臺北高等行政法院判決
108年度訴字第1879號109年3月26日辯論終結原 告 張罔市訴訟代理人 賴憬頤 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）住同上訴訟代理人 徐慧茹上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國108年10月2日台財法字第10813927770號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國100年6月14日將所有坐落○○市○○區○○○○段○○○小段0000000000000000000000000000000號3筆農地（下稱系爭農地）贈與其子張書瑋、蕭育奇及蕭育昇3人（下稱張書瑋等3人），經被告依其申報核發贈與稅不計入贈與總額證明書在案。嗣被告依查得資料，以原告於贈與時，已知系爭農地屬臺北港特定區區段徵收開發案範圍，涉有藉農地贈與，形式上符合遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第20條第1項第5款之規定，實質由其子無償取得應稅財產，以獲得規避贈與稅之租稅利益，乃就系爭農地經新北市○○區段徵收，應由原告於100年11月21日取得之補償地價權利新臺幣（下同）41,074,957元，認屬對張書瑋等3人之贈與，核定100年度贈與總額41,074,957元，贈與淨額38,874,957元，應補稅額3,887,495元，並依納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第10項前段規定，加徵滯納金583,124元及利息310,121元，核定通知書、繳款書於107年3月27日送達原告。原告不服，申經復查決定以原告應取得之補償地價權利為27,450,000元，乃追減贈與總額13,624,957元、滯納金204,374元及利息108,691元。原告續提訴願，訴願決定將復查決定及被告107年3月21日核定通知書關於加徵滯納金及利息部分均撤銷，其餘訴願駁回。原告就核課補稅部分仍有未服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠本案已逾越5年核課期間，依法不得再行補稅：原告和張書
瑋等3人於100年6月14日就系爭農地訂立「土地贈與所有權移轉契約」，並依規定向新北市八里區公所申請核發農業用地作農業使用證明書獲准，同年6月27日辦理贈與稅申報，經被告所屬淡水稽徵所（下稱淡水稽徵所）發給贈與稅不計入贈與總額證明書，並憑此完稅證明將系爭農地所有權移轉登記給受贈人，是系爭贈與行為，原告已依法提出農業用地作為農業使用證明書，並依限完成贈與申報，核課期間應在105年6月14日屆滿，且被告於100年6月間作成免徵課與稅之處分，該處分於稽徵機關未依法廢棄前，仍有效存在，被告未依法廢棄或撤銷該處分，亦未踐行輔導之機制，仍於107年3月22日作成補稅處分，於法未合，並已逾5年法定核課期間。
㈡被告曲解法令，先否定依法申報之事實，再將贈與客體變更
為「區段徵收可獲申領抵價地之權利」，又將贈與日期片面認定為100年11月21日取得補償地權利價值日期，違反經驗法則及邏輯認定事實原則，並增加法律所未規定之租稅義務：系爭契約100年6月14日成立生效時，系爭農地尚未經公告區段徵收，並不存在抵價地之客觀事實，該抵價地權利顯非原告與張書瑋等3人「合意贈與並允受」之贈與標的。原告贈與標的為農地，非應領之抵償地，自有遺贈稅法第20條第1項第5款之適。又系爭土地業經八里區公所現場勘查認定符合農業發展條例第38條規定，並核發該等土地係作農業使用證明書，亦即農業主管機關認定系爭土地於贈與時仍為農業用地，自得適用農業發展條例第38條第2項規定免徵贈與稅。被告將原告依法申報之事實故意否定忽略，又以事後經徵收，而將贈與客體變更為區段徵收可獲申領抵價地之權利，再創設另一贈與（擬制贈與行為），亦未依規定踐行輔導通知，逕指摘原告未依法申報贈與稅，適用法規顯有錯誤，增加法律所未規定之租稅義務，其突襲性核定已嚴重損害原告權益。
㈢受贈人依法取得所有權，其選擇發給抵價地，係行使法律賦
予所有權人的處分權，與原告贈與農地並經其允受有別，被告片面認定贈與標的為應領回抵價地權利，違法租稅法定原則：張書瑋等3人依法受贈取得系爭農地所有權，經新北市政府公告徵收後，選擇發給抵價地，是基於土地所有權人之權利，屬法律賦予所有權人的處分權，尚非基於和原告之約定，實與原告贈與農地並經其允受有別，自無因張書瑋等3人申請發給抵價地，遽認係允受贈與抵價地。原告為年邁老農，不具備相關法律知識，主觀認為系爭農地已於100年6月14日依法完成贈稅申報，信賴已取得之贈與稅不計入贈與總額證明並向地政機關辦理不動產移轉程序；該區段徵收說明會僅為區段徵收程序初期之前置準備階段，後續區段徵收是否真的會進行、如期推動、計畫範圍與內容為何、期程與後續程序如何進行，於說明會時人民完全尚未可知亦無法預見與臆測，被告以原告曾參加土地協調價購會議及區段徵收說明會，即臆測推定原告已知悉系爭土地將實施區段徵收，所有權人得申請發給抵價地或領取現金補償，並片面認定贈與標的，嚴重違反租稅法定原則。
㈣本案縱使認定相關移轉屬租稅規避行為應依實質課稅原則改
課贈與稅，被告亦應踐行輔導措施，並將相關認定告知原告，給予原告補行申報之機會，而非逕予採取突擊性核課並依未申報案件裁罰，原處分違法失當，應予撤銷等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分（補徵贈與稅）均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠新北市政府召開臺北港特定區區段徵收開發案土地協議價購
會議及區段徵收說明會，以100年5月5日北府地區字第1000425296號、第0000000000號開會通知單通知原告參加，並隨函檢附協議價購會議及區段徵收說明會資料各1份，請原告先行參閱並攜帶與會，該開會通知函於同年5月9日送達原告。嗣以100年5月13日北府地區字第1000491885號函通知原告開會日期提前，仍請原告攜帶前次檢送會議資料與會，該改期開會通知函於同年月18日送達原告。原告到場參加，且上揭說明會已詳述協議價購及區段徵收之差異並闡明土地所有權人如同意協議價購者，應於100年6月30日前親臨或以掛號郵寄同意書，逾期視同放棄，將以區段徵收方式辦理。原告自100年5月31日出席上揭說明會至100年6月29日移轉系爭農地期間，並未向新北市政府提出同意協議價購申請書，顯然原告將以系爭農地參與區段徵收；又因區段徵收於公告期間，被徵收之土地，除於公告前因繼承、強制執行或法院之判決而取得所有權或他項權利，並於公告期間內申請登記外，不得分割、合併、移轉或設定負擔，為土地徵收條例第23條第1項所規定，原告遂於區段徵收公告（公告日100年8月18日）前即100年6月14日贈與系爭農地予張書瑋等3人，顯已明確知悉系爭土地將由新北市○○○○區段徵收。原告雖於100年6月27日申報贈與系爭農地予張書瑋等3人，其贈與行為形式上固符合遺贈稅法第20條第1項第5款不計入贈與總額之規定，惟系爭農地因將由新北市○○○○區段徵收已無法繼續作農業使用，是實質上原告乃係規劃先將系爭農地所有權移轉予張書瑋等3人後，再由該等受贈人100年9月19日（公告區段徵收期間100年8月23日至同年9月21日）以所有權人身分具文向新北市政府發給抵價地，經新北市政府以100年11月21日北府地區字第1001691731號函准予發給，張書瑋、蕭育奇及蕭育昇核准領回抵價地金額各為9,156,666元、9,146,667元及9,146,667元，合計27,450,000元。原告贈與標的為系爭農地經區段徵收可獲申領抵價地之權利，原告藉由先以贈與免稅農地之手段，實質上使受贈人取得申領抵價地之權利，達到贈與應稅財產之目的，藉以獲得規避贈與稅租稅利益之稅捐規避行為。是被告依實質課稅原則，以張書瑋等3人於100年11月21日獲准發給抵價地權利，贈與之額體才確定由張書瑋等3人允受並歸屬渠等，實質上贈與行為始告成立，而合致遺贈稅法第4條第2項課徵贈與稅之要件，乃核定本件贈與總額為27,450,000元，並無違誤。㈡依遺贈稅法第24條第1項規定，原告應於超過免稅額之贈與
行為發生（即100年11月21日）30日內（即至100年12月21日止），辦理贈與稅申報，惟原告未於上開規定期間內申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年，本件贈與稅核課期間至107年12月21日始告屆滿。從而，被告以新北市政府於100年11月21日就系爭土地核准發給受贈人抵價地權利，為受贈人因原告之贈與行為所取得系爭農地區段徵收之抵價地權利，並於107年3月27日送達原核定予原告，尚未逾核課期間，原告主張已逾5年核課期，係屬誤解。又本件係原告藉由贈與免稅農地之手段，實質上使受贈人取得申領抵價地之權利，達到贈與應稅財產之目的，藉以獲得規避贈與稅租稅利益之稅捐規避行為，與遺贈稅法第20條規定之情形有間，原告主張本件如因區段徵收已無法繼續作農業生產使用，不符合農地免稅規定而應補徵稅款，亦應依遺贈稅法第20條規定辦理補徵，容屬誤解。至原告主張即便認定本件相關移轉屬租稅規避行為，應依實質課稅原則改課贈與稅，亦須踐行輔導措施，並將相關認定告知原告，給予原告補行申報之機會乙節，惟原告已構成租稅規避且以具文陳明贈與系爭土地始末，原告此部分主張，亦有誤解等語。並聲明：原告之訴駁回。
四、本院的判斷：㈠按遺贈稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之
中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1、2項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第10條第1項前段規定：「……贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準……」第20條第1項第5款前段規定：「左列各款不計入贈與總額︰……五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。……」第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：
……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第2款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：
……二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」㈡又司法院於86年1月17日公布之釋字第420號解釋業已揭示：
「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」98年5月13日公布增訂之稅捐稽徵法第12條之1第1、2項亦明定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」據此，稅捐之核課，應依各該稅法之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。倘納稅義務人意圖減少或免除稅捐負擔，違背稅法之立法目的，利用合法並屬真意的法律形式，組合一連串的法律行為或事實行為，繞過依據其經濟目的本應採取的通常法律形式，藉以規避或減少納稅義務而獲得租稅利益，此非常規行為即納稅義務人選擇之法律形式行為，雖係合法行為，但其行為之安排異於常情，被評價係屬濫用法律形成的自由，即成為租稅規避行為。為貫徹憲法第7條平等原則規定，在租稅法領域所表現之租稅課徵平等原則，應調整其租稅上之法律效果，即賦予其所欲規避之租稅負擔，以防杜租稅規避。
㈢經查，被告就原告本件贈與之整體行為觀察，查認原告係藉
由贈與免稅農地之方式，實質上使受贈人張書瑋等3人得以各自取得抵價地權利，以規避贈與抵價地權利應納之贈與稅，乃屬租稅規避，並無違誤，其理由如下：
⒈系爭農地係於93年4月13日以分割繼承原因移轉登記予原
告（原處分卷第21至29頁），100年6月14日原告立契將之贈與張書瑋等3人（原處分卷第1至3頁），同年6月29日辦理移轉登記（原處分卷第21至29頁），同年6月27日申報贈與系爭農地並取得不計入贈與總額證明書（原處分卷第10至19頁）。
⒉惟系爭農地屬臺北港特定區區段徵收開發案內土地，在原
告為上開贈與之前，業經新北市政府於100年5月31日上午9時及10時30分舉辦協議價購會議暨區段徵收說明會，原告亦親自到場參加上開會議（原處分卷第71頁），並於同年6月13日收受前揭會議紀錄（原處分卷第95頁）。稽之協議價購會議紀錄之說明事項、綜合答覆及會議結論所載：「㈠本府為因應臺北港發展及影響衝擊……辦理臺北港特定區區段徵收。本案依土地徵收條例第11條規○○○區段徵收範圍內土地所有權人協議以價購方式取得土地……㈡如台端拒絕參與協議價購或協議未能成立，為利本開發案之順利進行，將依土地徵收條例規定辦理區段徵收……」、「協議價購係政府於辦理區段徵收前與土地所有權人以協議方式購買土地，協議價購與區段徵收最大之不同是協議價購僅能領取價金，區段徵收除可選擇領取現金補償，亦可選擇領回抵價地，與政府共享開發利益……」、「土地所有權人如同意協議價購，其同意書請於100年6月30日前親臨或以掛號郵寄……逾期視同放棄，將以區段徵收方式辦」等語（原處分卷第83、84頁），以及區段徵收說明會會議紀錄記載：「本府綜合答覆：……㈢本區抵價地比例40%業經……審議通過……㈨本區農業區100年度公告現值每平方公尺約為10,000元至12,300元……本案徵收補償地價不加成。如民眾認為公告現值過低，影響地價補償費，建議選擇領回抵價地較為划算……本案預計明年初進行拆遷作業，惟仍會參酌實際進度與情況再做調整，並於拆遷前提早告知民眾……」等語（原處分卷第72至74頁），可知原告於100年5月31日對於系爭農地即將因臺北港特定區開發案而辦理區段徵收，預計101年年初進行拆遷作業，土地所有權人可經由協議價購方式領取價金，或以系爭農地參與區段徵收而選擇領取現金補償或領回抵價地，倘逾期未表明同意協議價購，即視同放棄，而以區段徵收方式辦理，以及協議價購與區段徵收之差別及其利弊等情，知之甚詳。原告否認知悉系爭農地將實施區段徵收，並以其雖參與協議價購暨區段徵收說明會議，但對於相關區段徵收期程無法預見，不得據此臆測推定其已知悉云云置辯，與事實不符，亦與常情有違，要非可採。
⒊嗣新北市政府以100年8月18日北府地區字第10011154151
號公告徵收包括系爭農地在內共計980筆土地，公告事項略以：「……五、公告期間：自100年8月23日（星期二）起至100年9月21日（星期三）止，計30日。……九、被徵收土地之地價補償費，以100年度公告土地現值計算，土地所有權人可依個人意願選擇下列一種補償方式：㈠全部領取現金補償。㈡全部申請發給抵價地。㈢部分領取現金補償，部分申請發給抵價地。……」（原處分卷第66至70頁）。100年9月19日張書瑋等3人以系爭農地所有權人身分提具申請書，申請發給抵價地之補償費（原處分卷第62至64頁），經新北市政府100年11月21日北府地區字第1001691731號函核定准予發給（原處分卷第58至61頁），張書瑋、蕭育奇及蕭育昇經核准領回抵價地之補償費各為9,156,666元、9,146,667元及9,146,667元，合計27,450,000元（原處分卷第47至49頁）。
⒋依上開事實發生之時序，並審酌原告於100年5月31日已明
確知悉系爭農地即將由新北市○○○○區段徵收，預計於101年年初進行拆遷作業，已無法繼續作農業使用，且系爭農地經徵收後，其基於所有權人之身分可獲得徵收補償利益（選擇抵價地或領取現金補償），在此情形下，卻仍於100年6月14日立契將系爭農地贈與張書瑋等3人，並於同年6月27日以其贈與標的係符合遺贈稅法第20條第1項第5款規定不計入贈與總額之「作農業使用之農業用地」申報贈與，而未揭露系爭農地即將公告區段徵收，其得申請發給抵價地或領取現金補償之資訊，使被告以為是單純贈與免徵贈與稅之農地，乃依其申報核發贈與稅不計入贈與總額證明書，而未課徵贈與稅，其後再由張書瑋等3人以所有權人身分，於100年9月19日向新北市政府申請發給抵價地現金補償，經新北市政府於100年11月21日核定發給，而實際取得補償費9,156,666元、9,146,667元及9,146,667元等情，堪認被告嗣依查得資料，以原告在區段徵收過程中，將已無法繼續作農業使用之系爭農地贈與張書瑋等3人，其贈與行為，形式上雖符合遺贈稅法第20條第1項第5款不計入贈與總額之規定，惟實質上原告乃係經由系爭農地所有權移轉予張書瑋等3人後，使張書瑋等3人可於公告期間內向新北市政府申請發給現金補償或抵價地，而取得系爭農地之區段徵收抵價地權利，此等安排之結果，將使原告得以規避其直接將抵價地權利贈與張書瑋3人時應繳納之贈與稅，亦即原告係藉由贈與免稅農地之方式，實質上使受贈人張書瑋等3人得各自取得抵價地權利，以規避贈與抵價地權利應納之贈與稅，乃屬違背贈與稅法之立法目的，濫用法律形式，以獲取租稅利益之稅捐規避行為，洵屬有據。
㈣本件係原告以形式上贈與免稅農地為手段，遂行其實質上贈
與抵價地權利並減免租稅負擔之目的，而為租稅規避之整體規畫安排，既如前述，則原告實質上所贈與之標的既係系爭農地之區段徵收抵價地權利，應認受贈人張書瑋等3人於100年11月21日經新北市政府核准各發給抵價地權利即現金補償費9,156,666元、9,146,667元及9,146,667元時，贈與標的客體才確定由張書瑋等3人允受並歸屬其等所有，實質上之贈與行為始告成立，而合致遺贈稅法第4條第2項規定課徵贈與稅之要件（最高行政法院107年度判字第294號、108年度判字第93號判決亦採相同見解）。又依同法第24條第1項規定，原告應於上開超過免稅額之贈與行為發生（100年11月21日）後之30日（即100年12月21日）內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，原告未申報，依稅捐稽徵法第21條第3款規定，其核課期間為7年，應至107年12月21日始告屆滿。是被告依實質課稅原則，以新北市政府於100年11月21日核准發給張書瑋等3人現金補償費，為該等受贈人因原告之贈與行為所取得系爭土地區段徵收之抵價地權利，認屬原告對張書瑋3人之贈與，核定100年度贈與總額27,450,000元（原核定贈與總額41,074,957元，復查決定追減13,624,957元），據以課徵贈與稅，並於107年3月27日將原核定通知書及繳款書送達原告（原處分卷第168至177頁），尚未逾7年之核課期間，於法核無違誤。原告以其已就贈與系爭農地予張書瑋等3人之贈與行為依限完成贈與申請，5年核課期間應在105年6月14日屆滿，本件已逾核課期，且被告先否定原告申報事實，再將贈與客體變更為區段徵收可獲申領抵價地之權利，又片面認定贈與日期為100年11月21日取得補償地權利價值日期，違反經驗法則及邏輯認定事實原則，增加法律所未規定之租稅義務為由，主張被告核課補稅於法有違云云，殊無可採。
五、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分（含復查決定）關於補徵原告贈與稅部分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 109 年 4 月 23 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 楊得君法 官 程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 4 月 23 日
書記官 許婉茹