臺北高等行政法院判決
108年度訴字第1770號109年3月12日辯論終結原 告 蔡育伸（即獨資商號蔡育伸）訴訟代理人 劉祥墩 律師
劉宇倢 律師張雅喻 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 詹慶忠上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年9月4日台財法字第10813929770號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）原告獨資經營不動產買賣業務，於民國102年8月8日購入門牌號碼○○市○○區○○路○○○號0樓之0、0樓之0、0樓之0、0樓、0樓之0、0樓之00、0樓之00、0樓之0、0樓之0等多筆房屋及坐落土地（應有部分1/2）。其後，於104年間出售其中0樓之0、0樓之0、0樓之0房地（下稱系爭房地），於105年間出售0樓、0樓之0、0樓之00房地，於106年間出售0樓之00、0樓之0房地，於107年間出售0樓之0房地。
（二）嗣原告於107年6月26日補辦獨資商號營業登記，並於同年7月31日補辦104年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新臺幣（下同）10,064,353元，全年度所得額1,710,940元。經被告查得原告104年出售系爭房地所得計35,000,000元（出售總價款70,000,000元，原告應有部分1/2），原告僅將房屋銷售額10,064,353元申報為獨資商號營業收入，而未將土地銷售額24,432,429元列報為營業收入，被告乃核定其104年營業收入為34,496,782元（銷售房屋收入10,064,353元＋土地收入24,432,429元）；另以原告未提出帳簿憑證供核，按不動產買賣業（行業標準代號：6811-11）同業利潤標準淨利率17％核定其104年營業淨利及全年所得額均為5,864,453元（34,496,782×17％）。
原告不服，乃循序提起行政爭訟。
二、原告起訴主張：
（一）原告並無短期內密接出售系爭房屋以獲利之意圖，而係因原本長期持有計畫生變而不得不為之；原告不知獨資事業之法律上性質，亦無從預見被告將據以核定營利事業所得稅及綜合所得稅，被告挾其與原告間資訊落差，先命原告成立獨資商號、辦理營業登記，再認定原告出售系爭房屋乃屬營業行為，有違正當法律程序。
（二）依財政部91年3月13日台財稅字第0900454904號函（下稱財政部91年3月13日函），個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋，應辦理營利事業登記者，其出售土地部分之所得，不列入該營利事業之盈餘；該函釋規範之情形與原告出售土地類似，法律效果卻迥異，本件營業收入應僅包含出售系爭房屋之部分等語。為此聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：原告係經常性買進、賣出房屋土地，因此所生之增益，並非一時貿易之盈餘，更非屬跨越數個稅捐週期、偶爾才發生一次之財產交易所得，依所得稅法第9條、第14條第1項、同法施行細則第12條及最高行政法院100年度判字第547號、103年度判字第313號等判決意旨，係屬獨資營利事業之盈餘。原告既已補辦獨資商號之104年度營利事業所得稅結算申報，將其104年度出售系爭房屋之收入列報為營業收入，即已主張其買賣系爭房屋之行為屬不動產買賣業，則原告買賣系爭房屋所坐落土地之收入，自無可能反於原告自行申報之法律形式，而定性為個人交易土地，否則無異於割裂所得稅法適用，破壞經由法律形式對其經濟實質予以適當掌控及評價之機制，而為法所不許。至於財政部91年3月13日函釋規範之情形與原告迥異，尚難比附援引等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院判斷如下：
（一）按所得稅分為個人綜合所得稅及營利事業所得稅，視其主體為自然人，或營利事業而定。以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資，乃為營利事業，為行為時所得稅法第11條第2項所明文。是而，獨資與自然人資本主雖為法律上同一人格，但所得稅法上將之擬制不同人格。故採兩稅（營利事業之營利事業所得稅與營利事業出資主之個人綜合所得稅）分離國家，將獨資納入個人綜合所得稅範圍；而我國原採取兩稅合一制，但關於獨資之稅制已歷次修正：
1.103年度前獨資事業免繳營利事業所得稅，但應申報「營利事業所得額」，列為個人營利所得併入綜合所得報繳綜合所得稅（即98年5月27日修正公布所得稅法第71條第2項規定參照）。
2.104年度後（即行為時）為配合公司組織改採「部分設算扣抵制」，同步修正獨資的課稅制度，恢復獨資課徵營利事業所得稅，但納稅額減半，而將「營利事業所得額」減除應納稅額半數後之餘額，併入當年度獨資資本主的個人綜合所得稅，以衡平獨資與公司組織間之稅捐負擔（即103年6月4日修正公布所得稅法第71條第2項本文規定參照）。此之營利事業所得額，係指獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之「盈餘總額」（財務會計數字），而非營利事業「課稅所得額」（稅務會計數字），復為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明揭。據此，不論是營利事業之課稅所得或免稅所得（如土地交易所得），均應計入列為盈餘總額，而為營利事業所得額，於減除應納「營利事業所得稅額」（此處為不計入免稅所得所計算之課稅所得額）半數後之餘額，歸課入獨資資本主個人綜合所得為營利所得，以報繳綜合所得稅。
3.107年度後考量國際間對於獨資之所得多不課徵法人所得稅，其所得係直接歸課獨資資本主之綜合所得課稅，從此獨資事業免繳營利事業所得稅，但應辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額（即107年2月7日修正公布所得稅法第71條第2項本文參照）。
4.綜此，我國獨資是否課徵營利事業所得稅，其所得是否以及如何歸入其獨資資本主之綜合所得稅計算，稅制迭有變更，於獨資及獨資資本主所得稅（營利事業所得稅以及個人綜合所得稅）之計算，容有較為有利或不利之經濟上效果。但上開法律於形式上均經國會制訂，實質上於量能課稅原則也無不符，合於稅捐法定主義。是而，獨資及獨資資本主自應依其行為時之所得稅法規定，結算並繳納當期所得稅，並無疑義，此不因獨資（或獨資資本主）是否知悉該等稅制變革或規範，而有所影響。
（二）如事實欄所載，原告於102年8月8日購入9筆房地（應有部分1/2），其後於104年間出售系爭房地，於105年間出售0樓、0樓之0、0樓之00房地，於106年間出售0樓之00、0樓之0房地，於107年間出售0樓之0房地。嗣原告於107年6月26日補辦獨資商號營業登記，並於同年7月31日補辦104年度營利事業所得稅結算申報，僅將房屋銷售額10,064,353元申報為獨資營業收入，而未將土地銷售額24,432,429元列報為營業收入，被告乃核定其104年營業收入為34,496,782元（銷售房屋收入10,064,353元＋土地收入24,432,429元）等情，為兩造所不爭執，並有系爭房地買賣契約書、原告102年至107年買賣不動產之建物及土地索引查詢資料、原告營業稅籍登記資料、原告104年補申報營利事業所得稅申報書及被告結算申報更正核定通知書等件在卷為憑，自堪信為真實。兩造所爭執者無非原告於104年出售系爭房屋坐落土地，究係基於獨資之營業行為，其所得因此應列報為營利事業營業所得，或係獨資資本主於獨資營業行為以外之財產交易行為，無庸列報為營利事業營業所得。
（三）經查：
1.行為時所得稅法第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」是以，一定組織體、從事營利活動，具備固定營業場所等三項要件者，即應承擔所得稅法課予營利事業的協力與納稅義務。惟所得稅法並無明訂營利於開始營業前，必須向主管稽徵機關辦理營業登記以取得統一編號，故個別團體組織具備上開所得稅法營利事業之要件者，縱無須依法辦理營業登記，抑或未依規定辦理營業登記者，均無礙於報繳營利事業所得稅之義務。原告執詞被告挾其與原告間資訊落差，先命原告成立獨資商號、辦理營業登記，再認定原告出售系爭房屋乃屬營業行為，有違正當法律程序云云，實出於對於上開法律之誤解；蓋原告無論是否辦理營業登記，均無礙於其是否為營利事業之認定。
2.原告於102年間購入9筆房地，自104年至107年間陸續出售完結，顯然係具有一定人力規劃並具事業經營方針，持續與社會多數人為不動產買賣以營利之事業無疑，該當於所得稅法第11條第2項之要件，原告亦因此於107年6月26日辦理營利事業登記，載明營業地址為「○○市○○區○○里○○○路○段○○○巷○○號00樓之0」，行業類別為「不動產買賣」。以此稽之原告於102年取得9筆房地，均係房屋及所坐落土地一併買受，而參諸104年所出售之3筆系爭房地之契約書所載，該3筆房地也均係「房屋及坐落土地」一併出售，足見原告出售各筆房屋及坐落土地乃基於同一經濟活動與單一法律形式為之，而為獨資不動產買賣營利活動之一環，無從將房屋坐落土地之出售單純切割為獨資資本主一時性財產交易行為。原告主張只有房屋之出售為獨資不動產買賣營利行為，而房屋坐落土地之出售則另屬於獨資資本主之財產交易，顯與經濟實質及法律形式均不符，無從採憑。
3.至於財政部91年3月13日函略謂，個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售，應辦理營業登記者，其屬出售土地部分之所得，不列入該營利事業盈餘意旨，核其具體個案情節，乃獨資資本主原有土地，而於其上興建房屋後將房地一併出售營利，是該獨資所營事業為建築業，要非不動產買賣，與本件原告乃就房地一併購入後一併出售，以其買賣差價為營利之情事並不相同。原告援引財政部91年3月13日函，資為其將房屋與坐落土地出售所得分別歸於獨資、獨資資本主之依據，自無可採。
（四）承此，原告既係以獨資而為系爭房地之買賣，揆諸前揭法文及說明，自應將出售房地收入均列報為營業收入，然原告僅列報銷售房屋收入，而未列報銷售土地收入，於法有違，被告乃核定其104年營業收入為34,496,782元（銷售房屋收入10,064,353元＋土地收入24,432,429元），自無違誤。又，原告未提出帳簿憑證供核，無從核實就其銷售收入扣除成本費用計算所得，被告乃依行為時所得稅法第83條第1項後段規定，按不動產買賣業（行業標準代號：
6811-11）104年同業利潤標準淨利率17％核定其104年營業淨利及全年所得額均為5,864,453元（34,496,782×17％），亦於法無違。原告或執詞主張不知獨資之法律上性質，無從預見被告將據以核定營利事業所得稅及綜合所得稅；或援引財政部91年3月13日函，資為其將房屋坐落土地出售所得無庸列報於獨資營利事業所得，均非可採，理由詳如前述，茲不再贅論。
五、綜上，原告主張均無可採。原處分（含復查決定）認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 4 月 9 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 程怡怡法 官 楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 4 月 9 日
書記官 李芸宜