臺北高等行政法院判決
108年度訴字第1829號109年3月5日辯論終結原 告 慕德生物科技股份有限公司（清算中）代 表 人即 清算 人 何嘉昇訴訟代理人 李益甄 律師
李威忠 律師陳柏霖 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 龍雲裳上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年10月23日台財法字第10813933650號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國106年5月31日辦理105年度營利事業所得稅結算網路申報，依所得稅法第39條第1項但書規定，列報前10年核定虧損本年度扣除額（下稱前10年虧損扣除額）新臺幣（下同）210,552,909元，惟原告遲至106年6月2日始繳納其自行結算申報之105年度應納營利事業所得稅（105年度所得稅結算申報截止日為106年6月1日）14,907元，被告以原告未如期申報為由，認定原告不符所得稅法第39條第1項但書要件，否准認列其申報之前10年虧損扣除額。原告不服，乃循序提起行政爭訟。
二、原告起訴主張：
（一）所得稅法第39條第1項但書規定之虧損扣抵並非租稅優惠，而係量能課稅之實踐，此有最高行政法院108年度判字第262號判決理由可參。是將如期繳納解釋為含括於如期申報之概念內，限縮所得稅法第39條但書虧損扣抵規定之適用範圍，違反租稅法律主義及量能課稅原則。
（二）所得稅法上，未如期申報與未如期繳納之法律效果不同，，不能混為一談。原告已於106年5月31日完成網路申報，依財政部61年台財稅第31626號函，即屬依法申報，自有所得稅法第39條第1項但書關於虧損扣抵規定之適用。
（三）以財政部83年7月13日台財稅第000000000號函（下稱財政部83年函釋）、85年10月2日台財稅第000000000號函（下稱財政部85年函釋）觀之，短漏報所得額者，自無可能如期全額繳納所得稅，依前揭函釋仍有虧損扣抵之適用，可見所得稅法第39條第1項但書規定虧損扣抵適用之前提「如期申報」並不包括「如期繳納」。
（四）原告已於106年6月1日將稅款交由上海商業銀行代收，該行遲至106年6月2日始代付原告所納稅款，該等遲誤並不可歸責於原告；退步言之，原告當年度課稅所得額僅佔全年度所得額0.29％，卻無所得稅法第39條第1項但書之適用，原處分對法規之解釋顯有輕重失衡之違誤等語。為此聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：
（一）105年度所得稅結算申報截止日為106年6月1日，原告並未於該日以前自行繳納應納稅款，並於辦理結算申報時檢附自繳稅款繳款書收據，俟106年6月2日始逾期繳納稅額，是以，依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法（下稱藍色申報實施辦法）第20條第1項第5款規定，原告105年度營利事業所得稅視同普通申報案件。況該年度申報書封面背面，以及第1頁背面申報須知第10點均已載明應如期申報並繳納稅款，否則視同普通申報案件之相關法規依據，被告依法否准原告適用所得稅法第39條第1項但書虧損扣抵之規定，並無不合。
（二）依所得稅法第71條第1項前段及第76條第1項等規定體系解釋，所得稅法第39條所指如期申報應已涵蓋繳納稅款，原告僅依文義解釋所得稅法第39條規定，實屬對法規之誤解。至於原告援引之財政部83年函釋及85年函釋，係屬主管機關就營利事業短漏報所得是否屬輕微等「實體」適用盈虧互抵之規定，本件則為原告是否已依所得稅法第71條、第76條等程序規定申報，而得適用第39條虧損扣抵之規定；依據程序不合，實體不究之原則，本件爭點為程序事項，原告無從援引實體函釋以比附本件等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院判斷如下：
（一）按，營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，行為時所得稅法第71條第1項本文、第24條第1項及第39條第1項本文定有明文。
（二）據此，我國關於營利事業所得稅之課徵，基於稽徵技術及財政需要的考量，採取年度週期課徵原則，以各當期權責發生之客觀淨所得（盈餘）為營利事業各年度賦稅能力之指標，普遍而平等，周而復始定期課稅。此種週期稅之設計，可「相對度量」營利事業賦稅能力，且因各當期客觀淨所得不累計過往盈餘，不扣除過往虧損，既不侵入營業基礎，也兼顧營業競爭中的中立性，符合稅捐正義在稅捐法上的表現。此與營利事業基於永續經營之觀點所建構之財務會計，雖同以年度表現，然其目的在掌握營利事業長期經營成果，並評估後續發展可能，過往盈虧為重要資訊，當然必須表現於當期的財務報表予以評價，有顯著不同。雖然，不無論者倡議應以企業永續經營的觀點，俟其最終營運週期屆滿時，再將其營運期間所有累積盈餘與虧損一併結算，以「絕對度量」其賦稅能力，方貫徹量能課稅原則下之「客觀淨值原則」子原則；然此為絕大部分國家所不採。此因，量能課稅原則在稅捐法制上，相當於私法自治原則在民事法制上的地位，雖為最基礎的原則，但不都是至高無上不受修正的原則，不但其內容基於社會政策在具體化中會受到限縮，有時受限於稽徵技術及行政能量的欠缺，也必須為稽徵經濟而所取捨退讓。苟以企業營運期滿始為課徵所得稅，則盈餘良好者莫不持續經營，永無對其課稅之可能，至於不堪虧損而結束營業進行資本清算者，則難期待具有相當程度的稅捐負擔能力；從而，過度濫用跨期間衡量稅捐負擔能力之結果，不僅國家難有穩定之財政收入，且其收入來源實際上將由較不具稅捐負擔能力之弱者負擔，難謂為稅捐正義。是而，營利事業負擔稅捐的能力終究難以採取終局營運期間為其絕對度量，各國莫不捨棄該等以營運期滿賦稅能力絕對度量之稅制，而採用營利事業之所得以週期相對度量之稅制。
（三）但是，各國或為鼓勵企業永續經營，或為扶植創新產業，或為因應全球化經濟而為稅制調整，就營利事業所得稅多設有「虧損扣抵制度」，「例外」准許合於一定要件之企業得使用「以往」一定期間累積虧損扣抵當期盈餘，並因各國不同之非財稅政策思考，而設計相異之「特定要件」及「特定期間」。我國亦於所得稅法第39條第1項本文：
「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。」宣示原則上採取年度週期評估營利事業賦稅能力，並設有但書規定：「但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前10年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」必須強調的是，但書規定之所以採取虧損扣抵制度，乃基於各種社會經濟政策目的，並非以「緩和年度課稅所產生違反量能課稅之不公平現象」或「量能課稅之實踐」為其基本思考。蓋：
1.如前所述，選取會計年度為單位，計算營利事業該年度所得（當年度收入扣除當年度成本、費損及稅捐）以稽徵當年度所得稅，平等而普遍就所有營利事業課稅，本身就是量能課稅原則之體現，只是，所謂負擔稅捐能力之評價以週期年度為之，而非以企業終局營運期滿為之而已。雖然，將企業生命週期以會計年度劃分以課徵所得稅，不免發生無法反應企業長期經營狀況，而影響企業後續發展（尤其是變動性過大的所得或虧損發生時）之情形，此際，國家基於各種非財政稅務之「經濟因素」考量，乃有虧損扣抵制度之設，此係為「緩和因年度量能課稅制度之嚴格踐行所產生不利於經濟發展現象」，並非「緩和年度課稅所產生『違反量能課稅』之『不公平』現象」，非得混淆。
2.申言之，國家課徵稅捐，雖以量能課稅為原則，但係以獲得充足之財政收入為目的；藉由虧損扣抵制度以利於企業永續經營或國家經濟政策踐行，在某程度而言，已是犧牲財政稅務以年度評估營利事業賦稅能力，藉此普遍而公平課稅設計之公平性為代價。否則，即使是採取無限期之虧損扣抵（即不限期間之前期虧損，均得自本年純益額中扣除後，再行核課營利事業所得稅），於稽徵技術之設計上，也無太高難度，大可引為營利事業所得稅稽徵之基本原則，無設為例外規定之必要。然觀諸世界各國，殆皆採行虧損扣抵為例外規定之立法技術，以過往年度虧損不得扣抵為原則；只是基於各國國情不同所為之立法裁量，就所得稅務稽徵以年度所得為量能課稅之原則，相應其經濟政策為或寬或嚴之鬆綁而已。
3.再者，國家法律制度賦予營利事業擁有法人格，與一般自然人在交易、經濟事務上擁有相同的權利義務能力。但營利事業追求利潤的法律構造衍生不少極其明顯的競爭優勢，特別是強化的募資與借貸能力，連帶強化了營利效率，為自然人（包括獨資、合夥）所望塵莫及。為了兩者競爭公平性，適當的稅賦平衡措施已是不可或缺。但稽徵實務上，獨資及合夥之營利事業所得稅，以及個人綜合所得稅同為週期稅，其收入內涵也包括「營利所得」，但卻無前述具法人格營利事業所得稅中關於虧損扣抵制度可資援用，此無疑更是強化了具法人格營利事業之競爭優勢，於自然人極度不公平。亦即，為了企業永續經營，為了國家特定經濟政策，而對具法人資格之營利事業採取虧損扣抵制度，不僅破壞以所得稅（個人綜合所得稅與營利事業所得稅）均以「年度客觀淨所得」評估賦稅能力之基本原則，連帶破壞了租稅於營業競爭的中立性，更讓國家稅收因此高度集中取自於未藉由企業型態牟利之自然人（如受薪階級）。亦即，從財稅之角度觀察，具法人格之營利事業可採取虧損扣抵制度其實是所得稅制中以週期量能課稅原則之例外，要無「緩和年度課稅所產生違反量能課稅之不公平現象」之可言，更難謂為量能課稅原則之實踐。
（四）誠然，在經濟全球化下，我國也參考各國稅制變革趨勢，以提升我國企業之國際競爭力，吸納他國資金進入本國市場，並扶植多數需投入大量資本或研發成本致營業初期虧損期限較長產業，所得稅法第39條第1項但書正逐步放寬營利事業虧損可扣抵期限（現行法為10年，98年1月21日修正前為5年、78年12月30日修正前為前3年），但始終限於滿足「會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報」等要件，誠實申報納稅之營利事業始得適用（按，所得稅法第77條第2項前段規定，藍色申報書指使用藍色紙張，依規定格式印製之結算申報書，專為獎勵誠實申報之營利事業而設置）。因此，86年5月9日司法院釋字第427號解釋文即明揭所得稅法第39條第1項但書（該號解釋當時條號項次為第39條但書）乃為「建立誠實申報納稅」之制度；並無關乎量能課稅，不可挾量能課稅為詞，任意放寬立法者於此所設定之特別要件，更加深稅賦之不公。改制前行政法院89年度判字第1020號判決、以及最高行政法院108年度判字第262號判決於司法院釋字第427號解釋後始作成，卻指現行所得稅法第39條第1項但書立法意旨在於「緩和年度課稅所產生違反量能課稅之不公平現象」，或係「量能課稅之實踐」，與該號解釋意旨似有不符，難以援用。
（五）第按，所得稅法第71條第1項前段：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及依第15條第4項規定計算之可抵減稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第76條第1項前段：「納稅義務人辦理結算申報，應檢附自繳稅款繳款書收據與其他有關證明文件及單據；……。」等規定，已然指明我國所得稅以納稅義務人「自動報繳」為其稽徵技術。蓋所得稅捐之稽徵為大量行政，且所有該當課稅事實之資訊均掌握於納稅義務人手中，稽徵機關採取保留審核權但課納稅義務人自動報繳的義務，一方面可大量節省稽徵機關之稽徵費用，一方面稅捐稽徵機關不需發單課徵及審核即能夠有大部分的稅捐收入；是而，能誠實申報納稅之義務人，可節省大量稽徵成本且滿足大部分國家財政收入之需求，於稽徵程序上可設計回饋機制獎勵，以降低徵納雙方之程序上的遵守成本；所得稅法第39條第1項但書之規定，即為其適例。
（六）承此以論，所得稅法第39條第1項但書之規定，除寓有國家所擬實現之經濟目的（如鼓勵企業永續經營、提升我國企業之國際競爭力，吸納他國資金進入本國市場，並扶植多數需投入大量資本或研發成本致營業初期虧損期限較長產業等等）外，更透過營利事業必須履行「會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者」各該等稅捐「主債務清償義務」及「協力義務」而足以節省稽徵成本之要件設定，方使其得於一定期間例外採用虧損扣抵計徵所得稅之回饋。是前揭法文中所謂「如期申報」，其意涵為「如期繳納稅款後，檢附收據如期辦理結算申報」，乃當然之解釋。此因：
1.所謂「自動報繳」制，於稽徵實務上亦稱為「報繳合一」制。在此等稽徵技術設計下，所得稅法上「申報」與「依申報結算金額繳納」形式上雖可區隔為兩個法律行為，但其行為之順序，卻非先申報，經稽徵機關核定稅額後，始生繳納義務；反而是繳納自行試算稅額義務先行，並以該義務之完成為要件，始得進行申報。是而，自動報繳制之申報，非單純之申報試算金額而已，乃包含「申報已完成所自行試算之稅額繳納義務」至明，也就是所謂「報繳合一」。
2.稅捐稽徵技術上課予納稅義務人諸多協力義務，其目的無非滿足國家之稅捐債權。納稅義務人即使履行諸多協力義務，但未如期履行主清償債務，就自動報繳（報繳合一）稽徵技術之設計所擬達成之節省稽徵成本效果而言，無異於未踐行協力義務；稽徵機關仍需進行進一步之查核始能獲得所得稅捐債權之全部滿足，於稽徵經濟無益，無足提供納稅義務人得例外享有採用虧損扣抵計徵所得稅之基礎。
3.所得稅法第39條第1項但書規定，乃例外使滿足一定要件之營利事業得行使選擇權，於10年內選擇是否採用虧損扣抵（營利事業得視自行營運狀況，決定要在何年度行使虧損扣抵，最為有利），是其「申報」寓有該選擇權行使或不行使之意思表示內容。自動報繳制下之「申報」，如不符合「如期繳納稅款後，檢附收據如期辦理結算申報」該等要件，相當於訴訟制度中起訴但未繳納裁判費，其要件仍有不符，當難認已有效行使其選擇權。
4.自動報繳制下所謂「報繳合一」，係指「申報與其所申報結算之稅額繳納合一」，已如前述，然其所自行結算繳納之稅額未必與稽徵機關終局核定之稅捐債務額度相同。因此，如期申報並繳納自行結算稅額之義務，與如期繳納經核定確定稅額之義務，發生時點、稅額內容均不相同。是以，違背上開二行為義務乃各有滯報金、滯納金之法律效果應對（所得稅法第108條第1項、第112條參照），此為當然之理；實無從以該等法律效果不同而導引出自動報繳制中有「報繳不合一」論述邏輯之可能。此外，於報繳合一制下，未履行申報義務者，必然未履行繳納自行結算稅額之義務，乃一不作為同時該當滯報及滯納，只是從一情節較重之滯報處罰；至於經稽徵機關終局核定而未如期繳納者，應該當滯納，但已與滯報無涉，亦併指明。
5.改制前行政法院89年度判字第1020號判決囿於所得稅法中申報與繳納形式上可區分為二行為之觀點，論述當時所得稅法第39條但書之「如期申報」限於申報試算金額，無庸如期繳納所申報自行試算之稅款，與自動報繳制之立法意旨恐有未符，難於本案中援用。
（七）經查，如事實欄所載，原告辦理105年度營利事業所得稅結算電子申報，雖列報前10年虧損扣除額210,552,909元，但遲延繳納結算稅額之事實，為兩造所不爭執，並有原告105年度營利事業所得稅結算網路申報書、原告106年6月2日繳納結算稅款14,907元之上海商業銀行取款憑條及存款憑條（代收稅費專用）等件在卷為憑，堪引為裁判基礎。故此，原告申報105年度營利事業所得稅時，並未繳納自行試算之所得稅額，揆諸所得稅法第39條第1項及本院前揭說明，難認合於該法第39條第1項但書「如期申報」而得行使虧損扣抵選擇權之要件，被告因此否准認列其申報之前10年虧損扣除額210,552,909元，並無不合。
（八）原告雖援引最高行政法院108年度判字第262號判決，指所得稅法第39條第1項但書規定之虧損扣抵係量能課稅之實踐，限縮該條但書適用範圍，有違租稅法律主義或量能課稅原則；另援引同院89年度判字第1020號判決，指申報與繳納為二行為，此參酌違反如期申報與如期繳納義務之法律效果不同即明；另謂遲延繳納稅款出於上海商業銀行之過失，不應歸責於原告等詞，主張原處分違法。然而，關於所得稅法第39條第1項但書中「如期申報」意涵之法律意見，本院與原告所援引之裁判先例不同，已詳如前述，茲不贅言。至於是否因上海商業銀行之疏失導致原告於當年度虧損扣抵選擇權行使之不能，核與本案勝負無關；且此尚無礙於原告於次年度為虧損扣抵（原告尚未清算終結），附此敘明。
五、綜上，原處分（含復查決定）以原告未如期繳納自行申報結算之稅款為由，認其未如期申報，不符所得稅法第39條第1項但書要件，否准認列其申報之前10年虧損扣除額210,552,909元，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 3 月 26 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 程怡怡法 官 楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 3 月 26 日
書記官 李芸宜