臺北高等行政法院判決
108年度訴字第1880號109年4月9日辯論終結原 告 連生元訴訟代理人 李荃和 律師
吳佳樺 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 楊玉芬上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國108年10月2日台財法字第10813926570號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國100年7月13日將所有坐落新北市○里區○○里○段○○段44及63地號農地（行為時土地登記謄本登記地目：田；應有部分各3/8，下稱系爭土地）贈與其子連佑晟，經被告所屬淡水稽徵所依其申報，於100年7月25日核發贈與稅不計入贈與總額證明書在案；原告以贈與為登記原因，於100年7月26日辦理移轉登記完畢。嗣被告所屬淡水稽徵所查得原告於贈與時，已知系爭土地屬「新北市臺北港特定區區段徵收開發案」（下稱臺北港區段徵收案）範圍，涉有藉農地贈與，形式上符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之規定，實質由受贈人即其子連佑晟無償取得應稅財產，以獲得規避贈與稅之租稅利益，乃就系爭土地經新北市○○區段徵收，於100年11月21日取得之補償地價權利新臺幣（下同）39,975,135元，認屬原告對其子連佑晟之贈與，核定贈與總額39,975,135元，贈與淨額37,775,135元，應補稅額3,777,513元，並依納稅者權利保護法第7條第10項規定加徵滯納金566,626元及利息301,347元。原告不服，申經復查，經被告以108年2月12日北區國稅法二字第1080001832號復查決定追減贈與總額13,260,135元、滯納金198,901元及利息105,781元，原告仍表不服，提起訴願，經訴願決定關於加徵滯納金及利息部分均撤銷，其餘部分駁回。惟原告就贈與淨額24,515,000元之稅額2,451,500元部分仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告於100年7月13日贈與系爭土地予子連佑晟，並無濫用法
律情事，被告僅以原告於贈與時已知系爭土地即將遭區段徵收，逕認原告有規避贈與稅之行為，而未提出充分之舉證證明，有違稅捐稽徵法第12條之1第4項及納稅者權利保護法第7條第4項規定，認事用法嚴重違誤：
⒈原告於贈與系爭土地時，並不知悉也無法明確知悉系爭土
地將遭區段徵收。依土地徵收條例第10條、第11條第1項、第14條規定意旨，土地之區段徵收，須由需用土地人先行舉辦公聽會及辦理協議價購會議，向土地所有權人與利害關係人說明土地開發相關事項，於協議未能成立時，方得進一步向主管機關申請徵收，而是否得辦理徵收，亦須經主管機關之核准後，始正式開啟區段徵收之相關補償及處理程序。另依司法院釋字第409號、第516號、第731號、第763號解釋意旨國家因公用或其他公益目的之必要，經由法定程序徵收人民之土地，除於徵收前應先行舉辦公聽會及辦理協議價購會議外，在經主管機關核准徵收後，尚須踐行公告及書面通知程序，方符合保障被徵收人適時知悉權之完整正當法律程序。
⒉原告雖委由連佑晟代理出席新北市政府於100年5月31日召
開之臺北港區段徵收案土地取得協議價購會議與區段徵收說明會，然此皆僅為區段徵收程序相當初期之前置準備階段，後續區段徵收是否真會如實進行、計劃範圍與內容為何、期程與後續程序如何進行，遑論本案於說明會階段，根本未確定權責機關未來將會徵收系爭土地，亦未告知預計公告徵收土地之明確時間點，被告僅以原告曾參與上開協議價購會議與區段徵收說明會，即認定原告「已知」新北市政府就系爭土地將辦理徵收，顯屬率斷，亦與一般社會生活之經驗與論理法則不符。
⒊內政部於100年8月16日始核准辦理臺北港區段徵收案，新
北市政府並於同年月18日公告，公告期間係同年月23日至同年9月21日止，計30日，可知自新北市政府公告日時起，原告方有機會明確知悉新北市政府將辦理系爭區段徵收開發案，況該徵收案實際上遲至103年方辦理完成。
⒋被告認定原告有租稅規避行為，亦以原告是否曾提出同意
協議價購申請書一事，作為原告是否已知新北市政府就系爭土地將辦理徵收之判斷基礎。而原告始終均未曾提出同意協議價購申請書，被告未確實釐清原告是否曾提出同意協議價購申請書，即以此作為認定原告已知新北市政府就系爭土地將辦理徵收之基礎，顯過於率斷，更未善盡其職權調查義務及舉證責任。
⒌依土地徵收條例第23條第1項規定意旨，被徵收之土地於
公告徵收前，原告本得自由移轉所有權，在系爭土地未有明文區段徵收公告，原告難以確知系爭土地被徵收之前，將系爭土地移轉予其子女，既非法所禁止，亦符合常情，更為憲法第15條保障土地所有人之財產權之權利展現。㈡原告贈與時因照顧失智母親無暇務農，為使農地發揮最大效
益，始有本件贈與行為，原告主觀上始終無規避稅捐之動機與意圖，不該當租稅規避之構成要件，被告未善盡舉證與詳實調查之職權義務，明顯誤解判斷，並違反一體注意原則。
㈢原告對於稽徵機關所核發之贈與稅不計入贈與總額證明書有
信賴基礎、信賴表現，且無任何信賴不值得保護之情形，被告以本件復查決定命原告補稅，有違信賴保護原則與誠信原則：100年7月25日原告申報贈與系爭土地時，其申報之義務應僅限於申報贈與稅構成要件事實，而不包含系爭土地可能被區段徵收之相關資訊，是原告於辦理系爭土地贈與申報時，並無隱匿或不如實揭露之問題，故原告並無任何信賴不值得保護之情形，原告對於贈與稅不計入贈與總額證明書所產生之信賴利益應值得保護，被告逕命原告補稅，有違信賴保護與誠信原則。
㈣原告所贈與者乃系爭土地，而非「取得新北市○里區○○里
○段○○段44及63地號土地區段徵收應領抵價地之權利」，被告於107年3月27日作成補稅處分並送達原告，顯逾核課期間而有違法情事：
⒈原告於斯時根本不知新北市政府將辦理臺北港區段徵收案
，且該階段僅為說明會，根本未確定將徵收系爭土地，更未收受任何徵收公告及相關書面通知，遑論知悉連佑晟將於100年11月21日取得應領抵價地權利。無論於客觀行為上或主觀意思上，原告均係以系爭土地為贈與標的，而於100年7月13日移轉予其子連佑晟，並由其子連佑晟允受系爭土地所有權，原告隨即於同年月25日申報贈與系爭土地，無任何故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為與意圖，亦已盡其誠實申報義務，自應依稅捐稽徵法第22條第1款之規定，以贈與系爭土地行為成立之日即100年7月13日起算5年為核課期間，故核課期間於105年7月24日即已屆至。
⒉被告與訴願決定將原告贈與行為成立日認定為100年11月2
1日，顯與事實情況不符，又錯誤適用稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，認定核課期間為7年，遲至107年3月27日方作成補稅處分並送達原告，認事用法均有違誤，本件應已逾核課期間，違法情形甚明。
㈤並聲明求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分關於贈與稅不利於原告之部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠自原告作為及案關時序之密接性以觀，原告之贈與行為，有明顯稅負規避動機及省稅實質效果，核屬稅捐規避行為：
⒈對於租稅規避行為，參諸司法院釋字第420號解釋意旨，
應本實質課稅原則，就其事實上予以規避而被隱藏之法律行為（即其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益）為課稅標準，以符實質課稅及租稅公平原則。
⒉系爭土地(農地)位屬臺北港區段徵收範圍內之土地，新北
市政府於100年5月5日通知原告參加100年6月2日下午召開之協議價購會議暨區段徵收說明會，並請原告攜帶會議資料與會，復於100年5月13日通知原告開會日期提前至100年5月31日，該通知函於同年5月18日送達原告，並由原告委由其子連佑晟代理出席，會議紀錄亦於同年6月14日送達原告。
⒊本件無論從協議價購會議及區段徵收說明會資料，抑或會
後之會議紀錄，皆對該開發案範圍內土地之協議○○○區段徵收、徵收補償標準、配地時程及未來發展情形論述綦詳，並送達原告，足證原告於100年7月25日申報贈與系爭農地時，已知悉該農地將由新北市○○○○區段徵收而無法繼續作農業使用。
⒋原告並未於100年6月30日前向新北市政府提出同意協議價
購申請書，顯欲將以系爭農地參與區段徵收；原告於區段徵收公告（公告日100年8月18日）前1個月左右的時間即100年7月13日將系爭農地贈與連佑晟，並於同年月25日申報贈與稅，同年月26日完成所有權移轉登記，足證原告贈與目的，在欲使連佑晟得以土地所有權人身分向新北市政府申請領取現金補償或發給抵價地。
⒌原告贈與系爭土地予連佑晟，雖形式上符合遺產及贈與稅
法第20條第1項第5款不計入贈與總額之規定，惟實質上係經由系爭土地所有權移轉予連佑晟後，使其得以所有權人身分於公告期間內向新北市政府申請發給抵價地，故實質上，原告贈與標的應為系爭土地經區段徵收可獲申領抵價地之權利。且受贈人連佑晟於100年11月21日獲准發給系爭土地區段徵收抵價地之權利時，贈與之客體才確定由連佑晟允受並受歸屬，實質上之贈與行為始告成立。
㈡原告主張其為全心照顧失智母親無時間務農，為使農地發揮
最大效益，始有本件贈與行為，顯有事後彌縫補據之嫌，核無足採。
㈢原核定與信賴保護原則與誠信原則無違：原告贈與系爭農地
時，已知悉系爭農地位屬臺北港區段徵收案範圍內之土地，該農地將無法繼續作農業使用，原告贈與目的僅在透過贈與農地免稅之手段，使受贈人得以取得地價補償或抵價地，以達到贈與系爭財產之目的。從而，被告依稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，符合實質課稅原則之精神，自不生信賴保護問題。且原告於申報時，明知系爭農地將被公告區段徵收，無法繼續作農業使用，不符合農地免稅之意旨，對此重大事項並未揭露，核屬行政程序法第119條第2款情形，依法無信賴保護原則之適用。
㈣本件補稅處分未逾核課期間：原告藉由系爭土地所有權移轉
予連佑晟後，使連佑晟可於新北市○○○○區段徵收期間，向新北市政府申請取得以徵收後可供建築之抵價地，實際贈與標的為「取得新北市○里區○○里○段○○段44及63地號土地區段徵收應領抵價地之權利」，贈與日為新北市核准發給系爭土地區段徵收抵價地權利之日，依遺產及贈與稅法第24條第1項規定，原告應於超過免稅額之贈與行為發生（即100年11月21日）後30日內（即至100年12月21日止），向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，原告未於規定期限內申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年，該項贈與稅之核課期間至107年12月21日始告屆滿，原核定於107年3月29日送達（包括贈與稅核定通知書、租稅規避案件加徵滯納金及應補繳加徵利息繳款書），並未逾核課期間。
㈤聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原核定通知書（本院卷第31-37頁）、復查決定書（同上卷第39-50頁）、訴願決定書（同上卷第51-64頁）、系爭土地贈與所有權移轉契約書、土地謄本、新北市八里區公所農業用地作農業使用證明書（同上卷第65-71頁）、被告贈與稅不記入贈與總額證明書（同上卷第73頁）、贈與稅申報書（原處分卷第28-23頁）等影本附本院卷、原處分卷可稽，堪認為真正。
五、本件爭點厥在：被告認本件構成租稅規避，按贈與淨額24,515,000元，及其稅率10%，對原告補徵贈與稅額2,451,500元，是否適法？本院判斷如下：
㈠按遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國
境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項及第2項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第10條第1項前段規定：「……贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準」第20條第1項第5款前段規定：「左列各款不計入贈與總額︰……作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。……」第19條(行為時)規定：「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之免稅額後之課稅贈與淨額，課徵百分之10。」第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」又稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第2款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」㈡次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」亦有司法院釋字第420號解釋可按。98年5月13日公布增訂之稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項亦明文規定：「(第1項)涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。(第2項)稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」(行為後即105年12月28日公布，106年12月28日施行之納稅者權利保護法第7條第1、2項亦同上開稅捐稽徵法第12條之1第1、2項規定）是以，納稅義務人基於獲得租稅利益或意圖減少、免除稅捐負擔，利用私法自治(契約自由)，以合法並屬真意的法律形式，透過一連串的法律行為或事實行為，繞過依據其經濟目的本應採取的通常法律形式，規避租稅構成要件之該當，實質上達成與使用通常法律形式行為相同之經濟效果，藉以規避或減少納稅義務而獲得租稅利益，依上開司法院釋字第420號解釋意旨及行為時上開稅捐稽徵法第12條之1第1、2項規定，納稅義務人選擇之法律形式行為，雖屬係合法行為，但其行為之安排異於常情，即為合法行為之濫用，屬脫法行為，為貫徹憲法第7條平等原則規定，在租稅法領域所表現之租稅課徵平等原則，應調整其租稅上之法律效果，即賦予其所欲規避之租稅負擔，以防杜租稅規避。
㈢又稅捐規避與稅捐逃漏之區辨，取決於納稅者有無違反「誠
實（申報）義務」。從時序之觀點言之，一件漏稅案件之事實，會隨時序進展而不斷發生。可能在前期階段，納稅者會有「規避稅捐」之各式安排。但如果其在後期之申報階段，有誠實義務之違反，仍然會構成「稅捐逃漏」。因此在同一漏稅案件中，「稅捐逃漏」與「稅捐規避」規定要件之滿足，並非處於互斥之關係（最高行政法院107年度判字第724號判決意旨參照）。是以，在單一案件中之納稅義務人可能同時具備有稅捐規避行為與稅捐逃漏行為，且於稅捐事務發展上，上述二個行為通常會在不同階段進行。依納稅者權利保護法第7條第8項規定：「第3項情形(按即租稅規避之規定)，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。」同條第10項規定：「本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之。」因此，對於納稅者權利保護法施行前之租稅規避案件，是否得再處以漏稅罰，仍應就個案事實依上揭條文及相關稅法規定要件判定之（最高行政法院108年度判字第436號判決意旨參照）。
㈣原告於100年7月13日贈與系爭土地予其子連佑晟，再以系爭
土地符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款不計入贈與總額之規定，於100年7月25日向被告所屬淡水稽徵所申報不計入贈與總額26,715,000元（申報書參原處分卷第28至20頁），經被告所屬淡水稽徵所核發贈與稅不計入贈與總額證明書（原處分卷第30至29頁）。嗣經被告查得原告於贈與時，已知悉系爭土地為臺北港區段徵收案徵收範圍內之土地，被告認原告係藉由贈與免徵贈與稅之土地，實質上使受贈○○○區段徵收後可供建築之抵價地權利，以達到贈與應稅財產之目的，構成租稅規避。又受贈人連佑晟於同年9月1日向新北市政府申請發給臺北港區段徵收案抵價地，經新北市政府於同年11月21日核准發給可供建築之抵價地作為26,715,000元之地價補償等情，亦有新北市政府100年11月21日北府地區字第1001691731號函檢附土地所有權人申領抵價地歸戶卡在卷可稽（原處分卷第44至52頁參照）。被告認贈與客體（應領抵價地之權利）確定由受贈人連佑晟允受，合致遺產及贈與稅法第4條第2項所定贈與稅課徵要件，乃據以核認原告於100年11月21日將系爭土地可取得應領抵價地之權利26,715,000元(原核以102年分配抵價地當時之土地公告現值核算補償地價權利為39,975,135元，嗣經復查決定改以100年11月21日實質贈與行為成立時之土地公告現值核算為26,715,000元，乃予追減贈與總額），無償贈與連佑晟，按贈與淨額24,515,000元（贈與總額26,715,000元－免稅額2,200,000元）及稅率10%，對原告補徵稅額（計算參原處分卷第262頁）2,451,500元（贈與淨額24,515,000元×10%）。原告對該補徵贈與稅額部分，聲明不服(復查決定關於加徵滯納金及利息部分，已為訴願決定撤銷，不在本件爭訟範圍）。
㈤由以下相關事證觀之，被告認本件構成租稅規避，按贈與淨
額24,515,000元，及其稅率10%，對原告補徵贈與稅額2,451,500元，核無不合。
⒈原告於100年7月13日贈與系爭土地予其子連佑晟，然系爭
土地位屬臺北港區段徵收範圍內之土地。有關該區段徵收之價購等事宜，早經新北市政府於100年5月5日通知原告參加原訂100年6月2日下午召開之協議價購會議暨區段徵收說明會，並請原告攜帶會議資料與會，復於100年5月13日通知原告開會日期提前至100年5月31日，該通知函則於同年5月18日送達原告，並經原告委由連佑晟代理出席，其會議紀錄亦於同年6月14日送達原告，有新北市政府之開會通知單及送達證書（參原處分卷第146至135、81頁）、提前開會通知書及送達證書（參原處分卷第203至201頁）、100年5月31日連佑晟代理出席簽到紀錄（參原處分卷第86頁）、會議紀錄送達證書（參原處分卷第176頁）等在卷可稽。
⒉上揭土地協議價購會議說明資料略以：「協議價購相關
事項：㈠協議價購之價格：本案協議價購土地之價格經報奉核定，係以台端所有土地於協議當時公告土地現值計算。……㈤所有權人如同意協議價購，請當場或於100年6月30日前出具協議價購同意書予新北市政府……所有權人如拒絕參與本次協議或經開會未能達成協議者，為利開發案之遂行，本府將儘速依土地徵收條例規定程序辦理區段徵收。」（參原處分卷第135頁之2至135頁之5）。又區段徵收說明會資料略以：「徵收補償標準：㈠地價補償標準：區段徵收土地之地價補償費，以100年公告土地現值為計算基準……土地所有權人可以選擇全部領取現金補償，或全部申請發給抵價地，或部分領取現金補償部分申請發給抵價地。……抵價地比例及申請程序：㈠抵價地比例：依照新北市○○區段徵收案例，抵價地比例皆為40%……㈡申領抵價地作業程序：土地所有權人須在區段徵收公告期間，以書面向本府提出申請，經本府審查核准者發給抵價地。如申請人檢附文件不齊全或不符，且未依規定補正或補正不完全者，則核定不發給抵價地，由本府於核定之日起15日內發給現金補償。……土地分配方式：抵價地分配以公開抽籤為原則，經公開抽籤決定分配順序後，由土地所有權人自由選擇分配街廓，進行土地分配作業。」（參原處分卷第135頁之6至135頁之13）。再者，協議價購會議紀錄（第2場）記載略以：「本府綜合答覆：㈠協議價購係政府於辦理區段徵收前與土地所有權人以協議方式購買土地，協議價購與區段徵收最大之不同是協議價購僅能領取價金，區段徵收除可選擇領取現金補償，亦可選擇領回抵價地……會議結論：㈠土地所有權人如同意協議價購者，其同意書請於100年6月30日前親臨或以掛號郵寄……逾期視同放棄，將以區段徵收方式辦理。」（參原處分卷第71頁）。至於區段徵收說明會會議紀錄（第2場）記載略以：「本府綜合答覆：㈡本案抵價地比例40%無法再提高……㈩……本案預計在101年7、8月進行配地作業……本案土地及地上物相關補償皆依土地徵收條例、區段徵收實施辦法……辦理，以維公平、公開原則。另本案對合法房屋訂有拆遷安置計畫，業經100年4月11日新北市區段徵收委員會100年度第1次會議決議通過，其內容對合法房屋發給房屋補助費，以為安置。有關本案相關圖資可至本府城鄉局及地政局網站查詢，各土地權利價值試算，將在後續召開抵價地配地說明會時，跟大家做說明，目前僅能粗略概算……」（參原處分卷第58至55頁）。是認，從協議價購會議及區段徵收說明會資料，或從會後之會議紀錄所示，皆對該案範圍內土地之協議價購、區段徵收、徵收補償標準、配地時程及後續發展情形等論述綦詳，並經送達原告。換言之，原告於100年7月13日贈與系爭農地當時，已知悉該農地將由新北市○○○○區段徵收，實則無法繼續作農業使用，且被徵收土地其所有權人得選擇全部領取現金，或全部申請發給抵價地，或部分領取現金部分申請發給抵價地等方式為補償。
⒊原告並未於100年6月30日期限前向新北市政府提出同意協
議價購申請書（即視同放棄協議價購而由新北市○○○區段徵收方式辦理），顯見原告意在以系爭農地參與區段徵收（可選擇領回抵價地）。復按土地徵收條例第23條第1項規定：「被徵收之土地或土地改良物自公告日起，除於公告前因繼承、強制執行或法院之判決而取得所有權或他項權利，並於公告期間內申請登記者外，不得分割、合併、移轉或設定負擔。土地權利人或使用人並不得在該土地為建築改良物之新建、增建、改建或採取土石、變更地形或為農作改良物之增加種植。其於公告時已在工作中者，應即停止。」原告乃於100年8月18日區段徵收公告日（參原處分卷第134至130頁）之前約1個月，即100年7月13日將系爭土地贈與其子連佑晟，並於100年7月25日申報贈與稅（因未計入贈與總額，原告並無繳納贈與稅），又隨即於100年7月26日完成所有權移轉登記（原處分卷第178至177頁），益見原告贈與目的在使其子連佑晟得以土地所有權人身分向新北市○○○○區段徵收之補償，難認具有其他合理經濟實質目的。
⒋新北市政府100年8月18日以北府地區字第10011154151號
公告辦理區段徵收，公告事項內容略以：「公告期間：自民國100年8月23日（星期二）起至100年9月21日（星期三）止，計30日。……被徵收土地之所有權或他項權利，以公告之日土地登記簿記載者為準。……被徵收土地之地價補償費，以100年度公告土地現值計算，土地所有權人可依個人意願選擇下列一種補償方式：㈠全部領取現金補償。㈡全部申請發給抵價地。㈢部分領取現金補償，部分申請發給抵價地。……申請發給抵價地之土地所有權人，應於公告期間內（即100年9月21日前）檢具抵價地申請書及相關證明文件……提出申請，逾期不予受理」（參原處分卷第134至133頁）。受贈人連佑晟因系爭土地於100年7月26日完成所有權登記，已如上述，其即以被徵收土地所有權人身分，於100年9月1日向新北市政府申請發給抵價地（參原處分卷第48之1頁），並經新北市政府於100年11月21日准予發給可供建築之抵價地，作為26,715,000元之地價補償等情，已如前述（原處分卷第44至48頁參照）。
⒌綜上觀之，關於本件所涉臺北港區段徵收案，新北市政府
於100年5月5日函請徵收土地所有權人（包括原告），參加原訂於100年6月2日召開之協議價購會議暨區段徵收說明會，嗣因開會日期提前至100年5月31日，新北市政府再於100年5月13日進行通知，並請原告等攜帶會議資料與會，該等會議資料內容載明「所有權人如同意協議價購，請當場或於100年6月30日前出具協議價購同意書予新北市政府……所有權人如拒絕參與本次協議或經開會未能達成協議者，為利開發案之遂行，本府將儘速依土地徵收條例規定程序辦理區段徵收」「區段徵收土地之地價補償費，以100年公告土地現值為計算基準……土地所有權人可以選擇全部領取現金補償，或全部申請發給抵價地，或部分領取現金補償部分申請發給抵價地」等節明確，且100年5月31日之會議紀錄亦記載「土地所有權人如同意協議價購者，其同意書請於100年6月30日前親臨或以掛號郵寄……逾期視同放棄，將以區段徵收方式辦理」之結論明確，前揭開會通知及會議紀錄等均經合法送達原告，亦有連佑晟代理原告出席與會之簽到紀錄可稽等情，亦均詳述如上。嗣「100年6月30日期限屆滿時」，原告「並未出具協議價購之同意書」，原告當時已明知新北市政府就系爭農地將儘速辦理區段徵收，且知悉區段徵收之地價補償可選擇申請發給抵價地等情。顯見原告於100年7月13日將系爭土地贈與受贈人時，已明知該土地將由新北市政府儘○○○區段徵收，而無法繼續作農業使用，所有權人得申請發給抵價地為補償。原告之贈與行為，雖形式上符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定不計入贈與總額，惟實質上係經由系爭土地所有權移轉予受贈人後，使受贈人可於區段徵收公告期間內（自100年8月23日起至100年9月21日止），向新北市政府申請發給抵價地，故原告實質上所贈與之標的，應為系爭土地區段徵收之抵價地權利。受贈人連佑晟於100年7月26日取得系爭土地之所有權後，旋即於100年9月1日具文向新北市政府申請發給抵價地，經新北市政府於100年11月21日核准發給受贈人價值26,715,000元之抵價地權利，益見原告係藉由贈與免稅農地之手段，實質上使受贈人得以取得抵價地權利，以達到贈與應稅財產之目的，核屬稅捐規避行為。
⒍原告固於100年7月13日將系爭土地贈與其子連佑晟，並於
100年7月25日申報贈與稅，於同月26日辦理移轉登記完畢(原處分卷第177-178頁；232-234頁參照)；惟實質上係經由贈與系爭土地予受贈人，使受贈人可於100年8月23日至100年9月21日之公告期間申請發給抵價地，並且受贈人連佑晟業於100年9月1日提出發給抵價地申請，經新北市政府於100年11月21日核准發給連佑晟權利價值26,715,000元之抵價地權利，應認於100年11月21日連佑晟獲准發給系爭土地區段徵收抵價地權利時，贈與之客體才確定由連佑晟允受並歸屬於連佑晟，實質上之贈與行為始告成立，而合致遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅之要件。從而，被告依實質課稅原則，以新北市政府前揭核准發給連佑晟抵價地權利，為受贈人因原告之贈與行為所取得權利，認屬原告對受贈人之贈與，核定原告本件贈與總額26,715,000元，減除免稅額2,200,000元，其贈與淨額24,515,000元，按稅率10%，對原告補徵稅額2,451,500元，於法並無違誤（最高行政法院107年度判字第294號及108年度判字第93號等判決意旨，亦採相同見解）。原告主張伊於100年7月13日贈與系爭土地予子連佑晟，並無濫用法律情事，被告未提出充分之舉證證明，即認原告有租稅規避行為，認事用法嚴重違誤云云；並非可採。
⒎被告認定原告有租稅規避行為，係綜合前揭事證認定，並
非以原告是否曾提出同意協議價購申請書一事為斷；且本件實際上原告確未曾提出同意協議價購申請書，此為原告所自承(本院卷第194頁言詞辯論筆錄參照)，被告復查決定亦未誤認原告曾提出同意協議價購申請書，並未基於錯誤之事實為判斷基礎，此亦有復查決定書及原處分卷證等附卷可佐。被告於訴訟中即108年12月25日答辯狀亦陳明原告未於100年6月30日前向新北市政府提出同意協議價購申請書(本院卷第153頁)；縱被告訴訟代理人於本院準備程序時誤稱原告在100年6月30日去函新北市政府表示同意價購乙節，亦不影響本件構成租稅規避之認定。原告主張伊始終均未曾提出同意協議價購申請書，被告未確實釐清，即以此作為認定原告已知新北市政府就系爭土地將辦理徵收之基礎，未善盡其職權調查義務及舉證責任云云，尚非可採。
⒏至原告主張其為全心照顧失智母親連味無時間務農，為使
農地發揮最大效益，始有本件贈與行為云云；然查，依原告提示之淡水馬偕醫院於107年4月14日開立之乙種診斷證明書所載，病患連味之病名為「頭暈、高血壓、肌痛、睡眠疾患及失智症（2017年起）」，醫師囑言為「病人自2007年起，持續在本科治療至今。」及病症暨失能診斷證明書記載病症之評估日期為「106年8月19日」，即原告之母連味雖自96年起於馬偕醫院接受治療，然係於106年8月19日經馬偕醫院評估罹患失智症，有前述診斷證明書等可稽（參本院卷第113至115頁）。復審酌100年6月18日門診紀錄單所載（參本院卷第117頁），經該醫院神經內科醫師之診療，病患連味雖出現頭暈步伐不穩（Dizzinessspinning with unsteady gait）之情形，惟症狀已獲改善（improved）。再者，嗣102年1月26日門診紀錄單（參本院卷第119頁）亦記載，病患連味於喝酒之後出現頭暈情形，並「無」其他身體不適症狀（dizziness afteralcohol drinking no other discomfort）等語。從而，原告所稱100年間對連佑晟贈與系爭農地當時，其母親失智云云，尚與100年間之醫師診療紀錄等不相符合，即難採據。此外，原告於100年7月25日申報贈與系爭土地予連佑晟時，已知系爭土地即將由新北市○○○○區段徵收而無法繼續作農業使用，足徵原告100年7月間移轉系爭土地，其意在使受贈人得以取得抵價地權利，以達到贈與應稅財產之目的，難認原告係出於系爭土地繼續為農業使用之目的而為贈與。被告認定本件屬稅捐規避行為，洵屬有據。至被告主張原告名下有多達33筆農地(財產查詢清單參原處分卷第432至428頁），何以僅移轉系爭土地予受贈人(原告主張其他農地沒有在使用，故只贈與系爭土地--本院卷第194頁言詞辯論筆錄參照)乙節，並不影響前揭本件構成稅捐規避行為結論之認定。
㈥本件於100年11月21日受贈人連佑晟獲准發給系爭土地區段
徵收抵價地權利時，實質上之贈與行為始告成立，贈與稅申報之30日期間，應自100年11月21日實質贈與行為發生後起算，原告未為申報，核課期間為7年，本件並未逾核課期間：
⒈按稅捐是就人民之經濟活動成果抽成，而人民之經濟活動
成果是藉由民商法來加以界定、鞏固與維持，因此在運用稅捐實證法來界定人民經濟活動之歸屬及範圍時，應儘量與民商法協調一致，尊重民商法對經濟成果歸屬之決定結果，原則上只要人民有實質之經濟理由，稅法上都會儘量尊重人民在民商法上對經濟成果之回溯調整（即稅捐法制對民商法制之附從性）。但當客觀事實顯示，人民係基於稅捐規避之不當考量，而濫用民商法上法律形式之選擇自由，或造成與經濟實質不符之客觀事實，則在運用稅捐實證法來規範該等事實時，即會以追求「實質課稅原則」之精神，不再重視稅捐要件事實之民商法外觀形式，而用經濟實質歸屬之標準，來詮釋稅捐實證法，不容許透過民商法之刻意安排，脫免其應負擔之租稅債務(稅法獨立性原則）(最高行政法院97年度判字1012號判決意旨參照）。
惟應特別留意，於租稅法領域，就租稅規避之具體個案，基於「稅法獨立性」原則，本於「實質課稅」之精神，所為稅法上之調整，並未變動納稅義務人基於私法自治所安排之私法上法律效果及其所形成之私法秩序，該等行為之私法上法律效果及其法秩序仍應依相關私法規定定之(最高行政法院108年度判字117號判決意旨參照）。
⒉依遺產及贈與稅法第24條第1項規定：「除第20條所規定
之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」是以，贈與稅申報之起算日，應自贈與行為(契約)發生後起算。而贈與之標的(客體)為贈與契約之要素，倘贈與客體尚未明確，即難認贈與行為(契約)已確定成立或發生；需俟贈與客體特定明確後，贈與人與受贈人雙方意思合致，方得認定贈與行為(契約)成立，而得起算贈與人依上開遺產及贈與稅法第24條第1項規定所負之申報義務。
⒊查原告固於100年7月13日將「系爭土地」贈與其子連佑晟
，並於100年7月25日申報贈與稅（因未計入贈與總額，原告並無繳納贈與稅）；惟實質上原告係藉由系爭土地所有權移轉予連佑晟後，使連佑晟可於公告區段徵收期間，申請取得抵價地，受贈人連佑晟於100年7月26日取得系爭土地之所有權後，旋即於100年9月1日具文申請發給抵價地，經新北市政府於100年11月21日核准發給26,715,000元之抵價地權利，足見原告係藉由贈與免稅農地之手段，實質上使受贈人得以取得抵價地權利，以達到贈與「應稅財產」之目的，核屬稅捐規避行為，本件贈與之客體，實質上為區段徵收後可供建築之抵價地權利(應稅財產)。至原告固於100年7月13日將「系爭土地」立約贈與其子連佑晟，並於100年7月25日申報贈與稅（原告於100年7月25日申報贈與稅時，亦未揭露「系爭土地即將由新北市○○○○區段徵收，而得申請發給抵價地或領取現金補償」有關贈與客體之重要資訊，致被告在不知情之情形下，發給贈與稅不計入贈與總額證明書，使系爭土地在免繳贈與稅之情形下完成移轉登記），於100年7月26日辦理所有權移轉登記完畢；惟此乃係原告基於意圖免除稅捐負擔，利用私法自治(契約自由)，透過法律行為之安排，規避租稅構成要件之該當，實質上達成與使用通常法律形式行為相同之經濟效果，藉以規避贈與稅之租稅債務。依上說明，於稅捐法領域，基於稅法之獨立性原則，自應本諸「實質課稅原則」精神，不再重視稅捐要件事實之民商法外觀形式，而以經濟實質歸屬之標準，來詮釋稅捐實證法。從而，應認於100年11月21日受贈人連佑晟獲准發給系爭土地區段徵收抵價地權利時，贈與之客體才確定由連佑晟允受並歸屬於連佑晟，實質上之贈與行為始告成立，而合致遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅之要件。依遺產及贈與稅法第24條第1項規定，原告應於超過免稅額之贈與行為發生（即100年11月21日）後30日內（即至100年12月21日止），向主管稽徵機關辦理贈與稅申報。復按稅捐稽徵法第21條第1項第3款明定「未於規定期間內申報……其核課期間為7年」。則原告於100年11月21日實質贈與行為發生後，未於規定期限內就屬「應稅財產」之贈與客體(區段徵收後可供建築之抵價地權利)，報繳贈與稅，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間應為7年（最高行政法院107年度判字第294號、108年度判字第93號等判決意旨，亦採相同見解）。換言之，本件贈與稅之核課期間至107年12月21日始告屆滿。則補徵贈與稅之原核定於107年3月29日送達（送達證明等參原處分卷第187頁至194頁），並未逾核課期間。原告主張應以100年7月13日將「系爭土地」贈與其子連佑晟時，贈與行為即成立，而為本件贈與稅申報義務起算時點，且其已於100年7月25日申報贈與稅，核課期間為5年，本件已逾核課期間云云，即非可採。
㈦原告另主張原核定有違信賴保護原則與誠信原則云云；惟按
稅捐稽徵法第21條第2項前段規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵」。且依行政程序法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰撤銷對公益有重大危害者。受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」可知違法授予利益之行政處分於法定救濟期間經過後，如其撤銷對公益沒有重大危害，且受益人有同法第119條所列信賴不值得保護之情形，或受益人雖無法定信賴不值得保護之情形，但其信賴利益非顯然大於撤銷所欲維護之公益者，原處分機關或其上級機關得依職權為全部或一部之撤銷。而課稅處分並非授益處分，即使納稅義務人受有違法但較為有利的課稅處分，就其受有少繳稅捐之利益，稽徵機關亦可適用上開規定，於發現原查定處分違法短徵時，自行變更原查定處分，補徵其應納之稅款，並不以發見新事實或新課稅資料為限，惟應受核課期間之限制。最高行政法院前58年判字第31號判決意旨謂「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」即本於相同法理（最高行政法院106年度判字第427號判決意旨參照）。又承前所述，於納稅義務人有租稅規避之情形，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅。亦即，納稅義務人依遺產及贈與稅法規定辦理結算申報經稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，並非不可依法變更原查定處分，而補徵應繳之稅額。是稅捐機關於法定核課期間內，本得依法另為應徵稅捐之核課處分，於此情形尚不因原查定處分而生適用信賴保護原則之問題。從而，被告於核課期間內，發現本件有租稅規避之情形，為贈與稅之補徵，於法有據。原告主張被告補徵稅款違反信賴保護原則與誠信原則云云，均難採據。
㈧綜上論述，被告認本件構成租稅規避，按贈與淨額24,515,0
00元，及其稅率10%，對原告補徵贈與稅額2,451,500元，並無違誤，訴願決定就該部分予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，就該部分訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 4 月 30 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 楊 得 君法 官 程 怡 怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 4 月 30 日
書記官 黃 倩 鈺