臺北高等行政法院判決
108年度訴字第1902號109年2月20日辯論終結原 告 陳張美鳳訴訟代理人 張逸婷 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 徐薇茵
郭姿君楊玉芬上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國108年10月8日台財法字第10813931070號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之父（即被繼承人）謝山茶於民國87年1月14日死亡，原告及其他繼承人等未依限辦理遺產稅申報，遲至89年1月11日始辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）260,027,333元，遺產淨額195,336,473元，應納遺產稅額83,161,236元，並處罰鍰83,161,236元。原告及其他繼承人等就臺北縣新莊市（改制為新北市新莊區，下同）海山頭段三角子小段45地號農業用地作農業使用扣除額（下稱農地農用扣除額）及罰鍰處分不服，併同主張增列生存配偶行使夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額（下稱分配請求權扣除額），於90年2月21日申請復查，經被告以91年4月22日北區國稅法第0000000000號復查決定駁回（下稱91年4月22日復查決定），原告及其他繼承人就農地農用扣除額及罰鍰仍表不服，於91年6月11日提起訴願，經財政部92年1月6日台財訴字第0910037753號訴願決定駁回。原告及其他繼承人對農地農用扣除額、罰鍰及分配請求權扣除額等部分猶未甘服，訴經本院就實體爭議審理後，以93年10月21日92年度訴字第1023號判決駁回，原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院95年4月27日95年度判字第577號判決上訴駁回確定。原告提起再審之訴，經最高行政法院96年12月18日96年度判字第2094號判決再審之訴駁回。原告分別於92年3月23日繳清本稅及於97年5月8日繳清罰鍰。原告嗣於104年7月27日具文主張最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議，業經司法院釋字第620號解釋宣告違憲，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被告申請重行核算分配請求權扣除額，退還溢繳之遺產稅款，經被告以104年11月4日北區國稅審二字第1040017220號函復，否准其申請。原告不服，提起訴願，經財政部105年6月16日台財法字第10513922200號訴願決定駁回，循序提起行政訴訟，經本院105年12月29日105年度訴字第1200號判決駁回，及最高行政法院106年9月14日106年度判字第493號判決上訴駁回確定。原告復提起再審之訴，經本院107年5月9日107年度再字第17號判決再審之訴駁回。原告復於107年5月28日具文，主張臺北縣○○市○○里○○路「58之1，2號」（同一房屋稅稅籍，下同）及58號2筆未經辦理所有權第1次登記之未保存登記建物，非屬被繼承人之遺產及前揭○○路「58之1，2號」建物中之「58之2」為被繼承人長子張和川（106年4月26日死亡）所有、增列死亡前未償債務扣除額（下稱未償債務扣除額），及分配請求權扣除額被告援引個案判決見解欠缺法源授權，逕為歧異見解，應重行核算分配請求權扣除額，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請退還溢繳遺產稅及罰鍰，經被告以108年4月11日北區國稅審二字第1080003969號函（下稱原處分），否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本件遺產稅核定通知書上所載編號A3之○○市○○里○○路「58之1，2」號房屋，實乃「58之1」號及「58之2」號兩間房屋，此兩間房屋其中「58之1」號為被繼承人之次子謝勝郎所有，「58之2」號則為被繼承人之長子張和川所有，均非被繼承人之遺產：
1、○○○區○○路房屋稅籍資料所示，「58之1，2」號房屋面積逾300平方公尺，幾乎達張和川為納稅義務人之「58之2」號房屋面積之兩倍，此應可判別「58之1，2」號房屋面積確實包含張和川為納稅義務人之「58之2」號房屋，換言之，58之1號房屋之稅籍資料顯係遭稅捐機關誤將「58之2」號房屋重複納入同乙筆稅單，此應屬政府機關之錯誤，亦屬被告應認定事實、適用法律之範疇。
2、關於「58之1」號房屋，實乃被繼承人之次子謝勝郎起造，從建造之初即由謝勝郎及其配偶、子女居住使用，此有謝勝郎之戶籍資料可稽，被告竟以58之1，2號房屋稅籍名義人為「茂生木材行管理人謝山茶」而認定上開兩間房屋為被繼承人之遺產，實有未盡調查之錯誤。
3、承上，被告應將遺產稅核定通知書上所載「○○市○○里○○路58之1，2號」之房屋自遺產明細中剔除，並重新計算原告及其他繼承人應納稅款，以做成退還稅款之處分。
（二）被告遺產稅核定通知書上所載之未償債務49,090,860元，漏未計入被繼承人於82年12月15日向新莊區農會之借款800萬元：
遺產稅即使因納稅義務人申報錯誤，致課稅處分所確定之稅捐內容錯誤，納稅義務人因此溢繳稅款而請求退還，應循稅捐稽徵法第28條第2項規定，而非依同條第1項為之，故原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求於遺產明細中增列800萬元未償債務，並重新計算原告及其他繼承人應納稅款，以做成退還稅款之處分，應屬有據。
（三）被繼承人配偶張銀鈕曾主張之分配請求權扣除額雖於前案業經判決確定，然被告既有稅捐稽徵法第28條第2項之錯誤而有重新核定被繼承人遺產稅之必要，自應就被繼承人全部遺產項目、免稅額、扣除額整筆重新核算，則重新核算時自不應再爰引業經司法院大法官釋字第620號宣告不再援用之最高行政法院91年3月份庭長法官聯席會議決議文，故被告應於重為核定時併將張銀鈕曾主張之扣除額129,894,317元列入計算。
（四）綜上所述，聲明求為判決：
1、訴願決定及原處分均撤銷。
2、被告對於原告於107年5月28日之申請，應作成准予退還溢繳遺產稅款65,215,090元及罰鍰65,215,090元之行政處分。
3、訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）本件原告及其他繼承人等因被繼承人遺產稅案，對被告核定農地農用扣除額及罰鍰處分不服，併同主張增列分配請求權扣除額103,158,833元，申請復查，經被告91年4月22日復查決定駁回，並於91年5月15日送達，因原告及其他繼承人等對分配請求權扣除額部分未續行提起訴願，則分配請求權扣除額，於91年6月14日已告確定。又原告及其他繼承人等僅對農地農用扣除額及罰鍰不服，提起訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，嗣補充起訴理由，請求判決准由原告主張分配請求權扣除額，就遺產總額中扣除分配所得後再行計稅等，案經本院及最高行政法院判決駁回，而告實體判決確定在案。惟原告復就分配請求權扣除額爭執，依稅捐稽徵法第28條第2項申請退稅，亦經最高行政法院106年度判字第493號判決上訴駁回確定。是以，本件分配請求權扣除額核經判決確認，屬原確定判決意旨範圍，原告自不得再為相反之主張而請求。
（二）被繼承人於87年1月14日死亡，遺產稅案於87年11月30日派案查核，繼承人於89年1月11日始補送遺產稅申報書，被告於89年7月26日核定，迄今歷經多次行政救濟，分別於95年4月27日及106年9月14日確定，期間原告及其他繼承人等均未主張該筆借款之未償債務扣除額。本件繼承人等分別於92年3月23日、97年4月28日繳清遺產稅、罰鍰，原告迄107年5月25日始具文主張有該筆未償債務，申請退還溢繳稅款，顯逾5年內申請退稅之期限，且非屬可歸責於政府機關之錯誤，該未償債務扣除額自無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，被告否准扣除，核無不合。
（三）臺北縣○○市○○里○○路58之1，2號（房屋稅籍編號Z00000000000)，房屋稅納稅義務人茂生木材行管理人謝山茶、房屋評定現值238,700元，經被告依其房屋評定現值歸入遺產總額課稅。臺北縣○○市○○里○○路○○號（房屋稅籍編號Z00000000000)，房屋稅納稅義務人被繼承人、房屋評定現值24,700元，經被告依其房屋評定現值歸入遺產總額課稅。臺北縣○○市○○里○○路58之2號（房屋稅籍編號Z00000000000)，房屋稅納稅義務人為張和川、房屋評定現值44,500元，被告並未歸入被繼承人遺產總額課稅，尚無所稱列入遺產情事。
（四）原告迄未提供○○路58之1號建物為被繼承人次子謝勝郎建造或買賣取得相關資料，空有主張，僅以戶籍登記資料為佐證，尚不足以認定謝勝郎於被繼承人死亡時即為該建物所有權人。又○○路58之1，2號（92年4月4日申請拆除已註銷房屋稅籍）、58號及58之2號（92年4月4日申請拆除已註銷房屋稅籍）3筆房屋各有其稅籍及評定現值，且依新北市政府稅捐稽徵處108年5月21日新北稅莊二字第1084793248號函復內容可知○○路58之1，2號與○○路58之2號此2屋為不同建物，尚無共用同一稅籍編號之情事。原告所○○和路58之2號建物係在58之1，2號建物中，且經被告納入遺產課稅，容係誤解。
（五）綜上所述，聲明求為判決：
1、原告之訴駁回。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
（一）按65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」嗣於98年1月21日修正為兩項：
「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」為公法上不當得利之規定，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款。稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法上開條項所稱之「適用法令錯誤」，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形；此經最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議在案（最高行政法院105年度判字第451號判決意旨參照）。又審諸稅捐稽徵法第28條第1項與第2項規定，二者就溢繳稅款發生之原因雖然有異（前者肇因於納稅義務人；後者肇因於稅捐機關），惟以「適用法令錯誤」致溢繳稅款作為退稅事由則無不同，參照上揭決議意旨，同條第1項之「適用法令錯誤」，理當與第2項為相同解釋，而認其法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形（最高行政法院106年度判字第116號判決意旨參照）。另依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項主張適用法令錯誤或其他可歸責政府機關錯誤之退稅請求，原則應以稅捐要件合致時，即「行為時」作為認定事實及法令適用之基準時點（最高行政法院101年度判字第835號判決意旨參照）。
（二）次按稅捐稽徵法第34條第3項規定：「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」又按行為時遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第10條規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……本法中華民國84年1月15日修正生效前發生死亡事實或贈與行為而尚未核課或尚未核課確定之案件，其估價適用修正後之前項規定辦理。第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」遺產及贈與稅法施行細則第20條第1項規定：「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」。
（三）本院經核原處分並無違誤，玆分述如下：
1.經查：本件被繼承人謝山茶遺產稅事件，原告經於事實欄所載之2次行政救濟確定後，復於107年5月25日具文申請主張⑴臺北縣○○市○○里○○路「58之1，2號」及58號等2筆未保存登記之建物非屬被繼承人遺產；⑵上開○○路「58之1，2號」建物中之「58之2號」，為被繼承人長子張和川所有；⑶增列未償債務扣除額800萬元；⑷被告就分配請求權扣除額援引欠缺法源授權及僅係個案見解之判決，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請退還溢繳遺產稅及罰鍰，此有原告107年5月25日申請書附於原處分卷可參（見原處分卷1第609頁至第627頁）。
2.次查：經被告以原處分函復略以：「主旨：有關申請退還
被繼承人謝山茶君遺產稅溢繳稅額一案……說明……五……（一）主張被繼承人所遺臺北縣○○市○○里○○路58之1、2號及58號等2筆未保存登記建物，其中58之2號建物，房屋稅之納稅義務人為張和川君，非被繼承人所有：1.查前揭3筆未辦保存登記建物之房屋稅稅籍及納稅義務人並不相同，依臺北縣（改制後新北市政府）稅捐稽徵處新莊分處89年4月12日、89年6月13日89北稅莊（二）字第10
984、80725號函（見原處分卷1第75頁、第89頁），核定○○市○○里○○路58之1，2號（房屋稅籍編號Z00000000000)，納稅義務人茂生木材行管理人謝山茶君及○○市○○里○○路○○號（房屋稅籍編號Z00000000000)納稅義務人謝山茶君等2筆建物，為被繼承人之遺產，現值分別為24,700元及238,700元，依前揭89年6月13日函，所主張新北市○○區○○里58之2號未保存登記之建物，納稅義務人為張和川君者，其房屋稅籍編號為Z00000000000，現值44,500元，並未列入被繼承人之遺產總額中。……茂生木材行查無工商登記及營業稅籍登記資料（見原處分卷1第86頁至第88頁），不具法人人格，爰以房屋稅負擔者為實際所有者，列入遺產課稅。（二）臺北縣新莊市農會（改制後：新北市新莊區農會)存款部分，係依該會87年12月16日莊市農信字第1547號函復被繼承人死亡日存款餘額新臺幣293元核定（見原處分卷1第6頁），尚無違誤。（三）本案未償債務扣除額49,090,860元，係依據繼承人申報資料核實認定（見原處分卷1第31頁至第74頁、第90頁至第93頁）……（四）有關被繼承人遺有臺北縣新莊市農會貸款800萬元，本局漏未扣除一節：1.依臺端提供之新北市新莊區農會106年12月25日莊區農信字第1509號函附『87年度放款往來帳卡』所載（見原處分卷1第550頁至第567頁），被繼承人於82年12月15日借款800萬元，該筆貸款被繼承人之配偶張君於87年4月28日、以借新還舊方式還清，被繼承人配偶張銀鈕君顯已知悉，其於89年1月11日補送遺產稅申報書時(見原處分卷1第21頁至第30頁），應依遺產及贈與稅法施行細則第20條第1項規定檢具有關證明文件一併報明未償債務扣除，合先敘明。2.查被繼承人謝山茶君87年1月14日死亡，本案87年11月30日派案查核，繼承人89年1月11日補送遺產稅申報書，89年7月26日核定，歷經多次行政救濟，經最高行政法院95年4月27日95年度判字第577號判決上訴駁回確定、臺北高等行政法院107年5月31日107年度再字第17號判決再審駁回原告之訴確定，繼承人等均未主張該筆借款。3.另依捐稽徵法第28條第1項規定：『納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。』本案於92年8月8日繳清稅款，已逾前述申請期間，爰未准扣除。六、綜上，本案非屬稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款案件，尚無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。」等語，此有原處分附於原處分卷可參（見原處分卷1第681頁至第686頁），否准原告所請，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（四）原告雖主張：本件遺產稅核定通知書上所載之○○市○○里○○路「58之1，2」號房屋，實乃「58之1」號及「58之2」號兩間房屋，此兩間房屋其中「58之1」號為謝山茶之次子謝勝郎所有，「58之2」號則為謝山茶之長子張和川所有，均非謝山茶之遺產云云。惟查：
1.按未辦保存登記之建物係由原始起造人興建行為（事實行為）而取得所有權，雖因違章建築而未能保存登記，然仍可讓與事實上處分權之見解，自69年起即為最高法院所承認並沿用至今，已具有慣行之事實及法的確信，其讓與對外發生變動之公示方法則以交付為之，未辦保存登記之建物事實上處分權之轉讓，除契約約定外，依房屋稅條例第7條規定，應向當地主管稽徵機關申報變更房屋稅納稅義務人名義，故違章建築仍為房屋稅暨遺產及贈與稅之課徵對象，財政部69年10月29日台財稅第38975號函釋亦同此旨。
2.經查：系爭○○路58之1，2號及58號2筆建物坐落被繼承人所遺臺北縣新莊市○○○段三角子小段45、44地號2筆土地（持分全、772/2, 170)，而依繼承人等於90年11月1日遺產稅復查案提示補正書所附被繼承人生存配偶張銀鈕申報之「生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權計算表」亦載明取得原因為「自建」（見原處分卷1第108頁至第112頁）；又被告依財政部財稅資料中心（已改制為財政部財政資訊中心）89年3月21日資五字第89811591號函復附件（見原處分卷1第36頁至第40頁），查得被繼承人謝山茶84、85及86年度皆有臺北縣○○市○○里○○路○○號建物房屋租賃所得。另被告依查得原告及其他繼承人等於92年2月21日共同簽訂遺產分割協議書（見原處分卷1第631頁至第633頁），將系爭2筆建物由張和川等協議分割繼承，且系爭○○路58號房屋亦已變更房屋稅納稅義務人在案，核定系爭2筆建物為被繼承人謝山茶之遺產，且被告依遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第10條第1項前段及第3項規定，就該具財產價值之不動產，依原告及其他繼承人之申報，以評定標準價格為準核課遺產稅，揆諸前揭規定及說明，並無不合。
3.次查：系爭建物依臺北縣稅捐稽徵處新莊分處89年4月12日八九北稅莊（二）字第10984號函（見原處分卷1第677頁至第678頁）及89年6月13日八九北稅莊（二）字第80725號函（見原處分卷1第89頁）復之房屋稅籍如下：
⑴臺北縣○○市○○里○○路58之1，2號（房屋稅籍編號Z0
0000000000)，房屋稅納稅義務人茂生木材行管理人謝山茶、房屋評定現值238,700元，經被告依其房屋評定現值歸入遺產總額課稅。
⑵臺北縣○○市○○里○○路○○號（房屋稅籍編號Z0000000
0000)，房屋稅納稅義務人謝山茶、房屋評定現值24,700元，經被告依其房屋評定現值歸入遺產總額課稅。
⑶臺北縣○○市○○里○○路58之2號（房屋稅籍編號Z0000
0000000)，房屋稅納稅義務人為張和川、房屋評定現值44,500元，被告並未歸入被繼承人謝山茶遺產總額課稅，此有被告遺產稅核定通知書附於原處分卷可稽（見原處分卷1第760頁），尚無所稱列入遺產情事。
4.又查：原告迄未提供系爭○○路58之1號建物為謝山茶次子謝勝郎建造或買賣取得相關資料，僅以戶籍登記資料為證，該證據尚不足作為認定謝勝郎於被繼承人謝山茶死亡時即為該建物所有權人之有利證據；又系爭○○路58之1，2號（92年4月4日申請拆除已註銷房屋稅籍）、58號及58之2號（92年4月4日申請拆除已註銷房屋稅籍，見原處分卷1第723頁）3筆房屋各有其稅籍及評定現值，且經被告以108年5月16日北區國稅審二字第1080006768號函請新北市政府稅捐稽徵處查詢前揭房屋稅籍一案，經該處108年5月21日新北稅莊二字第1084793248號函（見原處分卷1第725頁至第728頁）略以：「說明……二、房屋稅籍編號：Z00000000000( -）建物門牌新北市○○區○○路58_1_2號，表述方式有『58-1-2號』、『58之1』、『58之1，2號』、『58之1、之2號』、『58之1、58之2號』等態樣。
……三、房屋稅籍編號：Z00000000000（一）建物門牌本市○○區○○路○○○○號，即58之2號。四、上開2戶房屋稅籍係分屬不同建物，尚無共用同一稅籍編號之情事。」足證系爭○○路58之1，2號與系爭○○路58之2號此2屋為不同建物，尚無共用同一稅籍編號之情事。足見原告主張系爭○○路58之2號建物係在58之1，2號建物中，且經被告納入遺產課稅乙節，容有誤解，不足採據。
5.承上，本件被告依遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第10條第1項前段、第3項規定，將○○路58號及同路58之1，2號2筆建物，列入被繼承人遺產總額課稅，並無稅捐稽徵法第28條第2項所定之「因稅捐稽徵機關適用法令錯誤」之情形。
6.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：被告遺產稅核定通知書上所載之未償債務49,090,860元，漏未計入謝山茶於82年12月15日向新北市新莊區農會之借款800萬元云云。惟查：
1.經查：被繼承人謝山茶於87年1月14日死亡，原告及其他繼承人等未依限辦理遺產稅申報，遲至89年1月11日始辦理遺產稅申報（見原處分卷1第7頁至第30頁），經被告核定遺產總額260,027,333元，遺產淨額195,336,473元，應納遺產稅額83,161,236元，此有被告遺產稅核定通知書附於原處分卷可參（見原處分卷1第96頁），並處罰鍰83,161,236元（見原處分卷1第95頁）。原告及其他繼承人不服，申請復查，經被告91年4月22日復查決定駁回（見原處分卷1第113頁至第121頁）。原告及其他繼承人仍表不服，經財政部以92年1月6日台財訴字第0910037753號訴願決定駁回（見原處分卷1第138頁至第144頁）。原告及其他繼承人對農地農用扣除額、罰鍰及分配請求權扣除額等部分猶未甘服，提起行政訴訟，經本院以92年度訴字第1023號判決駁回（見原處分卷1第180頁至第205頁）。原告及其他繼承人不服，提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第577號判決上訴駁回確定（見原處分卷1第221頁至第237頁）。原告及其他繼承人提起再審之訴，經最高行政法院以96年度判字第2094號判決再審之訴駁回(見原處分卷1第244頁至第249頁）。原告及其他繼承人分別於92年3月23日繳清遺產稅本稅及於97年5月8日繳清罰鍰。
2.次查：原告嗣於104年7月27日（見原處分卷第252頁至第258頁）具文主張最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議，業經司法院釋字第620號解釋宣告違憲，依稅捐稽徵法第28條第2項規定向被告申請重行核算分配請求權扣除額，退還溢繳之遺產稅款，經被告以104年11月4日北區國稅審二字第1040017220號函復，否准其申請。被告不服，提起訴願，經財政部105年6月16日台財法字第10513922200號訴願決定駁回（見原處分卷1第277頁至第290頁）。原告不服，提起行政訴訟，經本院以105年度訴字第1200號判決駁回（見原處分卷1第315頁至第325頁）。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以106年度判字第493號判決上訴駁回確定（見原處分卷1第372頁至382頁）。原告復提起再審之訴，經本院以107年度再字第17號判決再審之訴駁回（見原處分卷1第425頁至第445頁）。又上開行政救濟及行政訴訟期間，原告及其他繼承人等均未主張該筆借款之未償債務扣除額。
3.又查：依原告所提之新北市新莊區農會106年12月25日莊區農信字第1509號函附「87年度放款往來帳卡」所載（見原處分卷1第550頁至第567頁），被繼承人於82年12月15日借款800萬元，該筆貸款業經被繼承人配偶張銀鈕於87年4月28日以借新還舊方式還清，被繼承人配偶張銀鈕顯已知悉，其於89年1月11日補送遺產稅申報書時（見原處分卷1第21頁至第30頁），應依遺產及贈與稅法施行細則第20條第1項規定檢附相關證明文件一併列報未償債務扣除額，惟其與其他繼承人等並未檢附，且於上開行政救濟及行政訴訟期間，原告及其他繼承人等均未主張該筆借款之未償債務扣除額，亦未檢附相關證據。
4.另查：原告及其他繼承人等分別於92年3月23日、97年4月28日繳清遺產稅、罰鍰，原告迄107年5月25日始具文（見原處分卷1第608頁至第627頁）主張有該筆未償債務，申請退還溢繳稅款，顯已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定之5年內申請退稅之期限，亦不符合稅捐稽徵法第28條第2項所定之「因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形，故被告以原處分否准原告所請，經核於法並無不合。
5.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。
（六）原告另主張：被繼承人配偶張銀鈕曾主張之夫妻剩餘財產分配差額扣除額雖於前案業經判決確定，然被告既有稅捐稽徵法第28條第2項之錯誤而有重新核定謝山茶遺產稅之必要，自應就謝山茶全部遺產項目、免稅額、扣除額整筆重新核算，則重新核算時自不應再爰引業經司法院大法官釋字第620號宣告不再援用之最高行政法院91年3月份庭長法官聯席會議決議文云云。惟查：
1.按「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（最高行政法院72年判字第336號判例參照）。又納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」經最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議(一)決議有案。準此，「訴訟標的非為確定判決之效力所及」乃訴訟成立之合法要件或形式要件之一。前開所謂起訴之程式應以訴狀表明「訴訟標的及其原因事實」，乃因訴訟標的之涵義，必須與原因事實相結合，以使訴狀所表明請求法院審判之範圍更加明確。則於判斷既判力之客觀範圍時，自應依原告起訴主張之原因事實所特定之訴訟標的法律關係為據，凡屬確定判決同一原因事實所涵攝之法律關係，均應受其既判力之拘束（最高行政法院103年度裁字第94號裁定意旨參照）。
2.經查：系爭遺產稅及罰鍰事件，既經最高行政法院以95年度判字第577號判決上訴駁回確定。原告及其他繼承人就此部分所提再審之訴，亦經最高行政法院以96年度判字第2094號判決再審之訴駁回確定；又原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定向被告申請重行核算分配請求權扣除額，退還溢繳之遺產稅款事件，經最高行政法院以106年度判字第493號判決上訴駁回確定原告就此部分所提再審之訴，經本院以107年度再字第17號判決再審之訴駁回確定，業如前述〔詳見本判決事實及理由欄四、（五）、1、2之論述〕，玆原告就系爭分配請求權扣除額，主張被告重新核算時自不應再援引業經司法院大法官釋字第620號宣告不再援用之最高行政法院91年3月份庭長法官聯席會議決議文為由，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請退稅。惟本院經核原告上開主張，認係屬最高行政法院95年度判字第577號判決及106年度判字第493號確定判決範圍內，自不得為相反之主張而請求退稅，本院亦不得為相反之裁判，故原告以與最高行政法院95年度判字第577號判決及106年度判字第493號判決確定力範圍相反之理由，請求退稅，自難認為有理由。從而，被告以原處分否准原告之申請，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
3.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請判決如訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、至原告聲請本院命被告提出89年6月1日為系爭遺產稅之核課而至系爭58之1，2號房屋坐落之新莊市○○○段三角子小段45地號土地現場勘查之全部檔案資料，以資證明系爭58之1，2號房屋稅籍資料包含張和川為納稅義務人之58之2號房屋稅籍資料；向新北市稅捐稽徵處調閱58之1，2號房屋及58之2號房屋之初始稅籍登記原卷全卷、及向新北市稅捐稽徵處調閱改制前臺北縣稅捐稽徵處新莊分處89年4月12日八九北稅莊（二）字第10984號函及89年6月13日八九北稅莊（二）字第80725號全卷資料，以資證明58之1，2號房屋與58之2號房屋有重複課稅之事實；又命被告提出之所以認定謝山茶未償債務為49,090,860元，所憑之證據資料。以資證明上開債務未包含新莊區農會貸款800萬元之事實。另原告聲請本院訊問證人黃敏卿，以資證明系爭58之1房屋於起造之初即為謝勝郎所有之事實，本院均核無必要；又本件事證以臻明確，兩造其餘攻擊及防禦方法對本件判決結果不生影響，爰不逐一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 3 月 5 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 吳俊螢法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 3 月 5 日
書記官 陳可欣