臺北高等行政法院判決108年度訴字第1893號111年3月24日辯論終結原 告 台灣中油股份有限公司煉製事業部桃園煉油廠代 表 人 季存厚訴訟代理人 包國祥 律師
黃貽珮 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 黃麗玲上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國108年10月15日發文字號台財法字第10813932240號（案號：第10800456號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原處分（即重審復查決定）關於補徵貨物稅額超過新臺幣2,988,035元及裁處罰鍰超過新臺幣448,501元部分，暨該部分訴願決定，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告提起本件訴訟時，原告與被告之代表人原分別為曾繁鑫、王綉忠，於訴訟進行中分別變更為季存厚、蔡碧珍，茲據兩造新任代表人各自具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告以原告於民國100年4月至101年11月間，就其產製並調撥予台灣中油股份有限公司（下稱中油公司）油品行銷事業部基隆營業處和平島漁船加油站（下稱和平島加油站）之漁船油，申報免徵貨物稅扣抵應稅數量，嗣經法務部調查局基隆市調查站查獲和平島加油站違法出售優惠漁業動力用油，不符合免徵貨物稅規定，致原告溢報免稅之優惠漁業用油出廠數量計940.0286公秉，初查時按每公秉應徵收稅額新臺幣（下同）3,990元，核定補徵貨物稅3,750,714元（3,990元×940.0286公秉），並按所漏稅額裁處1倍罰鍰3,750,714元（下稱原核定）。原告不服，申請復查，未獲被告106年12月27日北區國稅法一字第1060018611號復查決定（下稱前復查決定）變更，繼提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查，以108年4月8日北區國稅法一字第1080004720號重審復查決定（下稱原處分），撤銷前復查決定，並追減貨物稅額746,240元及罰鍰3,298,925元，即變更核定為貨物稅額3,004,474元及罰鍰451,789元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告之主張及聲明㈠主張要旨⒈行為時漁業動力用油供售作業要點（下稱供售作業要點）及
漁業動力用油優惠油價標準（下稱優惠油價標準）係針對優惠油價補貼款之規定，僅涉及補貼款計算之正確性，與油品可否減免貨物稅無關，被告以行為時供售作業要點及優惠油價標準作為課稅基礎，認定漁業用油免稅範圍應以核實補充油量為限，悖於漁業法第59條規定漁業用油免徵貨物稅之立法本意，違反租稅法定原則。原告現實上不可能出海觀察漁業人是否將購得油品用於實際漁撈作業，本無檢驗權責，故售予領有合法漁業執照漁業人之油品，即可認屬免稅之漁業用油，被告若主張油品非供漁業使用，不得免徵貨物稅，應調查並舉證江儒德、李根池為詐取補助款所撿油品非供漁業使用，不得因其購買程序未遵守行為時供售作業要點或優惠油價標準，逕認其他漁業人購得之漁業用油非供漁業使用。⒉原告依法將優惠漁業用油之銷售價格扣除營業稅、貨物稅及
補貼款金額後，以不含稅油品價格出貨，以簡化將稅款轉嫁於油品售價後，再由漁業人提出免稅申報之繁瑣作業程序，並未因此獲得任何利益，被告應將行為時貨物稅條例第32條第4款及第33條作合目的性解釋，並比照高雄高等行政法院（下稱高高行）97年度訴字第787號、95年度訴字第817號及行政院農業委員會（下稱農委會）96年1月2日農授漁字第0951323336號令（下稱農委會96年令）之例，對於將免稅之漁業動力用油銷售（轉讓）或移作他用之人補徵貨物稅，而非以產製廠商即原告為補稅對象。又原告向撿油行為人提起民事訴訟，請求遭被告追討貨物稅所受損害，業經臺灣基隆地方法院（下稱基隆地院）102年度重訴字第64號民事判決駁回，可見被告對原告課徵貨物稅，違反實質課稅原則，背離貨物稅條例對免稅油品移轉他用或轉讓之法規意旨。
⒊財政部高雄國稅局（下稱高雄國稅局）就系爭撿油行為對中
油公司所屬高雄煉油廠（下稱高雄煉油廠）所為補徵稅額處分（下稱另案補稅處分），認定非法流用優惠漁船油浮報申購之數量僅251.6公秉，原核定就同一事實認定之浮報油量竟高達940.0286公秉，顯有錯誤。又臺灣高等法院（下稱高院）109年度重上更二字第53號刑事案件110年3月29日準備程序筆錄（下稱刑案更二審筆錄）之附表編號一之㈠、二、三，與該院就同一案件所作103年度上訴字第964號刑事判決（下稱高院103年刑事判決）附表一之㈠、二、三內容存有差異，且附表中並非每筆涉及撿油行為之加油紀錄皆被註記虛增，究竟高院103年刑事判決附表所列各漁船所加油量中，何者始屬本件貨物稅課徵之客體，有待釐清。且高院103年刑事判決亦認其附表所列多筆油量難以證明來源及去向甚或撿油成立與否，且附表一之㈠編號7雖列「金瑞益00號」浮報申購油量為20公秉，惟特別附註「僅有其中12.26公秉為撿油」，被告補徵貨物稅額時，卻仍以20公秉計算，似認刑案中詐取補貼款之撿油行為與貨物稅之計算應有所區分，與其主張漁業用油免稅應以行為時供售作業要點及優惠油價標準為要件，邏輯上自相矛盾。又高院103年刑事判決及該法院就同一案件所作106年度重上更一字第47號刑事判決（下稱刑案更一審判決），皆經最高法院判決撤銷發回，並均指出該2高院刑事判決附表認定之油品數量有誤或矛盾，被告卻據以為補徵稅額及裁罰之基礎，認定事實自屬違法。
⒋原告對漁船加油站已訂有管理手冊予以規範，另在98至104年
間，每年對加油站之平均稽核次數高達60次，已盡相當之管控與注意，惟針對加油站員工所涉不法撿油，確不知情且難察覺，復未享有實質經濟利益，應無過失可言，自不應受罰。至漁業資訊管理系統係由農委會針對優惠油價補助款所設計，若因該系統之瑕疵，致難以追蹤油品流向，卻轉向原告要求補稅，恐扭曲正義。
㈡聲明：訴願決定、原處分不利原告之部分均撤銷。
四、被告之答辯及聲明㈠答辯要旨⒈江儒德、李根池分別為和平島加油站之站長、代理值班站長
，負有依行為時供售作業要點及優惠油價標準銷售優惠漁船油之義務；渠等與「鴻海2號」、「龍進6號」船主楊慶宗，均明知漁業執照、購油手冊及漁船裝設之航程紀錄器所載漁船資料相符者，始得依該漁船航程紀錄器之作業時數，申購核配予該漁船之優惠漁船油，享有優惠漁價補貼款，惟江儒德、李根池除由「鴻海2號」、「龍進6號」漁船申購受核配之甲種漁船用油外，另將其他漁船未用罄之核實補充油量私下售予楊慶宗或其他第三人，於100年11月至101年11月間，未依規定核配漁船用油（柴油）1,894.05公秉，乃非法流用優惠漁業用油，不符行為時供售作業要點第12點及漁業法第59條免徵貨物稅之規定。原告為油氣類產製廠商，係行為時貨物稅條例第2條第1項第1款所定納稅義務人，負有按月據實申報義務，於該撿油事件行為人遭起訴及判決後，即應知悉遭浮報申購之漁船用油不得免徵貨物稅，且農委會業以103年4月8日農漁字第1020740618號函，通知中油公司於103年4月21日前繳回油量1,894.05公秉之優惠用油補貼款，另依中油公司油品行銷事業部102年5月17日銷零發字第10210230450號函及原告於102年11月26日對江儒德、李根池、楊慶宗等人所提民事訴訟之起訴狀，亦足證原告於102年5月17日以前已知悉上述油品不得免徵貨物稅，惟至被告所屬桃園分局106年3月7日發文調查止，猶未辦理更正申報並補繳稅款，自有逃漏稅捐之實，應補徵所漏貨物稅額。被告依原告提示之廠外免稅油氣扣抵各生產廠應稅數量明細表及申報數量，核算上述經查獲不符免徵貨物稅規定之甲種漁業用油中，原告所出廠數量共940.0286公秉，按每公秉徵收3,990元計算貨物稅額3,750,714元，扣除已逾5年核課期間之100年4月至101年3月溢報出廠油量計187.0276公秉之貨物稅額746,240元，核定補徵稅額3,004,474元，並無違誤。
⒉中油公司為國內油品大宗供應業者，受政府委託行使公權力
配售漁業動力用油，於配售時應先查驗漁業人身分與購油手冊是否相符，按用油基準配售，自身即負有防堵及監督之責。況農委會業於103年4月8日發函通知中油公司繳回其浮報申購優惠漁業用油數量之補貼款，中油公司自應通知原告主動辦理更正及報繳上述期間溢扣出廠應稅量之貨物稅，惟原告自被告啓動調查乃至刑事判決後，仍未更正申報並補繳稅款，核有過失，應予論罰。原告是否事實上取得稅捐利益，或其實際處理相關稅務申報、繳納之內部財會人員是否知情，均不影響其應負未依法誠實申報致生漏稅之責。惟本件罰鍰繳款書送達日期為106年8月14日，原核定所裁處違章期間100年4月至101年6月溢報數量373.8770公秉，貨物稅額1,491,769元，已逾裁處期間，應予減除。又原告於101年7至11月溢報數量566.1516公秉，短報貨物稅額2,258,945元，同時違反行為時貨物稅條例第28、32條規定，按行政罰法第24條第1項規定，應從重以行為時貨物稅條例第32條規定為處罰依據，被告審酌原告係5年內經第1次查獲，且已於裁罰處分核定前繳清稅款等違章情節及應受責難程度，以原處分依107年11月21日修正公布之貨物稅條例第32條（下稱裁處時貨物稅條例第32條）第7款規定，及107年11月23日修正公布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱107年裁罰倍數參考表）有關裁處時貨物稅法第32條第7款部分，按原告所漏稅額2,258,945元處0.2倍罰鍰451,789元，於法有據。
㈡聲明：駁回原告之訴。
五、如事實概要欄所載之事實，有原核定（即被告所屬桃園分局106年4月28日北區國稅桃園銷字第1060206686號函暨所附貨物稅核定稅額繳款書，原處分卷1第242、243頁；被告106年8月3日106年度財貨物字第H3979106101658號裁處書暨所附違章案件罰鍰繳款書，原處分卷1第262、263頁）、前復查決定（原處分卷1第282至291頁）、原處分（即重審復查決定書，本院卷1第45至52頁）及訴願決定書（原處分卷1第440至454頁）附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
六、經核本件爭點為：被告以原處分對原告補徵貨物稅額3,004,474元及裁處罰鍰451,789元，有無違誤？本院判斷如下：
㈠補徵貨物稅部分：
⒈按行為時貨物稅條例第2條第1項第1款規定：「貨物稅於應稅
貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。」第10條第1項第2款規定：「油氣類之課稅項目及應徵稅額如左：……二、柴油：每公秉徵收新臺幣3,990元。」第23條第1項規定：「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」第32條第7款規定：「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：……七、短報或漏報出廠數量。」⒉次按漁業法第59條規定：「漁業動力用油，免徵貨物稅。漁
業動力用油優惠油價標準，由行政院定之。」行為時優惠油價標準第1條規定：「本標準依漁業法……第59條規定訂定之。」第4條規定：「依法領有漁業證照之漁業人，於國內購買漁業動力用油作漁業使用，依法免徵貨物稅、營業稅，並依本標準規定享有優惠油價之補貼款。……前項免徵之貨物稅、營業稅，其稅額之計算，依相關稅法之規定。……」第6條規定：「裝設紀錄器之漁船、漁筏，按紀錄器記錄之作業時數，依下列基準計算甲種、乙種或丙種漁船油用油量：……」行為時供售作業要點第2條規定：「本要點所稱漁業動力用油，指漁業動力用油優惠油價標準第4條所定之優惠漁業動力用油。」第5條規定：「購買漁業動力用油時，應由該漁船筏之漁業人或漁業從業人向供油單位提示漁業執照、漁業動力用油購油手冊（如附件二）為之。前項購油手冊由漁業人填具『購油手冊申請書』（如附件三）向船籍所在地直轄市、縣（市）政府申請核發。購油手冊由本會統一印製。」第12條規定：「供油單位受理漁業人購買漁業動力用油，應依下列作業程序辦理：㈠核對漁業執照與購油手冊及該漁船所裝設紀錄器之漁船船名、統一編號、購油手冊記載內容是否相符。㈡連接漁船上之紀錄器讀取作業時數資料，並顯示於電腦螢幕供漁業人或漁業從業人閱覽。㈢完成加油後，在購油手冊記載購油日期、購油數量、作業時數，並於核章欄核章，同時以航程讀取器之印表機，將前述資料列印交給漁業人，並登載於本會『漁業管理資訊系統』。」⒊又漁業動力用油除依前揭漁業法第59條規定，免徵貨物稅，
且享有優惠油價標準訂定之補助款外，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第8條第1項第28款規定，亦免徵營業稅。是立法者對於漁業動力用油之油價所訂定優惠，包含免徵貨物稅、免徵營業稅及依優惠油價標準享有油價補貼，三者均與漁業動力用油油價之計算相關，自應遵循相同標準，始可真正達成對漁業動力用油油價之優免，進而落實漁業法第59條減輕漁業經營成本，提高其國際競爭力之立法目的，並收遏止浮報之效。依漁業法第59條規定，對於漁業動力用油免徵貨物稅，需搭配行政院訂定之優惠油價標準行之，且農委會為落實漁業人購買與供油單位銷售漁業動力用油作業順利推動，另訂有供售作業要點，作為供油單位銷售漁業動力用油之依據，則漁業動力用油免徵貨物稅之內涵，應配合優惠油價標準及供售作業要點規定，作相同解釋，始符法律體系解釋之本旨。故免稅漁業動力用油之使用對象及用油量，應以實際從事漁業之船舶（即領有漁業執照，得申請配購漁船油之船舶）為對象，並以行船時數及機器馬力等計算，作為「配購油量」之依據，以確保優惠漁業用油核實使用在漁船所從事漁業活動上；倘漁船（漁業人）係以詐術或其他不正當方法冒名申購油料，自無貨物稅免稅、營業稅免稅及價格補貼等優惠措施之適用。申言之，漁業用油免徵貨物稅，應符合優惠油價標準及供售作業要點，以獲核配優惠油價之用油量，並實際上供獲核配者於漁船使用為要件，欠缺任一要件，該用油即與免徵貨物稅之規定未符，不得免徵貨物稅；而用油量以優惠油價標準所定數量為限。另揆諸供售作業要點，明定供油單位於受理漁業人購買優惠漁業用油時，應審查核配對象限領有合格漁業執照及漁業動力用油購油手冊之漁船、舢舨、漁筏，且因各漁船依其出海行船時數及船舶機器馬力不同，所需之用油量亦有不同，應按優惠油價標準第6條規定計算出該次得銷售之漁業動力用油數量，可知漁業人申購漁業用油時，有「用油量」之限制，並非所申購用油，只要供漁業使用，即不論數量多寡，均得享有免徵貨物稅之租稅優惠。至原告提出之財政部83年11月8日台財稅第831620171號函釋（下稱財政部83年11月8日函）：「漁船用油免徵貨物稅……之優惠，係隨漁船購油而發生，漁船因違規而被處分停止補助優惠漁船油價格時，除非該漁船同時被處分停止申購漁船油，否則其申購之漁船油依漁業法第59條……規定仍可免徵貨物稅……。」（參見本院卷1第77頁），並未收錄於營業稅之法令彙編內，應非屬一般通用之規則，於本件自不得援用。則原告執該函釋，主張：漁業人申購漁業動力用油依漁業法第59條之規定，本即享有免徵貨物稅優惠，並無任何申購用量之限制，被告以行為時供售作業要點及優惠油價標準作為課稅基礎，認漁業用油免稅範圍應以核實補充油量為限，顯係增加法律所無之限制，違反財政部83年11月8日函意旨、行政程序法第150條第2項及租稅法律主義云云，為其個人主觀見解，自無可採。
⒋經查：
⑴訴外人江儒德、李根池分別為和平島加油站之站長及代理值
班站長，於刑案更二審筆錄（節本附本院卷2第50至76頁，全文外放）附表一之㈠編號1至6所示時間，利用該附表各編號所示漁船至和平島加油站申購優惠漁船油之機會，登入「漁業管理資訊系統」竄改紀錄，製作如該附表各編號所示購油數量不實之「補充漁船用油書」及「漁船購油記錄日報表」，以浮報該附表編號1至6所示漁船申購之甲種漁船油量，繼將該浮報之甲種漁船油量私下售予訴外人楊慶宗，加入以楊慶宗為船主之「鴻海2號」、「龍進6號」漁船內。
⑵江儒德、李根池明知刑案更二審筆錄附表二編號1至12所示之
漁船，未申購如該附表各編號所示浮報申購部分之甲種漁船油，仍於100年12月至101年11月間，製作如該附表各編號浮報申購部分所示統一發票及「發油記錄單」，佯以該部分油量係由該附表各編號所示漁船申購，以此方式將上開浮報申購之甲種漁船油售予不詳漁船。
⑶江儒德於101年9月9日，製作如刑案更二審筆錄附表三編號1
、①、②之統一發票及「發油記錄單」，浮報「金瑞益36號」漁船申購6公秉、1公秉甲種漁船油，實則將6公秉之油量私下售予訴外人廖信德，並加入以廖信德為船主之「順德發號」漁船；將另1公秉之油量售予訴外人江長泉。
⑷李根池於100年4月10日，製作如刑案更二審筆錄附表三編號2
之統一發票及「發油記錄單」，浮報「鑫豐春11號」漁船申購1公秉甲種漁船油，實則將該油量售予江長泉。⒌上述⒋⑴之事實，業據江儒德、李根池、楊慶宗於上開刑案更
二審準備程序自白不諱，⒋⑵至⑷之事實亦為前2人所坦承（參見本院卷2第76頁），其中除刑案更二審筆錄附表二編號⒐⑧所載101年8月25日浮報申購之油量20公秉（參見本院卷2第94頁），當中之7.74公秉，確係由「金瑞益36號」漁船實際申購，故該日遭江儒德、李根池佯以該漁船名義申購之油量，僅12.26公秉（參見「金瑞益36號」漁船購油手冊及和平島加油站漁船購油紀錄日報表，本院卷2第151至158頁），並非20公秉以外，該3人其餘部分之陳述，查無證據足認與事實不符，應堪採信。是上開刑案更二審筆錄附表一之㈠、
二、三所列各筆浮報申購之甲種漁船油，或由江儒德、李根池與楊慶宗、廖信德、江長泉等漁船（漁業人）共謀，由後3名漁業人以不正當方法冒名申購，或由江儒德、李根池售予不詳漁業人，致所出售對象是否確實供領有漁業執照，得申請配購優惠漁業用油之船舶取得，使用於從事漁業活動，均無從查證，故皆非覈實依行為時優惠油價標準及供售作業要點銷售之漁船用油，自不符合免徵貨物稅之要件。原告主張上開筆錄附表一之㈠、三所列浮報申購油量，既係由楊慶宗、廖信德、江長泉等漁業人取得，應係供漁業使用，形式上本應免徵貨物稅；又被告既未查明附表二所列浮報申購油量之流向是否確實非供漁業使用，亦不得遽認其不得免徵貨物稅云云，揆諸前揭⒊之說明，並無可採。
⒍次查，中油公司各加油站銷售之各類油氣，係自該公司煉製
事業部所屬之原告（桃園煉油廠）、高雄煉油廠及大林煉油廠生產後所撥出，中油公司並依各煉油廠撥出數量計算出廠數量比率，計算「廠外免稅油氣扣抵各生產廠應稅數量明細表」之免稅扣抵數量，供各煉油廠於申報貨物稅時，扣抵出廠應稅數量；原告於100年4月至101年11月間之免稅油量扣抵比率如原處分卷3第5頁所示等情，有「廠外免稅油氣扣抵各生產廠應稅數量明細表」（原處分卷1第223至236頁）及原告免稅扣抵比率表（原處分卷3第5頁）在卷足憑。故上開刑案更二審筆錄附表一之㈠、二、三所列不合免徵貨物稅要件之甲種漁船油，既係分別由原告與中油公司所屬另2煉油廠產製，於計算原告溢報之免稅貨物出廠數量時，應以該等油量之總和乘以原告之免稅扣抵比率，始為正確。
⒎再查，被告所為原核定，係依據基隆地院就上開刑案所作102
年度訴字第578號刑事判決（下稱刑案一審判決）附表一之㈠、二、三（參見原處分卷1第35至57頁），及高院103年刑事判決附表一之㈠、二、三（參見原處分卷1第133至153頁），所列各筆「浮報申購」優惠用油加總後，得出中油公司100年4月至101年11月間溢報免稅出廠數量為1,907.8公秉，按原告各該月份免稅扣抵比率，計算原告100年4月至101年11月間溢報免稅出廠數量（即短報應稅出廠數量）共940.0286公秉等情，業據其於本院109年5月20日準備期日陳明（參見本院卷1第278頁），復有其製作之計算及統計表附原處分卷1第525至528頁可稽。經核上開刑案一審判決附表一之㈠、二、三之內容，與江儒德、李根池、楊慶宗等人於刑案更二審審理時所自白如上開筆錄附表一之㈠、二、三記載之浮報申購油品情形，完全相符；高院103年刑事判決附表一之㈠、二、三所列由江儒德、李根池浮報申購甲種漁船油之筆數，亦與刑案更二審筆錄附表一之㈠、二、三相同，其間差異僅在高院103年刑事判決將刑案更二審筆錄附表二編號⒋⑤、⒐⑧、⒑
②、③、⒒①、②所列浮報申購油量，改列為該刑事判決附表一之㈠編號⒋、⒎、⒏①、②、⒐①、②。從而，被告以刑案一審判決及高院103年刑事判決之附表一之㈠、二、三所列各筆浮報申購油量作為計算依據，除因刑案一審判決附表二編號⒐⑧（即高院103年判決附表一之㈠編號⒎）所載浮報申購數量20公秉，較正確數量12.26公秉超出7.74公秉，理由已如上述，致就原告短報之應稅油品數量，多計4.12公秉（即7.74公秉×原告101年8月份免稅油量出廠量占比53.23%，參見原處分卷1第226頁），係屬違誤外，其餘部分原非無據。原告以高院103年刑事判決附表一之㈠編號⒋、⒐未見於刑案更二審筆錄附表為由，指稱被告以該刑事判決附表作為計算原告溢報免稅出廠油量之依據，有所違誤，顯係因未就刑案更二審筆錄與高院103年刑事判決之附表內容詳為比對，所為錯誤指摘，並非可採。⒏惟按行為時稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定：「稅捐之核
課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」第22條第1款規定：
「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」原告於100年4月至101年11月間，均依行為時貨物稅條例第23條規定，按月申報繳納貨物稅，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐一節，為兩造所不爭執，則依行為時稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，被告對原告於上述期間短報之應稅貨物數量補徵貨物稅，核課期間應為5年。原核定之貨物稅核定稅額繳款書係於106年5月12日合法送達原告（參見原處分卷1第242頁），故原告於100年4月至101年3月間，溢報免稅出廠之油品數量187.0276公秉所應補徵貨物稅，已逾核課期間。至原告就101年4月間產製出廠之高級柴油，係於101年5月15日報繳貨物稅，有貨物稅申報書收件清單附本院卷2第39頁可稽，連同其依法於101年6月以後按月申報繳納之101年5至11月份貨物稅，於上開繳款書送達時，均未超過核課期間。是被告就原告101年4至11月份短報之應稅油量【依序為101年4月份57.0067公秉、101年5月份33.195902公秉、101年6月份96.6468公秉、101年7月份22
6.03966公秉、101年8月份61.289024公秉（即被告認定之65.409024公秉，減除其誤予多計之4.12公秉）、101年9月份6
5.12718公秉、101年10月份87.424公秉、101年11月份122.1518公秉，合計為748.881066公秉（57.0067＋33.195902＋96.6468＋226.03966＋61.289024＋65.12718＋87.424＋122.1518】），按每公秉法定價格3,990元，以原處分對原告補徵貨物稅額2,988,035元（748.881066×3,990）部分，於法尚無不合，應予維持，逾該數額之補稅處分即屬違誤，應予撤銷。
⒐原告雖援引高高行97年度訴字第787號、95年度訴字第817號
判決及農委會96年令（參見本院卷1第427至429頁），主張被告應循過往案例，對於將免稅之漁業動力用油銷售（轉讓）或移作他用之人補徵貨物稅，而非以產製廠商即伊為補稅對象；且中油公司向撿油行為人提起民事訴訟，請求賠償遭稅捐機關追討貨物稅所受損害，業經基隆地院102年度重訴字第64號民事法院判決駁回，可見被告對伊課徵貨物稅，違反實質課稅原則，背離貨物稅條例對免稅油品移轉他用或轉讓之法規意旨云云。惟查，上述2高高行判決，所涉情節為各該案件之原告擅自經營販售無納稅照證之應稅貨物，未能指認貨物來源廠商，經被告即稅捐稽徵機關依行為時貨物稅條例第33條：「經營販賣應稅貨物之營利事業，持有無納稅照證之應稅貨物，而未能指認貨物來源廠商者，應按前條規定補稅處罰。」規定，按同法第32條規定予以補稅及處罰；又農委會96年令附表一之涉案違規利用優惠漁業動力用油案件處分基準，關於裝載他船油料而未能指明油料來源者，應函移稅捐機關向涉案漁船漁業人追繳查獲當時所載運油量之貨物稅部分，同係針對有前引行為時貨物稅條例第33條所定情形之漁業人，依該條規定之法律效果所訂處分基準（即應按同條例第32條規定補稅），與本件原告係就其自身產製之貨物申報免稅出廠，嗣經查證不符免稅規定，應予補徵稅款，與行為時貨物稅條例第33條所定要件不同者，情節有異，不得比附援引。又貨物稅條例係於104年2月4日修正時，始增訂第2條第1項第5款規定：「貨物稅之納稅義務人及課徵時點如下：……五、免稅貨物因轉讓或移作他用而不符免稅規定者，為轉讓或移作他用之人，於轉讓或移作他用時課徵。
但轉讓或移作他用之人不明者，納稅義務人為貨物持有人。」且就該增訂條文並未規定得溯及適用，是被告就原告於101年4月至101年11月期間短報之貨物稅，以原告而非將免稅漁船用油轉讓或移作他用之人為補徵稅額之對象，所適用法律符合行為時貨物稅條例第32條第7款規定，並無違誤，原告主張被告應對行為後104年2月4日修正貨物稅條例所定納稅義務人之轉讓免稅貨物或移作他用者補徵稅款，自非可採。又中油公司對江儒德、李根池、楊慶宗、廖信德、江長泉等人提起民事訴訟，請求其等賠償遭稅捐機關追繳貨物稅所受損害部分，雖經前開基隆地院民事判決以上述諸人撿油之侵權行為，僅造成農委會依優惠油價標準規定給付補貼款而受有損害，與中油公司之免稅利益間，不具相當因果關係為由，認中油公司此部分請求為無理由（參見本院卷1第530、531頁），惟該民事判決經上訴後，因當事人於高院成立訴訟上和解而終結（參見本院卷2第149頁）。故上開基隆地院民事判決所持見解是否妥適，未經上級審法院予以審認，僅屬個案性質，原告執以主張其已無法對違法逃稅且享有稅捐利益之人追償以轉嫁貨物稅，被告對其補徵稅額，有違實質課稅原則云云，尚難採取。⒑原告又主張：高雄國稅局就本件相同事實，對高雄煉油廠所
為另案補稅處分，所認定之浮報油量僅251.6公秉，被告就同一事實認定之浮報油量竟高達940.0286公秉，顯有錯誤云云。惟查，另案補稅處分係因補徵稅額繳款書送達高雄煉油廠時，僅101年11月之貨物稅尚在核課期間內，高雄國稅局因而以該月份遭浮報申購之優惠用油數量251.6公秉，依該月份高雄煉油廠之出廠量比率40.35%，計算其該月份短報之應稅貨物出廠數量101.5206公秉（251.6公秉×40.35%），據以補徵貨物稅等情，有高雄國稅局所作重審復查決定書附本院卷1第375、376頁可稽。足見該另案補稅處分作成所根據之基礎事實（僅對受處分人補徵單一月份之貨物稅額），與本件被告係依原告101年4至11月份各不相同之免稅扣抵比率，對原告補徵8個月短報之貨物稅額者，全然不同，無從相互比較，原告主張被告認定其浮報免稅出廠之油量，遠逾另案補稅處分認定之251.6公秉，故屬錯誤云云，殊無可採。
再者，高院更一審判決業於事實欄第三項及理由欄第貳項一、㈢部分，認定江儒德、李根池有浮報該判決附表二所示漁船申購之優惠漁船用油數量後，售予不詳漁船之行為（參見本院卷1第402、404、405頁）；至該判決理由第貳項四、㈢部分，係認為江儒德、李根池2人以上述行為詐取之不法利得，不包括免稅利益，且該等浮報申購之油量無法證明係加入楊慶宗為船主之「鴻海2號」或「龍進6號」漁船，故就楊慶宗被訴涉犯貪污治罪條例第5條第1項第2款罪嫌及其3人被訴涉嫌詐取免稅額之不法所得部分，諭知不另為無罪判決（參見本院卷1第413、414頁），並非否定江儒德、李根池有將上開浮報申購之油量售予不詳漁業人之行為。又該刑案更一審判決嗣雖經最高法院109年台上字第5334號刑事判決撤銷發回，惟發回意旨係謂刑案更一審判決認江儒德、李根池非屬刑法第10條第2項第2款所謂受公務機關委託承辦公務之「委託公務員」，及對應沒收犯罪所得金額之計算有誤，另以平均方式計算該案被告間犯罪所得之分配並諭知沒收、追徵等節，有判決理由矛盾、理由不備及未盡調查職責之違法，並未指摘刑案更一審判決附表二所認定浮報申購之油量，有何錯誤（參見本院卷1第481至489頁）。是以，上開刑事更一審判決及最高法院刑事判決，均不足以推論被告依據與刑案更一審判決附表二內容相同之高院103年刑事判決附表二，計算原告溢報免稅出廠之油量，係屬錯誤，原告摭拾該等刑事判決之部分內容，指稱原處分計算原告溢報免稅出廠之油品數量有誤，同無足取。㈡裁處罰鍰部分：
⒈按裁處時貨物稅條例第32條第7款規定：「納稅義務人有下列
情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處3倍以下罰鍰：……七、短報或漏報出廠數量。」（行為時該條設有法定罰鍰最低倍數，並未較有利於原告，依行政罰法第5條規定，應適用裁處時之現行法）次按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」再按110年12月17日修正前稅捐稽徵法第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」另107年裁罰倍數參考表有關裁處時貨物稅法第32條第7款部分規定：「……二、5年內經第1次查獲，按補徵稅額處0.4倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.2倍之罰鍰。」又行政機關因納稅義務人違反前引裁處時貨物稅條例第32條第7款規定，參據107年裁罰倍數參考表規定予以裁罰，經行政法院審理後，如僅短漏報稅額有變動，其他有關裁罰處分之裁量審酌情形並未變更，此際因無涉行政機關裁量權行使之疑義，即無由行政機關再為裁量之必要，以利訴訟經濟。參諸行政訴訟法第197條規定：「撤銷訴訟，其訴訟標的之行政處分涉及金錢或其他代替物之給付或確認者，行政法院得以確定不同金額之給付或以不同之確認代替之。」行政法院在此情形，得依前揭規定，自為裁罰金額之確定。
⒉經查：
⑴和平島加油站站長江儒德及代理值班站長李根池，於100年4
月至101年11月間，佯以其他符合優惠補助漁業人漁船未用罄之核實補充油量，銷售予楊慶宗、廖信德、江長泉及其他不詳姓名之漁業人，其中由原告產製之數量為935.908666公秉等情，已如前述。觀諸中油公司於102年11月26日向基隆地院對江儒德、李根池、楊慶宗、廖信德、江長泉等人提起上開民事訴訟時，於起訴狀記載上開數人「自100年11月起至101年11月止，共計向原告（按即中油公司，下同）詐取優惠漁業動力用油共76次，合計189萬2050公升，而因……上開『撿油』之行為不符合優惠標準，減免營業稅、貨物稅及減免油價之規定，以致於原告公司需受到稅捐機關追繳營業稅、貨物稅；以及無法向漁業署請領補助款，致原告公司受有營業稅、貨物稅免稅額及政府補助金之損害，被告等人並因不法之原因，而受有利益。」等語（參見原處分卷1第357至360頁），可知中油公司至遲於102年11月26日，已知悉江儒德、李根池於100年4月至101年11月間，如刑事更二審筆錄附表編號一之㈠、二、三所示浮報其他漁船申購之甲種漁船油油量，將優惠漁業動力用油售予楊慶宗、廖信德、江長泉或其他不詳漁業人之行為，並不符合免徵貨物稅之要件，則自斯時起算，至被告所屬桃園分局於106年3月7日以北區國稅桃園銷字第1062111303號函，請原告提出100、101年間調撥漁船用油予和平島加油站之相關資料（如調撥單、統一發票及相關帳簿憑證）及申報貨物稅免稅漁船用油扣抵應稅數量之相關書表（參見原處分卷1第217頁），就原告所涉短漏報貨物稅情事展開調查時，期間長達3年有餘，衡情中油公司當已通知包括原告在內之各煉油廠，應主動辦理更正及報繳溢扣出廠應稅量之貨物稅。惟原告迄至被告於106年4月28日以原核定補徵貨物稅額時止，仍未就上開期間溢報之免稅貨物數量辦理更正申報並補繳稅款，自有應注意、能注意而未注意之過失。是被告原核定以原告同時違反行為時貨物稅條例第28條第2款：「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦或改正外，處新台幣9,000元以上30,000元以下罰鍰：……二、未依貨物稅稽徵規則之規定報告或報告不實者。」及同條例第32條第7款所定行政法上義務，依行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」應從重以行為時貨物稅條例第32條第7款為處罰依據，並非無憑。原告所稱：伊對漁船加油站已訂有管理手冊予以規範，另在98至104年間，每年對加油站之平均稽核次數高達60次，已盡相當之管控與注意，惟針對加油站員工所涉不法撿油，確不知情且難察覺云云，無非說明中油公司對所屬加油站已善盡管理監督責任，並無從解免原告身為貨物產製廠商，於知悉前經申報免稅出廠之貨物不合免徵貨物稅要件後，仍怠於更正申報及補繳稅款，所應負過失責任，其據此主張並無過失，不應受罰云云，自無可採。
⑵次查，原告於100年4月至101年11月間均按月申報貨物稅，且
無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，業如前述。故被告對其上開違章行為之裁處期間，依行為時稅捐稽徵法第22條第1款規定，應自原告申報日起算5年；原核定之違章案件罰鍰繳款書係於106年8月14日始送達原告（參見原處分卷1第259頁所附送達證書），故對原告100年4月至101年6月之違章行為，已逾裁處期間。又原告101年7月份之貨物稅係於同年8月15日申報，有貨物稅申報書收件清單附本院卷2第35頁可稽，連同其依法於101年9月以後按月申報之101年8至11月貨物稅，均未逾5年裁處期間。是被告以原處分依當時已施行之裁處時貨物稅條例第32條第7款規定，對原告101年7至11月短報貨物稅額之違章行為予以裁罰，並考量原告為5年內經第1次查獲，已於裁罰處分核定前繳清稅款等情狀，參據107年裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額處0.2倍罰鍰，固非無據。惟原告101年7至11月短報之應稅出廠油量依序為
226.03966公秉、61.289024公秉、65.12718公秉、87.424公秉、122.1518公秉，合計562.031664公秉（226.03966＋61.289024＋65.12718＋87.424＋122.1518），乘以法定價格每公秉3,990元結果，漏稅額應為2,242,506元（3,990元×562.031664公秉），原處分因將其中原告於101年8月溢報免稅貨物出廠數量多計4.12公秉，認定原告短報之貨物稅額為2,258,945元，並按該所漏稅額裁處0.2倍罰鍰451,789元，其裁量基礎即有錯誤。然原告既未主張、本院亦查無有何異於被告以原處分裁罰時審酌之裁量事由，則就此種僅漏稅額變動之情形，被告就依漏稅額所為之裁罰處分，已無再重行裁量之必要，本院得自為裁罰金額之確定，即按所漏稅額2,242,506元，裁處0.2倍罰鍰計448,501元（2,242,506×0.2）。是原處分所處罰鍰在該金額範圍內，並無裁量逾越、裁量怠惰或裁量濫用情事，乃適法有據，逾該數額之罰鍰處分即屬違誤，應予撤銷。
七、綜上所述，被告以原處分對原告補徵貨物稅額2,988,035元及裁處罰鍰448,501元部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回；超過上開數額之補徵稅額及罰鍰處分，則有如上所述之違法，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷為有理由，應予准許。
八、據上論結，原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 111 年 4 月 21 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 高 愈 杰
法 官 楊 坤 樵法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 4 月 21 日
書記官 李 建 德