臺北高等行政法院判決
108年度訴字第1853號109年2月6日辯論終結原 告 鄭朝陽訴訟代理人 楊政雄律師複代理人 陳美華律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 吳碧玲上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國108年9月25日台財法字第10813931180號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被繼承人鄭蔡鳳嬌於民國107年1月17日死亡，由原告及其他繼承人等6人共同繼承，原告即遺囑執行人（被繼承人代筆遺囑指定之）依限於同年3月9日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）245,135,476.76元，直系血親卑親屬扣除額3,000,000元、死亡前6年至9年內繼承之財產已納遺產稅扣除額30,767,214元及喪葬費用扣除額1,230,000元（下合稱系爭扣除額）；被告以被繼承人死亡前2年內（105年1月18日至107年1月17日止）於中華民國境內無住所，且在中華民國境內居留時間為0天，為經常居住中華民國境外之中華民國國民，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第1條第2項規定，應僅就中華民國境內之遺產為課稅範圍；復依同法第17條第2項規定，不適用同條第1項第2款規定及第7款規定，乃未准認列直系血親卑親屬及死亡前6年至9年內繼承之財產已納遺產稅扣除額；而同條項第10款被繼承人之喪葬費用，以在中華民國境內發生者為限，原告未提示在中華民國境內辦理被繼承人喪葬事宜等相關事證供核，亦否准認列，核定遺產總額245,317,900元、系爭扣除額均為0元、遺產淨額233,317,900元，應納稅額39,163,580元。原告就系爭扣除額部分不服，申請復查，經被告以108年6月14日財北國稅法二字第1080018627號復查決定（下稱復查決定）駁回。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被繼承人並無廢止國內住所之意思，因此一方面仍在國內置產，此可由「遺產稅繳稅證明書」記載，其仍留有公告現值高達7,023萬餘元之福興段14小段地號土地，第一銀行仍留有存款現金7,159萬餘元、富邦銀行留有存款現金275萬餘元、郵局仍留有現金149萬餘元，一方面於身體健康時，仍堅持搭長途飛機回臺北故鄉。尤其是現金7千餘萬元，如果被繼承人決定廢止臺北武昌街住所，大可以轉帳方式將7千多萬元現金轉到國外，供自己老年生活及醫藥費之使用；但從被繼承人仍堅持由美國子女陪伴搭機回臺北，顯示對於臺北故鄉念念不忘，後來因為年事已高身體不適而無法成行回來故鄉，於臨終之前仍舊規規矩矩繳納國內各項稅捐，在在均可以證明，被繼承人並無廢止國內住所之意思甚明。惟訴願決定、復查決定均疏未注意及此，僅以其105年1月6日出境至死亡前2年在國內無居留天數之客觀狀態，逕認定其已廢止住所，於法實有違誤。
（二）綜上所述，聲明求為判決：
1、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）被繼承人91年9月12日出境後，直至96年3月29日才入境，近5年期間被繼承人均在中華民國境外，93年間經戶政機關遷出登記並除戶，客觀上已有久住中華民國境外，嗣被繼承人96年3月29日入境，並於當日設戶籍於臺北市○○區○○街0段000號，惟至105年1月6日出境止，每年僅有入境1次或2次，被繼承人配偶鄭進益101年6月9日於美國加利福尼亞州死亡，此後至105年1月6日出境止，入境4次，合計僅97天；且自98年度起並無連續兩年度在中華民國境內居留時間合計逾365天之情形，顯見被繼承人生活重心仍在中華民國境外；被繼承人自105年1月6日出境至死亡日（107年1月17日）逾2年均居住境外，未曾有入境紀錄，依遺贈稅法第4條第3項及第4項規定，被繼承人在死亡事實發生前2年內（105年1月18日起至107年1月17日止）在中華民國境內無住所，且在中華民國境內居留天數為0天，是被繼承人為經常居住在中華民國境外者。
（二）被繼承人於107年1月17日死亡，經被告依據原告（即遺囑執行人）之申報及查得資料，以被繼承人死亡事實發生前2年內，在中華民國境內無住所，且居留時間未滿365天（實際居留時間為0天），為經常居住中華民國境外之中華民國國民，並無遺贈稅法第17條第1項第2款及第7款所定直系血親卑親屬及死亡前6年至9年內繼承之財產已納遺產稅扣除額之適用，復以原告未提示在中華民國境內辦理被繼承人喪葬事宜之相關事證（死亡登記地點為美國洛杉磯），亦無從核認，乃否准認列系爭扣除額。
（三）被繼承人死亡時雖設有戶籍於臺北市○○區○○街0段000號（107年1月30日經戶政機關逕為遷出登記），惟依前開客觀事實，堪可認定被繼承人已無久住該原登記戶籍之地域，並已變更意思而以境外為其住所，即不得僅憑原戶籍登記之資料，主張為被繼承人之住所。
（四）綜上所述，聲明求為判決：
1、原告之訴駁回。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
（一）按行為時遺贈稅法第1條規定：「（第1項）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。（第2項）經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第3項及第4項規定：「……（第3項）本法稱經常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈與人有左列情形之一︰一、死亡事實或贈與行為發生前二年內，在中華民國境內有住所者。二、在中華民國境內無住所而有居所，且在死亡事實或贈與行為發生前二年內，在中華民國境內居留時間合計逾三百六十五天者。………（第4項）本法稱經常居住中華民國境外，係指不合前項經常居住中華民國境內規定者而言。」第17條規定：「（第1項）左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……二、繼承人為直系血親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除40萬元。
……七、被繼承人死亡前6年至9年內，繼承之財產已納遺產稅者，按年遞減扣除80%、60%、40%及20%……十、被繼承人之喪葬費用，以1百萬元計算。…（第2項）被繼承承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民或非中華民國國民者，不適用前項第1款至第7款之規定；前項第8款至第11款規定之扣除，以在中華民國境內發生者為限；繼承人中拋棄繼承權者，不適用前項第1款至第5款規定之扣除。」
（二）次按民法第20條第1項規定：「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。」第24條規定：「依一定事實，足認以廢止之意思離去其住所者，即為廢止其住所。」是可知我國民法關於住所之設定，兼採主觀主義及客觀主義之精神，必須主觀上有久住一定區域之意思，客觀上有住於一定區域之事實，該一定之區域始為住所，故住所並不以登記為要件。又戶籍法為戶籍登記之行政管理規定，戶籍地址乃係依戶籍法所為登記之事項，戶籍地址並非為認定住所之唯一標準；再民法第24條中所謂「廢止住所」，必須依一定之事實，足認以廢止意思離去其住所者始足當之，故雖有廢止住所之意思而不實行離去，或雖離去其住所而無廢止住所之意思，均不得謂住所之廢止（最高行政法院99年度判字第809號判決意旨參照）。
（三）本院經核原處分並無違誤，玆分述如下：
1.經查：被繼承人鄭蔡鳳嬌於107年1月17日死亡，此有戶籍謄本（除戶全部）附於原處分卷可參（見原處分卷第255頁），由原告及其他繼承人等6人共同繼承，原告即遺囑執行人（被繼承人代筆遺囑指定之，此可參被繼承人代筆遺囑，見原處分卷第281頁至第283頁）依限於同年3月9日辦理遺產稅申報，列報遺產總額245,135,476.76元，直系血親卑親屬扣除額3,000,000元、死亡前6年至9年內繼承之財產已納遺產稅扣除額30,767,214元及喪葬費用扣除額1，230,000元，此有遺產稅申報書附於原處分卷可參（見原處分卷第256頁至第265頁）。
2.次查：被告以被繼承人死亡前2年內（105年1月18日至107年1月17日止）於中華民國境內無住所，此有戶籍謄本（除戶全部）附於原處分卷可參（見原處分卷第86頁），且在中華民國境內居留時間為0天，此有內政部移民署線上應用服務系統入出境資料附於原處分卷可參（見原處分卷第79頁），為經常居住中華民國境外之中華民國國民，依行為時遺贈稅法第1條第2項規定，應僅就中華民境內之遺產為課稅範圍；復依同法第17條第2項規定，不適用同條第1項第2款規定及第7款規定，乃未准認列直系血親卑親屬及死亡前6年至9年內繼承之財產已納遺產稅扣除額；而同條項第10款被繼承人之喪葬費用，以在中華民國境內發生者為限，原告未提示在中華民國境內辦理被繼承人喪葬事宜等相關事證供核，亦否准認列，核定遺產總額245,317,900元、系爭扣除額均為0元、遺產淨額233,317,900元，應納稅額39,163,580元，此有被告遺產稅核定通知書附於原處分卷可參（見原處分卷第294頁至第295頁），揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（四）原告主張：被繼承人並無廢止國內住所之意思甚明，惟訴願決定、復查決定均疏未注意及此，僅以其105年1月6日出境至死亡前2年在國內無居留天數之客觀狀態，逕認定其已廢止住所，於法實有違誤云云。惟查：
1.本件被繼承人於死亡前2年在中華民國境內有無設置住所，揆諸前揭說明，應視其客觀上有無住於該址之事實，及主觀上有無久住於該址之意思而定，玆分述如下：
⑴被繼承人於91年9月12日出境後，直至96年3月29日才入境
，此有內政部移民署線上應用服務系統入出境資料附於原處分卷可參（見原處分卷第389頁至第390頁），足見被繼承人近5年期間均在中華民國境外；又被繼承人於93年間經戶政機關遷出登記並除戶，此有戶籍謄本（除戶全部）附於原處分卷可參（見原處分卷第255頁），客觀上已有久住中華民國境外之事實。嗣被繼承人96年3月29日入境，此有內政部移民署線上應用服務系統入出境資料附於原處分卷可參（見原處分卷第390頁），並於當日設戶籍於臺北市○○區○○街0段000號，惟至105年1月6日出境止，每年僅有入境1次或2次（自96至105年度居留天數分別為239天、184天、47天、26天、183天、8天、15天、37天、28天、6天），此有內政部移民署線上應用服務系統入出境資料附於原處分卷可參（見原處分卷第389頁至第392頁）。其後，被繼承人配偶鄭進益101年6月9日於美國加利福尼亞州死亡，此有被告死亡登記申請書資料查詢清單附於原處分卷可參（見原處分卷第399頁），此後至105年1月6日出境止，入境4次，合計僅97天；且自98年度起並無連續兩年度在中華民國境內居留時間合計逾365天之情形，顯見被繼承人生活重心仍在中華民國境外；被繼承人自105年1月6日出境，此有內政部移民署線上應用服務系統入出境資料附於原處分卷可參（見原處分卷第391頁）至死亡日（107年1月17日）逾2年均居住境外，未曾有入境紀錄，是依行為時遺贈稅法第4條第3項及第4項規定，被繼承人在死亡事實發生前2年內（105年1月18日起至107年1月17日止）在中華民國境內無居住之事實，且在中華民國境內居留天數為0天，故被繼承人為經常居住在中華民國境外者。
⑵次按民法第20條第2項規定：「一人同時不得有兩住所。
」。查：被繼承人持有美國護照，於101年間申請中華民國普通護照，居住地聯繫資料之居住地址欄位填載「OOOOOOOOOO OO. OOOOOOOO OOOO, OO OOOOO」，而在臺聯繫資料欄位勾選「無」，且在臺相關之聯絡人姓名、地址、電話及電子郵件信箱均為空白，此有外交部領事事務局以108年2月13日領一字第1085303007號函送被繼承人最近一本護照申請書附於原處分卷可參（見原處分卷第405頁），足證被繼承人以久住之意思，設定其住所於美國。
⑶又依原告於107年3月24日遺產申報說明書（見原處分卷第
129頁至第130頁）記載略以：「匯出款項14,674,652元（見原處分卷第121頁至第123頁）至被繼承人外國之國泰銀行帳戶內……供被繼承人長期生活於國外所用……被繼承人係經常居住於中華民國境外之國民……上開已存入被繼承人國外帳戶內之金額自不用列入本件遺產稅之申報。」等語，益證被繼承人長期居住在境外生活，即被繼承人主觀上有經常居住中華民國境外之意思。
⑷承上，被告綜合上開事證，審認被繼承人之生活重心實係
於中華民國國外，客觀上及主觀上均有久住中華民國境外之情事，並非如原告所稱僅以被繼承人死亡前2年在國內無居留天數之客觀狀態而逕認已廢止住所。
2.至戶籍法係戶籍登記之行政管理規定，戶籍地址乃係依戶籍法所為登記之事項，戶籍地址並非為認定住所之唯一標準。本件被繼承人死亡時雖設有戶籍於臺北市○○區○○街0段000號（107年1月30日經戶政機關逕為遷出登記），此有戶籍謄本（除戶全部）附於原處分卷可參（見原處分卷第255頁），惟依前開客觀事實，堪可認定被繼承人已無久住該原登記戶籍之地域，並已變更意思而以境外為其住所，即不得僅憑原戶籍登記之資料，認定為被繼承人之住所。
3.另原告主張被繼承人未出售在中華民國境內資產移轉美國，仍舊繳納各項稅款乙節，就被繼承人在全球各地之投資，此乃屬被繼承人個人主觀之經濟自由行為，並依據所得發生地或財產所在地及相關租稅法令課稅，不代表被繼承人居住在美國，而在中華民國境內之財產及相關所得，不須依照中華民國之相關租稅法令繳納稅捐，故被繼承人投資財產與其設定住所是否在中華民國無關。況原告迄未提出其他相關具體事證，以實其說，自難為其有利之認定。
4.至原告援引最高行政法院99年度判字第809號判決及本院94年度訴字第2645號判決，主張被繼承人無廢止國內住所之意思，惟上開二案判決之事實（見原處分卷第310頁至第318頁、第468頁至第473頁），顯與本案之事實，並不相同，原告自無比附援引之餘地。
5.綜上，足見原告之主張，不足採信。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、至原告聲請本院訊問證人鄭朝陽，以資證明被繼承人確實有落葉歸根之意思之事實，本院核無必要；又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊及防禦方法對本件判決結果不生影響，爰不逐一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 2 月 20 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 2 月 20 日
書記官 陳可欣