臺北高等行政法院判決
108年度訴字第188號108年8月22日辯論終結原 告 郭朝棟被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 黃伯瑞上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年1月2日台財法字第10713951100號(案號：第00000000號)訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之女婿○○○ 民國101年度綜合所得稅結算申報，列報扶養原告及其配偶○○○○；財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）依據財政部高雄國稅局（下稱高雄國稅局）通報資料，以○○○及劉穎於101年8月22日與劉炳發簽訂不動產買賣契約書，出售新北市○○區○○○段外冷水坑133之1地號（改○○○區○○段○○○○號）土地，原告配偶○○○○為該買賣之仲介，取得佣金收入新臺幣（下同）4,145,700元（分二次匯款2,000,000元、2,145,700元)，而有執行業務所得3,316,560元，乃歸課核定○○○ 當年度綜合所得總額；嗣○○○ 申請減列扶養原告及○○○○，臺北國稅局乃通報被告所屬板橋分局，以原告配偶○○○○漏未申報上開執行業務所得，除歸課核定原告101年度綜合所得總額3,325,489元，所得淨額3,000,592元，補徵應納稅額548,770元，並依現行所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額548,770元處以0.5倍之罰鍰274,385元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
(一)本件之匯款，為○○○對伊返還之借款，不應課徵綜合所得稅。原告曾從事計程車駕駛業，因長期擔任○○○特約用車，而與其成為老友，82年至100年間陪同○○○出入賭博場所一起參賭，○○○贏少輸多，其不足款項由原告以當場贏得之金錢借予○○○支付所輸款項，以筆記方式統計帳款，累計一段時間及金額結算後，由○○○簽交本票予原告為據，原告因此先後取得本票9紙，至101年間○○○出售土地，始將欠款加計部分利息匯還，原告收到款項後將本票正本交還，原告借○○○款項來自賭債非生活所急需，且原告知○○○有房地產投資，記著欠著帳款為人之常情，○○○所借款項為賭博之失，當然不足為外人道。
(二)原告與○○○間之金錢借貸，原告有提出本票為據，被告及財政部所屬單位未向○○○查證，也昧於賭場金錢只有現金沒有存提匯款之金流事實，一再要求原告提出無法無中生有之金流證據，強人所難，顯有違誤。且依慣例及正常行情，不動產交易之仲介佣金多以總價款1%計算，且本案有多人擔任仲介，而原告所收得之佣金款項，顯較市場行情為多。至於被告稱○○○有陳稱原告取得之款項為佣金，是否係○○○為維護名聲所為，原告不得而知等語。並聲明求為判決：訴願決定、原處分(含復查決定)均撤銷。
三、被告答辯略以：○○○與劉穎於101年8月22日出售土地予劉炳發，○○○與劉穎約定仲介費用6,275,700元由○○○負擔，有○○○103年11月10日證明書及不動產買賣契約書可稽。又依○○○與其配偶○○○共同出具之說明書內容可知，匯往原告之2,000,000元、2,145,700元，均因○○○擔任土地買賣仲介之故；是依此查得資料，核定原告配偶101年度取有執行業務收入4,145,700元（2,000,000+ 2,145,700)，減除20%必要費用，核定執行業務所得為3,316,560元〔4,145,700x (1-20%)〕並無不合。至原告主張所收取之4,145,700元係○○○償還之款項，被告以107年4月3日北區國稅法二字第1070004814號函及107年6月13日北區國稅法二字第1070008535號函，通知原告提示本票之資金流程供核，惟原告僅於107年4月17日及107年6月22日出具說明書，表示無法提供資金流程或相關資料，是原告未能提示任何一筆，甚或近期本票之資金流程，亦未能證明○○○之匯款與償還借款有關，致無從審酌。原告配偶取有系爭執行業務所得已如前述，該所得發生事實為其所能掌握且知之甚詳，金額亦非微小，其未按實際所得申報，致漏報系爭所得，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應論罰，依首揭規定，原處罰鍰274,385元並無違誤，請續予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決：原告之訴駁回。
四、本件有如事實概要欄所載事實，有○○○ 101年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書（原處分卷第95-99頁）、合作金庫匯款申請書代收入傳票（原處分卷第73-74頁）、
101年度綜合所得稅核定通知書（原處分卷第103頁）、違章案件漏稅額計算表（原處分卷第102頁）、被告106年度財綜所字第Z0000000000000號裁處書（原處分卷第115頁）、101年度綜合所得稅已申報核定稅額繳款書（原處分卷第119頁）、違章案件罰鍰繳款書（原處分卷第118頁）、原告復查申請書（原處分卷第130頁）、被告復查決定書（原處分卷第159-161頁）、原告訴願書（原處分卷第173-175頁）、財政部訴願決定書（本院卷第15-31頁）附卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告核認訴外人○○○匯入原告帳戶之系爭資金係原告配偶○○○○之佣金收入，屬執行業務所得，補徵應納稅額548,770元外，並按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰計274,385元，是否合法？
五、本院之判斷：
(一)按所得稅法第14條1項第2類前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除……折舊及修理費……成本……及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第15條第1項前段規定：「納稅義務人之配偶，……有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」所得稅法施行細則第13條規定：「（第1項）執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。（第2項）前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」財政部102年3月11日台財稅字第10204516711號令：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳薄文據者，101年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位)計算其必要費用：一、……七、經紀人：……
（二）一般經紀人：20%……。」
(二)稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀諸行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。故原則上稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，固須就債權成立之構成要件負證明責任。惟稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，則稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院100年度判字第1301號判決意旨參照）。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判例。當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重；稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關對當事人間財產之移轉，如已提出相當事證，並斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，認該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，符合稅法所規範之課稅要件，依法定其所應歸屬之法律效果，以貫徹公平合法課稅之目的。當事人如予否認，即應就其主張之事實負舉證責任。而納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，自難為有利於納稅義務人之認定（最高行政法院103年度判字第71號判決意旨參照）。
(三)經查，本件係高雄國稅局因調查訴外人○○○銀行帳戶資金往來所涉贈與稅課徵事件，查得訴外人○○○及劉穎於101年8月22日出售新北市○○區○○○段外冷水坑133之1地號（改○○○區○○段○○○○號）土地（下稱系爭土地），借用○○○配偶○○○銀行帳戶收取系爭土地出售價款及支付土地仲介費用，而查獲原告配偶○○○○因為系爭土地買賣之仲介，分別於101年9月3日與同年月11日兩日，由原告永豐銀行南桃園分行OOOOOOOOOOOOOO號帳戶收受○○○配偶○○○銀行帳戶匯款存入款項，金額分別為2,000,000元、2,145,700元，總計4,145,700元，有系爭土地不動產買賣契約書（訴願卷不可閱覽卷第25-27頁）、系爭土地出售款支票影本（訴願卷不可閱覽卷第39-40頁）附卷可憑。且訴外人○○○及其配偶○○○103年6月13日回覆被告所屬中和稽徵所說明書略以：「……（3)關於新北市○○區○○段○○○○號土地……於101年8月22日出賣給劉炳發……。本款項因○○○年老多病行動不便，全數匯入○○○之配偶○○○帳戶內……前述款項，理應扣除仲人（居間人）費用後平均分配。（仲人費用明細後面說明，但切勿洩漏申報人真實申報之內容），……。」（訴願卷不可閱覽卷第37-38頁）；又訴外人○○○103年11月10日出具予被告證明書略以：「茲立書人○○○前與劉穎長期合夥買賣土地，……由於立書人已經年邁行動不便，為日後提領方便，才會借用配偶○○○之帳戶接受上開4330萬1700元款項，……依立書人與劉穎約定，中人之仲介費用627萬5700元全部由立書人負擔……。
」（訴願卷不可閱覽卷第29-30頁）；及訴外人○○○及其配偶○○○103年11月21日共同出具予高雄國稅局說明書略以：「一：事件說明……新北市○○區○○○段外冷水坑小段133之1地號土地（嗣改○○○區○○段○○○○號土地）。
雙方……協議……出售予他人……。二：收支明細表說明……101年9月3日支出金額4,130,000元（匯給仲介○○○的配偶郭朝棟2,000,000元。仲介○○○1,420,000元。仲介○○○710,000元。）……101年9月11日支出金額8,235,700元（匯給仲介○○○的配偶郭朝棟2,145,700元。……。）……。」（訴願卷不可閱覽卷第31-32頁）在卷可稽。是原告配偶○○○○因任土地買賣仲介，原告因而自○○○、○○○確收受匯款4,145,700元，有土地買賣契約、匯款資料、調查說明書可稽,事實堪以認定。
(四)再查，系爭土地雖為○○○所有，然○○○有擔任系爭土地買賣契約書見證人（見訴願卷不可閱覽卷第25-27頁之不動產買賣契約書）、出售系爭土地價款支票有○○○共同簽收（訴願卷不可閱覽卷第40頁之支票2紙影本）、由○○○銀行帳戶收支系爭土地相關資金（訴願卷不可閱覽卷第38頁之說明書第二點）及被告等進行查調係○○○與○○○聯名出具說明書（訴願卷不可閱覽卷第37-38頁之說明書），可知○○○、劉穎出售土地予劉炳發，○○○之配偶○○○均有參與交易事宜。又○○○就其銀行帳戶資金之收支情形於103年11月21日出具予高雄國稅局之說明書已指明，101年9月3日及同年月11日匯出2,000,000元及2,145,700元款項係支付與仲介○○○（見訴願卷不可閱覽卷第31-32頁），且其所提供之匯款收據影本下方並分別有手寫「居間人：『○○○』之配偶、為給付仲人服務費」、「郭朝棟乃『○○○』（居間人）仲人之配偶、為給付仲人服務費」（見訴願卷不可閱覽卷第35-36頁）之註記。足見系爭2筆匯款確係○○○因協助○○○處理系爭土地交易，對○○○所提供仲介服務所為之給付，應可認定。從而，被告所屬板橋分局依通報及查得資料，核認原告101年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶○○○○仲介系爭土地買賣之執行業務所得3,316,560元〔4,145,700x (1-20%)〕。故被告認定，原告配偶○○○○任土地買賣仲介，取得佣金收入即執行業務所得3,316,560元，並核定原告101年度綜合所得總額3,325,489元，所得淨額3,000,592元，補徵應納稅額548,770元，認事用法應無違誤。
(五)原告對於當年度其配偶○○○○有收取系爭匯款固不爭執，惟主張系爭匯款係○○○對原告所返還之借款，並陳稱：其自82年至100年間陪同○○○出入賭博場所一起參賭，原告以當場贏得之金錢借予○○○支付所輸款項，原告因此先後取得本票9紙，至101年間○○○出售土地，始將欠款加計部分利息匯還等語。惟查：
1、本件既經被告查得原告於101年間自○○○獲取4,145,700元資金，且支付系爭資金之原因屢經○○○及○○○出具說明係出售系爭土地所支付與原告配偶○○○○之仲人（居間人）費用，足堪認定原告配偶○○○○該年度有系爭所得，揆諸前揭說明，被告業已提出相當事證，客觀上已足能證明系爭匯款4,145,700元係○○○透過其配偶○○○銀行帳戶支付予原告配偶○○○○之佣金報酬；至原告主張取得此資金之原因係屬返還借貸之事實，應由原告對此有利於己之事實，負客觀舉證責任。
2、原告於高雄國稅局105年間就系爭匯款之性質進行調查時，出具說明書陳稱其不清楚系爭匯款為何以○○○之帳戶匯出，並且也不認識○○○（見原處分卷第125頁原告105年3月18日出具之說明書）；然原告既全然不認識系爭款項之匯款人○○○，亦不知○○○即係其所稱老朋友○○○之配偶，則○○○理應亦不識原告，更遑論對原告配偶（即○○○）姓名有所知曉；惟○○○前揭匯款收據影本之註記以及對高雄國稅局進行查調所出具之說明書，卻屢述及「○○○」，足見原告上述所辯情節，已可置疑。
3、另原告就其主張金錢借貸關係，雖有提出○○○簽發本票9紙影本為證，惟均無法提出有交付借款之證明。且該9紙本票影本之樣式以及簽發日期，第1張本票簽發時間為82年3月15日金額21萬元、第2張本票簽發時間為83年5月10日金額50萬元、第3張本票簽發時間為84年2月16日金額41萬元，此3張本票為同一樣式，且編號相近分別為127037、127044及127050（見原處分卷第123頁），應係出於同一本票簿；第4張本票簽發時間為85年6月10日金額50萬元、第5張本票簽發時間為86年8月10日金額35萬元、第6張本票簽發時間為95年7月16日金額60萬元，此3張本票為同一樣式，且編號相近分別為249055、249057及249063（見原處分卷第122頁），應係出於同一本票簿；第7張本票簽發時間為97年8月30日金額50萬元、第8張本票簽發時間為100年4月8日金額65萬元、第9張本票簽發時間為100年6月30日金額35萬元，此3張本票為同一樣式，且編號相近分別為00000000、00000000及00000000（見原處分卷第121頁），應係出於同一本票簿。因此，上開第5張、第6張本票應係出於同一本票簿，惟兩張本票簽發時點分別於86年間、95年間，竟相隔近9年，若自第4張本票之簽發時點85年間起算，則該本票簿竟供○○○使用、持有長達超過10年以上的時間，已不合常情，故上開9紙本票影本，不無係被告進行調查後，原告為配合返還借款之說詞所為，尚難遽採。再者，依原告所提上開本票影本顯示，○○○至86年8月10日止已陸續積欠原告達197萬元賭債（即第1張至第5張本票所載金額之總和，21萬元＋50萬元＋41萬元＋50萬元＋35萬元），○○○於長達近9年時間無任何償還或提供擔保情形下，原告仍自95年7月16日起又繼續予以借款共達407萬元（即197萬元＋60萬元＋50萬元＋65萬元＋35萬元），原告與○○○並非至親，故原告所述上揭借款情節，亦與社會經驗常情不合。況依原告所述，其與○○○交情匪淺，然○○○已於106年1月21日死亡（見原處分卷不可閱覽卷第91頁之死亡登記申請書資料查詢清單），原告不無藉○○○死亡而無法續為查證，編造上述賭博借款及還款的可能。職是，原告系爭匯款係屬返還借款之主張，未能提出具體事證，所述之情節亦與經驗常情有悖，本院難以採信。
(六)另土地買賣之仲介費用，非有固定行情，常因仲介促成交易之參與程度不同，而有不同之仲介費用，況本件仲介費用金額，已於土地買賣契約中所載明，原告主張土地買賣之仲介費用約僅1%，本件超出一般行情甚多云云，亦難憑採。綜上，原告借款返還之主張，本院無法採信；原處分認定系爭匯款4,145,700元為原告配偶○○○○之仲介佣金收入，並核定執行業務所得3,316,560元，而歸課原告當年度綜合所得稅，應無違誤。
(七)按納稅者權利保護法第16條第1項規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」現行所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」查綜合所得稅之課徵係採自行申報制，重在誠實申報，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。另依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（所得稅法部分）規定，短漏報非屬處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，以及非屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且非屬以他人名義分散所得情形者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。本件原告之配偶○○○○於101年間既有取得本件之執行業務所得3,316,560元，且101年9月3日及同年月11日之2,000,000元及2,145,700元匯款均係透過原告之銀行帳戶領受，原告既知系爭匯款非○○○返還予伊之借貸，卻於高雄國稅局進行調查時稱為返還之借款，有隱匿課稅所得存在之意圖，被告因此認為原告應屬故意，當非無據。從而，被告審酌原告違章情節，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計274,385元，揆諸前揭規定及說明，亦無違誤。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，原處分（含復查決定）於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 9 月 5 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 許麗華法 官 吳俊螢
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 9 月 5 日
書記官 王月伶