臺北高等行政法院判決
108年度訴字第1756號109年4月9日辯論終結原 告 黃惠澤訴訟代理人 高羅亘 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）住同上訴訟代理人 郭建宏上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國108年8月28日台財法字第10813928510號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依查得資料，以原告於民國103年12月5日受贈取得○○市○○區○○路○○號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地）之所有權（應有部分3,500/100,000，下稱系爭房地受贈部分），嗣於105年度與其他共有人一併出售，並於105年5月25日辦竣所有權移轉登記。原告持有系爭房地受贈部分未滿2年，未於系爭房地完成所有權移轉登記之次日起30日內，辦理房屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅）申報，乃依查得資料核定課稅所得為新臺幣（下同）4,742,933元，補徵稅額1,660,026元（4,742,933元×35%），並審酌原告違章情節，依所得稅法第108條之2第1項及第3項規定擇一從重論罰，按所漏稅額1,660,026元處以1倍之罰鍰1,660,026元。原告不服，就罰鍰部分申請復查，原遭被告以108年2月11日財北國稅法二字第1080005422號復查決定（下稱108年2月11日復查決定）駁回，嗣原告提起訴願，經被告重新審查，發現有漏、誤計稅費情事，經重行計算之課稅所得額為4,798,129元，補徵稅額應為1,679,345元，又依108年4月24日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表），漏稅額未超過200,000元，且係105年1月1日後經第1次裁罰，按規定倍數（1倍）酌減50%處罰，應處罰鍰839,672元，乃依訴願法第58條第2項規定，以108年5月28日財北國稅法二字第1080020499號重審復查決定，將108年2月11日復查決定撤銷，追減罰鍰820,354元，變更核定罰鍰為839,672元。
原告猶表不服，續提訴願，經訴願決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：原告本無意出售，因其他共有人（兄弟姊妹）依土地法第34條之1規定決意出售系爭房地，表明即使原告不願意，仍將依法出售，提存原告之價金云云，原告因認無力阻止系爭房地出售之結果，為求共有人間和諧，避免後續無端增加提存及領取提存金等作業成本，始勉強授權王健安律師代理原告於系爭房地買賣契約書簽章。可見原告對於系爭房地之出售係處於被動狀態，縱若未簽訂買賣契約，系爭房地亦將因土地法第34條之1規定而移轉於第三人，原告非屬自願性出售，至少「主觀上」係出於非自願出售之認知，故於申報時始未就受贈自母親而持有未滿2年之系爭房地受贈部分一併申報。本件係原告主觀上對法律認知與解釋不同，造成申報內容之「適用法令錯誤」，原告並無隱匿或提供任何不實資訊，自無該當可罰之情況。此外，原告亦非為短期投資之目的而出售系爭房地，以進行短期投機炒作，此與所得稅法中規範持有未滿2年提高稅率，以承接特種貨物及勞務稅之立法目的不符，本件於法於情實不宜對原告作成罰鍰處分，被告予以裁罰，有責罰不相當、輕重失衡、違反比例原則之違誤等語。並聲明：訴願決定、原處分（含重審復查決定）關於罰鍰不利原告部分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠原告未辦理申報納稅並造成漏稅結果，顯有過失：
原告與其他共有人於105年度一併出售系爭房地，並於105年5月25日辦妥所有權移轉登記，因其中關於系爭房地受贈部分屬於新制課稅範圍，原告應於105年6月24日前辦理申報納稅。又縱認原告所稱非自願性移轉乙節屬實，亦不論該非自願性移轉事由是否已經財政部公告，原告仍須依據所得稅法第14條之4第1項第3款第5目規定之稅率申報納稅，尚不因存有非自願性移轉事由即得免稅。原告未辦理申報納稅，對於相關規定及課稅事實的評價未能充分掌握，致有本件漏稅結果，顯有過失，自有所得稅法第108條之2第3項規定處罰之該當。
㈡系爭房地並非依據土地法34條之1規定處分：
審酌系爭房地買受人魯米科技有限公司（下稱魯米公司）提供之不動產買賣契約書影本，出賣人部分有原告之簽章，要無不同意出售系爭房地之情事，以及其後至地政機關辦理移轉登記時，所填具之登記申請書及契約書（公契）亦有原告之簽章，且未見依土地登記規則第95條規定註記「依土地法第34條之1第1項至第3項規定辦理」等文字，可知系爭房地並非其他共有人依土地法第34條之1規定處分。又被告前於107年5月21日函請共有人黃敬翔等人說明，依其等函復說明，亦難認原告有不同意之情事。況系爭房地如係依土地法第34條之1規定處分，僅為其他共有人代原告一併處分，原告仍有移轉所有權以取得對價之事實，其所獲對價經減除成本、費用後如有利得，仍應依所得稅法相關規定申報納稅，僅適用稅率有所不同。是「非自願性移轉」並非原告未辦理申報納稅之正當理由，原告亦無相關作為以防免漏稅結果之發生，更不可能有不生漏稅結果之確信，原告執以主張本件應予免罰，亦難憑採。
㈢本件罰鍰處分並無違誤：
所得稅法第108條之2第3項之罰鍰最高額度係按補徵稅額處3倍罰鍰，本件初核按所漏稅額處1倍罰鍰，被告重審復查決定依108年4月24日修正之倍數參考表，改按所漏稅額處0.5倍罰鍰，僅為罰鍰最高額度的1/6，難謂有過重而須予酌減之情事。另就原告違反稅法上義務所生影響而言，被告所屬大同稽徵所於106年8月2日即已函請原告提示相關課稅資料，並教示稅法相關規定，該通知函已於106年8月18日送達，惟原告於裁處前均無任何補報補繳之作為，以消除其漏稅結果造成之危害及影響，被告於106年10月13日作成裁罰處分時，自難據此酌減其罰。又本件更正後之課稅所得額為4,798,129元，經減除原核定補徵稅額及重審復查決定之罰鍰後，仍有2,298,431元（課稅所得額4,798,129元－原核定補徵稅額1,660,026元－重審復查決定之罰鍰839,672元）可供原告自由支配，該等金額約為行政院主計主公布105年度每人可支配所得中位數（276,981元）之8.30倍，亦為106年度每人基本生活所需費用（166,000元）之13.85倍，本件罰鍰處分並無侵害原告生存權而有酌減之必要。是被告審酌原告違反義務行為之應受非難程度、所生影響及資力等節後，按所漏稅額1,679,345元處0.5倍之罰鍰計839,672元並無違誤等語。並聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：㈠按所得稅法第4條之4第1項第1款規定：「個人及營利事業自
中華民國105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地……符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅：一、交易之房屋、土地係於103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內。」第14條之4第1、3項分別規定：「第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。但依土地稅法規定繳納之土地增值稅，不得列為成本費用。」「個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：……㈡持有房屋、土地之期間超過1年，未逾2年者，稅率為百分之35……㈤因財政部公告之調職、非自願離職或其他非自願性因素，交易持有期間在2年以下之房屋、土地者，稅率為百分之20……」第14條之5規定：「個人有前條之交易所得或損失，不論有無應納稅額，應於房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日……起算30日內自行填具申報書，檢附契約書影本及其他有關文件，向該管稽徵機關辦理申報；其有應納稅額者，應一併檢附繳納收據。」第14條之6規定：「各人未依前條規定申報……稽徵機關得依時價或查得資料，核定其成交價額……」第108條之2第1、3項規定：「個人違反第14條之5規定，未依限辦理申報，處3千元以上3萬元以下罰鍰。」「個人未依本法規定自行辦理房屋、土地交易所得申報，除依法核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額處3倍以下之罰鍰。」㈡查前揭事實概要所載各節，以及系爭房地原為群益五金工業
股份有限公司（下稱群益公司）所有，該公司於102年度以系爭房地為賸餘財產分配，原告、原告之母黃潘玉霞、黃啟祥、黃敬翔、黃淑靜及黃淑文（以上4人分別為原告兄、弟、姊、妹，以下稱黃敬翔等4人）均為該公司股東，經分配後，原告取得應有部分17,300/100,000、黃潘玉霞取得應有部分3,500/100,000、黃敬翔等4人取得應有部分共計62,200/100,000，業於102年12月25日辦竣所有權移轉登記（分配後，群益公司僅餘應有部分17,000/100,000）。其後，原告於103年12月5日自其母黃潘玉霞受贈取得系爭房地應有部分3,500/100,000，再於104年12月31日併同其他共有人與米魯公司簽訂不動產買賣契約書，將系爭房地以238,000,000元出售予米魯公司，並於105年5月25日辦妥所有權移轉登記等情，為兩造所不爭執，並有群益公司以系爭房地為賸餘財產分配之土地登記申請書（原處分卷第101至105頁）、原告自其母黃潘玉霞受贈取得系爭房地應有部分之土地登記申請書（原處分卷第84至87頁）、原告連同其他共有人出售系爭房地予米魯公司之土地登記申請書（原處分卷第43至47頁）、不動產買賣契約書（原處分卷第49至50頁）、系爭房地異動索引查詢資料（原處分卷第108至113頁）、108年2月11日復查決定、重審復查決定及訴願決定等件各在卷可稽，其事實堪予認定。
㈢原告於104年12月31日簽訂買賣契約、105年5月25日辦竣所
有權移轉登記而交易系爭房地，其中關於交易原告在102年度因群益公司分配賸餘財產獲配之系爭房地應有部分（17,300/100,000），因取得日期在103年1月1日之前，此部分交易所得，非屬所得稅法第4條之4第1項規定應依同法第14條之4至第14條之8及第24條之5規定（下稱新制）課徵所得稅之範疇，仍應適用原課稅規定；至原告交易其在103年12月5日自黃潘玉霞受贈取得之系爭房地應有部分（3,500/100,000），因取得日期在103年1月1日之後，且持有期間在2年以內（超過1年，未逾2年），此部分交易所得，即屬所得稅法第4條之4第1項規定之新制課稅範圍，自應依同法第14條之4等相關規定課徵個人房屋土地交易稅。又所得稅法第4條之4等相關新制規定，係104年6月24日所增訂，並自105年1月1日施行，其目的係為改善現行不動產交易稅制缺失，健全不動產稅制，促使房屋、土地交易正常化，同時配合特種貨物及勞務稅條例不動產部分之停徵，將103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內之房屋、土地交易案件，納入新制課稅，原告自無不知之理，亦無不能注意之情事，詎原告與其他共有人於105年度一併出售系爭房地而為交易，其中原告交易系爭房地受贈部分乃屬新制課稅範圍，依所得稅法第14條之5規定，原告應於完成所有權移轉登記日之次日起30日內，亦即105年6月24日前辦理申報納稅，原告未辦理申報納稅，致生漏稅結果，被告據以核認原告對於相關規定及課稅事實之評價未能充分掌握，其應注意、能注意而未注意依規定申報納稅，顯有過失，洵屬有據。
㈣原告雖執詞而為前開主張，惟觀諸卷附爭房地買受人魯米公
司提供之不動產買賣契約書，其上載明原告係出賣人之一，並由原告代理人王健安代理原告於其上簽名蓋印，並無任何關於原告不同意出售系爭房地之記載（原處分卷第49、50頁），且原告與其他共有人會同魯米公司共同向地政機關辦理所有權移轉登記時，其等提具之土地登記申請書，係由包括原告在內之全體共有人即義務人與權利人米魯公司共同蓋印，亦未見有依土地登記規則第95條規定註記「依土地法第34條之1第1項至第3項規定辦理」等文字（原處分卷第43至47頁），況經被告向共有人黃敬翔等人查詢結果，復據黃敬翔於107年6月4日具文表示：「……104年12月31日與買方簽訂不動產買賣契約書時，原告委託代理人王健安先生帶齊所有應備文件、印章會同簽約……並無任何是否有其他共有人不同意處分之情事」（原處分卷第17頁），準此，自難認原告出售系爭房地贈與部分有其所稱「非自願性出售」之情事。遑論原告縱係因財政部公告之調職、非自願離職或其他非自願性因素而交易系爭房地受贈部分，依所得稅法第14條之4第3項第1款第5目規定，原告仍應依新制規定申報繳納個人房屋土地交易稅，僅適用較優惠之稅率20%計算應納稅額而已，是以，「非自願性出售」並非本件原告未辦理申報納稅之正當理由，原告以之作為其應免罰之論據，自無可採。
㈤原告就其出售系爭房地受贈部分之交易所得，既未依限辦理
申報，且有漏稅情事，被告以其該當所得稅法第108條之2第1項、第3項規定，依行政罰法第24條第1項規定，按所得稅法第108條之2第3項規定裁處，於參據108年4月24日修正之倍數參考表關於所得稅法第108條之2第3項規定之違章情形及裁罰倍數（漏稅額超過20萬元者，處所漏稅額1倍之罰鍰；依第1點至第3點處罰案件，105年1月1日後經第1次裁罰者，依第1點至第3點規定之倍數酌減百分之50處罰），並審酌原告違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及原告資力等情後，按所漏稅額1,679,345元裁處0.5倍之罰鍰計839,672元，並未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。原告猶以其未申報是出於對法令之誤解，且非透過系爭房地交易進行短期投資炒作為由，指摘被告裁罰有責罰不相當、輕重失衡、違反比例原則之違誤云云，殊無足採。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，被告按所漏稅額1,679,345元裁處0.5倍之罰鍰計839,672元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定、原處分（含重審復查決定）關於罰鍰不利原告部分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，及原告請求訊問證人王健安律師及謝志忠代書之調查證據聲請，經核與本件判決結果已不生影響，且無必要，爰不逐一論述及為該部分證據之調查，均併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 4 月 30 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 楊得君法 官 程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 4 月 30 日
書記官 許婉茹