臺北高等行政法院判決
108年度訴字第1773號111年3月31日辯論終結原 告 張兆龍 被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢訴訟代理人 曹宏道
李麗惠上列當事人間房屋稅事件，原告不服新北市政府中華民國108年9月2日發文字號新北府訴決字第1080692655號（案號：1088050311號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為黃育民，於訴訟進行中變更為張世玢，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告前因原告於民國107年4月2日以受託人變更為原因，登記取得委託人為訴外人禹介民之○○市○○區○○街000之0號房屋（下稱十分街房屋），及委託人為禹介民（權利範圍均為3分之2）與訴外人和昇休閒開發股份有限公司（下稱和昇公司，權利範圍均為3分之1）之○○市○○區○○路0段000號、000號2樓及000號3樓等3戶房屋（下合稱靜安路房屋，並與十分街房屋合稱系爭房屋）所有權，乃核定原告應繳納107年房屋稅總計新臺幣（下同）105,694元，其後因原告逾期未繳納，於107年10月5日移送法務部行政執行署宜蘭分署（下稱宜蘭分署）執行，經宜蘭分署就原告對第三人之存款債權在106,038元範圍內核發執行命令，以清償上開稅款及執行必要費用。嗣原告於108年2月27日提出陳報狀，檢附由禹介民及和昇公司出具之信託辭任同意書各1份，主張其已於107年與禹介民解除委任關係，宜蘭分署及被告應向禹介民徵收稅金，經被告108年3月8日新北稅瑞一字第1084831951號函（下稱原處分）回復略以：系爭房屋登記所有權人為原告，委託人分別為禹介民、和昇公司，房屋稅納稅義務人名義應按登記資料記載，無法變更。原告對原處分不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告之主張及聲明㈠主張要旨：伊雖因為系爭房屋之受託人，於信託關係存續中
，對信託財產負有管理義務，故為房屋稅之納稅義務人。惟系爭房屋始終由原所有人實際使用，伊無法對之進行管理及使用收益，至多可謂登記名義人，遑論該信託關係業經委託人禹介民於107年12月20日終止，僅因該案目前進入司法審理及強制執行程序，暫無法變更登記。又禹介民及和昇公司前係因與訴外人林玉雪之買賣關係而取得系爭房屋所有權，再信託登記為伊所有，惟林玉雪業依民法第92條規定，撤銷受詐欺所為買賣之意思表示，並主張系爭房屋應回復為其所有，且和昇公司、禹介民以信託關係所為所有權移轉登記，係無權處分，因其不予承認，故屬無效為由，向臺灣基隆地方法院（下稱基隆地院）訴請確認伊與和昇公司、禹介民就系爭房屋以受託人變更為原因所為所有權移轉登記，其信託債權關係及物權關係均不存在；伊應將系爭房屋以受託人變更為原因所為所有權移轉登記塗銷，回復登記為和昇公司及禹介民所有；和昇公司及禹介民應將系爭房屋以買賣為原因所為之所有權移轉登記塗銷，回復登記為林玉雪所有，且應將系爭房屋返還林玉雪，經該法院107年度重訴字第12號民事判決林玉雪勝訴確定。故系爭房屋所有權人既已回復為林玉雪，自應由其擔任納稅義務人，故被告應撤銷對伊課徵系爭房屋107年度房屋稅，改向林玉雪課徵房屋稅，並退還伊所繳稅款及執行必要費用106,038元，始為適法。
㈡聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。⒉被告應依原告之申請，
作成刪除系爭房屋對原告核課107年度房屋稅之處分。⒊被告應給付原告106,038元。（參見本院言詞辯論筆錄，本院卷第296頁）
四、被告之答辯及聲明㈠答辯要旨：原告於107年3月21日因信託而取得系爭房屋所有
權，並於同年4月2日辦理登記，於107年房屋稅之法定徵收時點（開徵期間：107年5月1日至5月31日），為房屋稅條例第4條第5項所定納稅義務人，故被告核定原告應繳納107年房屋稅總計105,694元，嗣因原告於繳款書合法送達後，逾期未繳，乃移送宜蘭分署執行，並無違誤。原告所附信託辭任同意書，內容提及之地政機關收件字號，均非委託人禹介民及和昇公司將系爭房屋信託登記予原告時，地政機關之收件文號，且其中一紙同意書上所載日期「106年12月20日」尚在信託登記前，不足證明其間之信託或委任關係業經終止。又系爭房屋迄今仍登記為原告所有，則原告檢附上開基隆地院民事判決，主張被告應依財政部89年3月17日台財稅字第0890451414號函釋（下稱財政部89年函）意旨，向林玉雪課徵系爭房屋107年房屋稅，並退還其所繳稅款及執行必要費用，與該函釋之適用，以地政機關依法院確定判決辦竣塗銷登記，回復為原所有權人名義為前提者，不相符合，亦非有據。
㈡聲明：駁回原告之訴。
五、如事實概要欄所載之事實，有系爭房屋建物查詢資料（原處分卷第260至271頁）、被告行政執行案件移送書（原處分卷第171至177頁）、宜蘭分署108年4月30日宜執仁107稅00029295字第1080058291A號函（本院卷第21至23頁）、該分署108年5月20日宜執仁107稅00029295字第1080068261K號函（本院卷第25頁）、民事陳報狀（原處分卷第203頁）、原處分（原處分卷第224至225頁）及訴願決定（原處分卷第238至242頁）等附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
六、本件爭點：原告請求被告作成刪除對其核課系爭房屋107年度房屋稅之處分，並返還其已納稅款及執行必要費用合計106,038元，有無理由？本院判斷如下：
㈠按房屋稅條例第4條第5項規定：「房屋為信託財產者，於信
託關係存續中，以受託人為房屋稅之納稅義務人。……。」次按行為時稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」第38條第1項規定：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」故納稅義務人對於稅捐稽徵機關核課稅捐之處分不服，須先申請復查，由稽徵機關先行自我審查課稅處分之合法性及合目的性，對復查決定如有不服，應再提起訴願，如仍未獲救濟，始得提起行政訴訟，倘未經依法定程序，循序申請復查及提起訴願，該課稅處分即具形式存續力，不得再依通常救濟途徑加以撤銷或變更。
㈡經查：
⒈系爭房屋本為訴外人林玉雪所有，於106年10月25日以買賣為
原因，移轉登記為訴外人禹介民所有（十分街房屋）及禹介民與訴外人和昇公司共有，權利範圍各為3分之2及3分之1（靜安路房屋），繼於106年12月8日以信託為原因，移轉登記為訴外人劉煌基所有。其後，原告於107年3月21日與禹介民就十分街房屋，另與禹介民及和昇公司就靜安路房屋，簽訂土地建築改良物信託內容變更契約書，系爭房屋並於107年4月2日以受託人變更為原因，移轉登記為原告所有。被告以原告於107年房屋稅開徵期間（107年5月1日至31日），為房屋稅條例第4條第5項所定納稅義務人，核定原告就系爭房屋應繳納107年房屋稅總計105,694元（課稅月數9月），於107年6月19日對原告送達繳款書，原告未於法定期間內申請復查及提起訴願，且因於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經被告依行為時稅捐稽徵法第39條第1項規定移送宜蘭分署執行等情，有異動索引查詢資料（原處分卷第245至251頁）、土地建物查詢資料（原處分卷第88至99頁）、土地建築改良物信託內容變更契約書（原處分卷第133至145頁）、房屋稅系統資料（原處分卷第165至170頁）、查詢徵銷明細檔（原處分卷第154至164頁）、欠稅查詢情形表（原處分卷第148頁）、107年房屋稅稅單送達證書（原處分卷第151、153頁）及前述行政執行案件移送書附卷可稽，且為兩造不爭之事實。是被告核定原告就系爭房屋應繳納107年房屋稅之處分，既未據原告於法定期間內提起行政爭訟，已生形式存續力，不得再行爭訟。
⒉原告雖於108年2月27日向被告提出陳報狀，檢附由和昇公司
與禹介民具名、內容略為其2人前將系爭房屋信託予原告，茲同意原告辭任系爭房屋受託人，並同時為終止委任意思表示之信託辭任同意書2份，主張其已解除與該2人間之委任關係，請求被告應改向禹介民徵收稅金等語（參見原處分卷203頁之民事陳報狀及第216、217頁之信託辭任同意書）。惟查，上開信託辭任同意書所載和昇公司係以「106年12月5日重瑞登字第2250號」、「106年12月6日重瑞登字第2290號」，另禹介民以「106年12月6日重瑞登字第2280號」將系爭房屋信託予原告等語，與地政機關辦理原告於107年4月2日以受託人變更為登記原因之所有權登記時，其收件案號為107年重瑞登字第000650號（原處分卷第123、127、130頁）、第000660號（原處分卷第122、126、130頁）及第000740號（原處分卷第118頁）者，並不相符，且所載收件日期106年12月5、6日，竟在原告於107年3月21日與禹介民及和昇公司就系爭房屋訂定土地建築改良物信託內容變更契約書之前，自難憑以認定原告主張其與該2人就系爭房屋於107年3月21日成立之信託關係，嗣後業經合意解除或終止一節，乃確有其事。退步言之，縱認原告上述主張為可採，惟系爭房屋自107年4月2日起至本件訴訟於111年3月31日言詞辯論終結時止，仍登記為原告所有，業據被告於本院111年3月31日言詞辯論期日，提出查詢日期為111年3月30日之土地建物查詢資料為證（參見本院卷第299至310頁），原告就此亦無爭執，則依信託法第65條：「信託關係消滅時，信託財產之歸屬，除信託行為另有訂定外，依左列順序定之：一、享有全部信託利益之受益人。二、委託人或其繼承人。」及第66條：「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」等規定，原告與禹介民及和昇公司就系爭房屋所成立信託關係，在原告未將系爭房屋移轉予該2人前，應視同繼續存在。是原告所提上開信託辭任同意書，無法證明被告以原告為房屋稅條例第4條第5項所定納稅義務人，對其核課系爭房屋107年房屋稅之處分，有何違法；被告就原告陳報應改向禹介民課稅一事，以原處分回復房屋稅納稅義務人名義應按登記資料記載，無法變更為由，未予准許，並無違誤。
㈢原告復於本件訴訟中，提出訴外人林玉雪對和昇公司、禹介
民、原告等人提起民事訴訟，經基隆地院判決：⑴確認原告與和昇公司、禹介民就系爭房屋以受託人變更為原因所為所有權移轉登記，其信託債權關係及物權關係不存在；⑵原告應將系爭房屋於107年4月2日以受託人變更為原因所為所有權移轉登記塗銷，回復登記為和昇公司、禹介民所有；⑶和昇公司、禹介民應將系爭房屋於106年10月25日以買賣為原因所為所有權移轉登記塗銷，回復登記為林玉雪所有，及⑷和昇公司、禹介民應將系爭房屋返還林玉雪之該院107年度重訴字第12號民事判決影本（參見本院卷第27至108頁），主張該判決業已確定，被告應依財政部89年函意旨，改對林玉雪課徵系爭房屋107年房屋稅，始屬適法等語。惟按土地法第43條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」土地登記規則第143條第1項規定：「依本規則登記之土地權利，因……法院之確定判決等，致權利消滅時，應申請塗銷登記。
」塗銷不動產登記之判決，性質上係命為一定意思表示之給付之訴之判決，須於該判決確定後，持向地政機關申辦塗銷登記，登記完畢後，始發生將已登記之所有權塗銷，回復為自始未登記狀態之效果。故房屋所有權登記雖因有無效或得撤銷事由，經法院確定判決命應予塗銷，惟在未經地政機關依確定判決意旨辦竣塗銷登記前，尚不得認為原所有權人已溯及回復其所有權人身分，此際稅捐稽徵機關仍應依據現有登記狀況，對登記名義人課徵房屋稅，始符合房屋稅條例第4條第1、5項及前引土地法、土地登記規則條文規定，財政部89年函：「……甲所有之房屋及土地遭不法集團偽造證件登記於乙名下，既經地政機關依據法院確定判決辦竣塗銷登記，並回復為原所有權人名義，該回復所有權係溯自原所有權人甲原取得日，則該房地遭非法移轉登記於乙之期間，所有權人之名義既已回復為甲，其納稅義務人名義自應予以回復，該期間之房屋稅及地價稅並應向甲補徵，而其核課期間……應自核課權成立之日，即回復原所有權人甲登記之日起算。另非法登記期間之房屋稅或地價稅，如非法登記人業已繳納，應予退還。」亦為前揭法規意旨之重申。查上開民事判決業已確定，固有基隆地院111年1月3日基院麗民黃107重訴12字第1109004209號函，附本院卷第229頁足憑；惟系爭房屋於107年4月2日由原告以受託人變更為原因取得之所有權登記，迄未經其本人或上開確定民事判決其他當事人向地政機關申請辦理塗銷，既如前述，僅憑該確定判決，自不足以認定被告依據系爭房屋之登記情形，以受託人即原告為納稅義務人，核課系爭房屋107年房屋稅之處分，有何違法，原告執以主張主張被告應向陳玉雪課徵系爭房屋107年房屋稅，並刪除對其核課該房屋107年房屋稅之處分，始符財政部89年函意旨云云，亦無足取。
七、綜上所述，被告對原告核課系爭房屋107年房屋稅之處分，未經原告於法定期間提起行政救濟，已生形式存續力，不得再行爭訟；被告嗣因原告逾期未繳納而移送宜蘭分署執行，由宜蘭分署對原告所有財產核發執行命令，以清償房屋稅款及執行必要費用合計106,038元，並無違誤。原告主張其非納稅義務人，向被告申請改向他人課稅，依上說明，尚非可採，被告以原處分予以否准，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，及被告應作成刪除對其核課系爭房屋107年房屋稅之處分，並返還其已納稅款及執行必要費用合計106,038元，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 111 年 4 月 28 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 高 愈 杰
法 官 楊 坤 樵法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 4 月 28 日
書記官 李 建 德