臺北高等行政法院判決
108年度訴字第1936號109年9月24日辯論終結原 告 陳建夆訴訟代理人 温思廣律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲（局長）訴訟代理人 周用智上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年10月8日台財法字第10813920040號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
壹、本件原告起訴時，被告之代表人原為許慈美，於訴訟進行中變更為宋秀玲，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」行政訴訟法第111條第1項定有明文。查原告於民國108年12月13日（本院收文日）起訴時，訴之聲明原為：「一、原處分之訴願決定均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。」嗣原告訴訟代理人於109年7月15日準備程序期日變更訴之聲明為：「一、訴願決定及重審復查決定不利於原告部分均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。」，核其變更訴之聲明之內容尚在本件固有之審理範圍，無礙兩造前就本件實體爭點已為之攻擊防禦方法及證據資料之實效性，是基於程序經濟，本院認原告所為訴之變更，洵屬適當，應予准許，合先敘明。
乙、實體方面：
壹、事實概要：原告100及102年綜合所得稅結算申報，經財政部高雄國稅局（下稱高雄國稅局）查獲原告利用不實之合夥契約，以他人名義分散所得，短漏報100年度其他所得新臺幣（下同）19,166,031元及102年度利息所得1,954,588元、其他所得14,278,649元（核定數19,166,032元－自行申報數4,887,383元），分別通報被告，歸課核定各該年度綜合所得總額20,023,881元及21,206,069元，應補稅額7,093,850元及5,224,598元，並處罰鍰7,095,040元及5,224,598元。原告不服，申請復查，獲追減100及102年度其他所得2元、5元及罰鍰95,639元及2元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定，重審復查決定變更核定100及102年度其他所得為17,549,237元、17,549,235元及罰鍰6,353,629元、4,577,879元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，業經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、臺北市○○區○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）係訴外人李傑齡向程武雄購買對於陳程儉就上開土地之土地買賣契約債權請求權，原告受領上開土地前手共有人陳俊墉、陳昭政、陳昭熙、陳昭瑩、陳美玲、陳箐育、陳麗玲、陳柏軒、林榮傑、林榮祈、林秀珍、林錦珍、林瑋柔及林瑋婷等違約出售土地，應賠償李傑齡部分之金額，代理交付李傑齡部分；及臺灣高等法院101年度重上字第558號民事判決（下稱高等法院民事判決）判命陳俊雅、陳俊堂、王陳秋華、陳玟秀及黃秋翰、黃文伯、黃大祐、黃星融應給付李傑齡部分，均為必須付予李傑齡，再由李傑齡分配給其合夥投資人林美惠、李金桂、陳觀龍及陳鳳儀之款項，並非原告之所得。
二、李傑齡向程武雄購買對於陳程儉就上開土地之土地買賣契約債權請求權，係由李傑齡（5%）、林美惠（50%）、李金桂（5%）、陳觀龍（10%）及陳鳳儀（30%）合夥；林美惠部分，另有與原告合夥，比例為原告70%、林美惠30%。因系爭債權請求權及土地之接洽、買賣歷時相當期間，各合夥人之出資額，多陸陸續續以債權轉出資額、現金交付原告、匯款予原告、或現金交付予林美惠再轉交予原告之方式支付，說明如下：
（一）原告前頭部受傷時，曾向李傑齡借款17萬元，因李傑齡曾經幫助過原告，始於99年10月5日之合夥契約中約定李傑齡以自身名義處理買賣事宜而得享有5%之合夥權利，並無被告所指李傑齡無須出資卻提示金流之矛盾，及金流時代久遠難認與合夥出資有關之情形。
（二）陳鳳儀於99年4月29日匯款50萬元、100年1月14日匯款10萬元至原告第一銀行帳戶；99年9月1日匯款50萬元至原告兆豐銀行帳戶。
（三）原告收受合夥人交付，或林美惠轉交之出資額後，陸陸續續存入帳戶，說明如下：
1.第一銀行部分：99年4月15日存入20,000元；99年4月15日存入780,000元；99年4月20日存入100,000元；99年4月22日存入56,000元；99年5月6日存入12,000元；99年5月31日存入16,000元；99年7月28日存入20,000元；99年8月10日存入20,000元；99年8月31日存入30,000元；99年10月13日存入15,000元；99年10月19日存入50,000元；99年10月29日存入9,000元；100年1月4日存入100,000元；100年1月5日存人80,000元；100年1月14日存入20,000元；100年1月18日存入260,000元；100年3月17日存入35,000元；100年3月28日存入35,000元；100年5月19日存入100,000元；100年7月8日存入15,000元；100年8月4日存入90,000元；100年8月17日存入10,000元。
2.上海銀行部分：99年12月27日存入50,000元。
3.國泰世華銀行部分：99年4月12日存入80,000元；100年5月9日存入15,000元；100年6月30日存入50,000元。
4.兆豐銀行部分：99年10月1日存入11,000元。
5.玉山銀行部分：99年6月15日存入15,000元。
（四）林美惠將取得之客票支付予原告：
1.99年12月24日153萬8,184元。
2.100年6月9日90萬6,000元。
三、訴願決定書以「原告於99年10月5日給付購地款3,000,000元時，僅取得渠等合夥人出資額共2,430,000元，直至給付購地尾款時，仍未收齊合夥人之出資額……」等為由，認原告合資購地之主張不可採，惟因原告另私下與林美惠簽訂有合夥契約，原告占林美惠合夥購買「土地買賣契約債權請求權」50%權利中之70%，即原告實際合夥「土地買賣契約債權請求權」35%之權利，故原告向林美惠、李金桂、陳觀龍及陳鳳儀收取之出資額，低於購買「土地買賣契約債權請求權」所支出之費用，並無違背常理之處，亦符合李傑齡等五人間，及林美惠與原告間合夥契約之約定。
四、李傑齡依高等法院民事判決所取得之損害賠償金額，已依與林美惠、李金桂、陳觀龍及陳鳳儀間合夥契約投資比例50%、5%、10%及30%之約定，於102年間將應分配之款項匯入林美惠、李金桂、陳觀龍及陳鳳儀之帳戶。林美惠再依其與原告之合夥契約書，將原告應分配之1,034萬9,159元匯入原告帳戶，原告已於102年度綜合所得稅申報時，申報上開所得1,034萬9,159元，並繳納所得稅93萬1,448元。另李傑齡及林美惠、李金桂、陳觀龍及陳鳳儀已於102年間將依合夥契約分配取得之款項依法申報綜合所得稅，並分別繳納所得稅24,947元、25萬6,118元、27,703元、11萬3,912元及84萬2,555元。
五、原告另代理陳俊墉、陳昭政、陳昭熙、陳昭瑩、陳美玲、陳箐育、陳麗玲、陳柏軒、林榮傑、林榮祈、林秀珍、林錦珍、林瑋柔及林璋婷等共有人，應將渠等應給付款項2,755萬9,130元交付李傑齡部分，因原告目前無力清償上開款項，已於103年6月11日與李傑齡及其合夥人林美惠、李金桂（李若瑤）、陳觀龍及陳鳳儀達成協議，李傑齡等同意原告至遲於113年6月10日前清償所積欠之款項。李傑齡等合夥人並非免除原告給付款項之義務，原告並未受有上開2,755萬9,130元之利益。
六、退步言之，被告就100年所得部分認定「非訴戶100年度給付之系爭款項00000000元（每非訴戶給付0000000元×5戶），全數由原告取得，並未轉交予李傑齡及所稱合夥投資人……」、「……惟李傑齡等人卻無其他積極作為向原告請求給付該筆款項，顯見原告係該筆款項實質受領人。」，即認定原告並未無實質分散所得之行為；惟於罰鍰部分又認定「原告100及102年度有利用他人分散所得之情事」而處部分漏稅額
0.5倍及大部分漏稅額1倍之罰鍰，前後顯有矛盾。另被告認定合夥契約「遲至高雄國稅局101年9月19日調查基準日後，始於102年1月17日辦理公證，益顯該合夥契約書係彌縫之作。」，似以「101年9月19日調查基準日」課稅事實認定之基準日，若認定原告等人間之合夥契約係事後彌縫之作，則於101年9月19日調查基準日即無利用他人分散所得之事實存在，被告據以對原告100年及102年之漏稅額處高額之罰鍰即失其依據。
七、本案為土地出售所衍生之課稅爭議，土地所有權人出售土地之所得依法免稅，土地所有權移轉請求權之權利人僅因未將土地過戶至自身名下而出售直接移轉至買受人名下（縮短給付），即必須被課予高額之稅捐，顯違憲法第7條平等權及第15條財產權保障之意旨。
八、綜合上述，對於系爭土地之權利，係李傑齡等合資向程武雄購買，李傑齡依高等法院民事判決所取得之金額已分配予各合夥人，原告與林美惠合夥取得之金額亦已申報所得繳納所得稅。李傑齡及其合夥人林美惠、李金桂、陳觀龍及陳鳳儀尚未取得之款項，不生所得稅申報之問題。復查決定認原告有100年度其他所得1,754萬9,237元，及102年度有利息所得195萬4,588元及其他所得1,754萬9,235元均有違誤；訴願決定書駁回原告之訴願亦有不當等情。
九、並聲明：
（一）訴願決定及重審復查決定不利於原告部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、李傑齡於99年10月5日購入程武雄所有部分之臺北市○○區○○段○○○○號土地（系爭土地，土地面積為3,766.59平方公尺）登記請求權（該權利係程武雄於73年5月25日以800,000元向原告之母陳程儉購入），價金為15,360,000元，惟李傑齡未取得系爭土地所有權，系爭土地所有權人程陳金蘭等5人（程水圳之繼承人）及原告等10戶（陳程儉之繼承人）於99年12月23日簽訂土地買賣契約，以總價款121,668,500元出售予黃王玉環，並將系爭土地所有權於100年6月10日買賣登記予黃王玉環及黃竹發，李傑齡乃向陳程儉繼承人請求給付其應得之系爭土地價款55,118,264元（系爭土地總價款121,668,500元×持分453,020/1,000,000），其中原告、陳俊墉、陳俊彥、陳柏軒及陳素琴等5戶繼承人（下稱非訴戶）應給付之土地價款27,559,132元（55,118,264元×非訴戶5戶/10戶），於100年間雖約定由原告統一代收交付予李傑齡，惟原告並未轉交；另陳俊雅、陳俊堂、王陳秋華、陳玟秀及陳思穎等5戶繼承人（下稱訴戶）經高等法院民事判決，每戶應給付李傑齡5,511,826元，計27,559,130元（5,511,826元×5戶），惟李傑齡於102年間取得訴戶給付之價款計27,801,550元（102年7月4日22,245,629元＋102年8月8日5,555,921元）、利息及訴訟費2,463,644元（利息1,954,588元＋訴訟費509,056元），旋依李傑齡、林美惠、陳觀龍、陳鳳儀及李金桂於99年10月5日簽訂之合夥契約所載之合夥比例，將應分配款項轉至各合夥人銀行帳戶，渠等取得該款項後，於102年6月至9月間頻繁以小額現金提領完畢，而原告銀行帳戶於該段期間亦有頻繁之現金存入，嗣李傑齡等合夥人依合夥比例取得之款項，申報102年度綜合所得稅在案，上揭事實經高雄國稅局查獲，核認原告於100及102年度取得非訴戶與訴戶給付之款項，為實質經濟利益的歸屬者；又原告利用合夥形式，不當為自己減少納稅義務，核定100年度其他所得為19,166,031元〔27,559,132元－（取得土地請求權之成本15,360,000元＋費用1,426,201元）×非訴戶5戶/10戶〕、102年度其他所得19,166,032元〔27,559,132元－（取得土地請求權之成本15,360,000元＋費用1,426,201元）×訴戶5戶/10戶〕及利息所得1,954,588元，分別通報被告所屬大同稽徵所及萬華稽徵所，歸課原告綜合所得稅。原告不服，申請復查結果，100及102年度系爭其他所得變更核定為17,549,237元及17,549,235元，102年度系爭利息所得維持原核定1,945,588元。
二、利息所得及其他所得
（一）查系爭土地所有權移轉概況：
1.陳程儉、程水圳、程長鷗及程土水於64年2月23日簽訂不動產共有權合約書，共同出資購買坐落臺北市○○區○里○段○○○○段00000000000000號土地（下稱新里族段土地），渠等就該土地各有1/4的權利，惟該土地係屬農業用地，遂以有自耕農身分之程水圳、程長鷗為所有權登記，有64年2月23日不動產共有權合約書可稽。
2.嗣新里族段土地經重測後變更為臺北市○○區○○段0○段000000000000號（下稱潭美段土地），程長鷗乃出售名下潭美段土地（持分1/2），並於取得出售價款後，均等分配予陳程儉、程水圳及程土水等人。至程水圳名下潭美段土地持分（持分1/2），經臺北市成功橋上游基隆河整治區區段徵收後，領回抵價地臺北市○○區○○段○○○○號土地（即系爭土地，土地面積為3,766.59平方公尺），並於88年12月29日登記於程水圳名下，有系爭土地異動索引、異動情形對照表及高等法院民事判決可稽。
3.程水圳於91年7月10日與程長鷗、程周嬌（程土水配偶，程土水於86年8月15日歿）及陳俊雅（陳程儉之子，陳程儉於90年2月15日歿）於臺灣臺北地方法院臺北簡易庭調解系爭土地所有權移轉登記事件，並簽訂調解程序筆錄，依該筆錄所載，程長鷗、程周嬌及陳俊雅等人，約定就渠等應有權利（持分1/4）之1/10部分（持分1/40），移轉予程水圳作為其歷年繳納稅金之補償，是程水圳、程長鷗、程周嬌及陳俊雅系爭土地持分應分別為13/40〔土地面積為1,224.14平方公尺（3,766.59平方公尺×13/40）〕、9/40〔土地面積為847.48平方公尺（3,766.59平方公尺×9/40）〕、9/40〔土地面積為847.48平方公尺（3,766.59平方公尺×9/40）〕及9/40〔土地面積為847.48平方公尺（3,766.59平方公尺×9/40）〕，有陳程儉、程土水繼承系統表及91年度北調字第98號調解程序筆錄可稽。
4.程水圳於94年12月16日歿，其繼承人程陳金蘭等5人直至99年2月25日繼承登記取得系爭土地（土地面積為1,782.85平方公尺），於99年3月31日依照前揭91年7月10日調解程序筆錄，將系爭土地面積847.48平方公尺分割予程土水繼承人（安康段5-12地號）；又於100年3月18日將渠等各自所有之土地持分181,208/1,000,000，相當於系爭土地847.48平方公尺（土地面積935.37平方公尺×持分181,208/1,000,000×5人），移轉予陳程儉繼承人等（持分為906,040/1,000,000），此時程陳金蘭等5人所有之系爭土地面積僅餘87.89平方公尺（持分93,960/1,000,000）。
5.查土地所有權人原告等10戶與程陳金蘭等5人於100年6月10日，將系爭土地買賣登記予黃王玉環及黃竹發，總價款為121,668,500元，依行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，原告等人出售系爭土地之所得，屬免稅之所得。
（二）查系爭土地登記請求權移轉概況：
1.陳程儉自64年2月23日簽訂不動產共有權合約書，因新里族段土地屬農業用地，遂將土地所有權登記於有自耕農身分之程水圳、程長鷗，此時陳程儉就新里族段土地即有向程水圳及程長鷗請求登記之權利。惟陳程儉未取得新里族段土地所有權（後因重劃更為潭美段土地），即於73年5月25日與程武雄簽訂不動產買賣合約書，以價格800,000元出售其所有潭美段土地登記請求權之1/2，程武雄取得潭美段土地持分1/8土地登記請求權。
2.程武雄未取得潭美段土地所有權，即於99年10月5日與李傑齡簽訂債權買賣契約書，約定以其與陳程儉73年5月25日簽訂不動產買賣契約書之權利，即為陳程儉就潭美段土地持分1/8土地登記請求權（後潭美段土地經區段徵收發回安康段5-5地號土地，轉換為系爭土地面積847.48平方公尺之登記請求權），以15,360,000元之價格出售予李傑齡，扣除程武雄應負擔之費用5,244,000元，李傑齡給付10,116,000元取得系爭土地登記請求權，有高等法院民事判決判決書、64年2月23日不動產共有權合約書、73年5月25日不動產買賣合約書、99年10月5日債權買賣契約書及程武雄101年10月3日於高雄國稅局談話紀錄可稽。
（三）查李傑齡等人合夥投資系爭土地概況：
1.李傑齡於99年10月5日與程武雄簽訂債權買賣契約書，以15,360,000元之價格購買程武雄與陳程儉73年5月25日簽訂不動產買賣契約書之權利，該權利即為陳程儉就潭美段土地持分1/8土地登記請求權（後潭美段土地經區段徵收發回安康段5-5地號土地，轉換為系爭土地面積423.74平方公尺之登記請求權），扣除程武雄出售系爭土地登記請求權應負擔之成本及必要費用5,244,000元，應給付10,116,000元（15,360,000元－5,244,000元），李傑齡分別於簽約時交付第一銀行本行支票3紙計3,000,000元、99年10月8日匯款轉帳2,000,000元及100年1月3日轉帳5,116,000元至程武雄中國信託銀行帳戶，計10,116,000元，取得系爭土地登記請求權。
2.原告雖提示李傑齡、林美惠、陳鳳儀、陳觀龍、李金桂（現已更名為李若瑤）等人99年10月5日簽訂合夥契約，約定合夥出資投資系爭土地，以李傑齡名義處理系爭土地買賣事宜，投資金額計10,116,000元，並載明各合夥人投資金額及盈餘分配比例分別為：①林美惠：投資金額5,563,800元、盈餘分配比例50%。②李金桂：投資金額505,800元、盈餘分配比例5%。③陳觀龍：投資金額1,011,600元、盈餘分配比例10%。④陳鳳儀：投資金額3,034,800元、盈餘分配比例30%。⑤李傑齡：投資金額0元、盈餘分配比例5%。另林美惠同日與原告簽訂合夥契約，約定合夥出資投資系爭土地，以林美惠名義與前揭合夥人李傑齡等人簽訂正式合夥契約，林美惠與原告投資金額分別為1,669,140元、3,894,660元，計5,563,800元，盈餘分配比例為30%、70%，該2份契約書皆於102年1月17日公證在案，有99年10月5日合夥契約書可稽。惟查：
(1)李傑齡依約給付價款10,116,000元之資金來源，其中3,000,000元及5,116,000元係原告分別於99年10月5日及同年12月24日由第一銀行華江分行帳戶轉入李傑齡第一銀行左營分行帳戶，並未查得其他合夥人等有出資之紀錄。
(2)高雄國稅局於104年8月6日以財高國稅審三字第1040111340號函，請林美惠、陳鳳儀、陳觀龍、李金桂（現已更名為李若瑤）等人說明合資購地之出資證明，渠等僅主張以現金方式交付予林美惠，惟迄未提示金流及相關事證供參。且合夥人陳鳳儀（74年次）及陳觀龍（72年次）為林美惠子女，觀之林美惠、李金桂99至102年度所得情形，渠等合夥人之資力及金流，均難認有合夥投資系爭土地之能力，有綜合所得稅各類所得資料清單、合夥契約書及林美惠、陳鳳儀、陳觀龍、李若瑤等人之調查表可稽。
(3)合夥契約書既於99年10月5日簽訂，倘為避免分配利益爭議，應隨即辦理公證，惟遲至高雄國稅局101年9月19日調查基準日後，始於102年1月17日辦理公證，益顯該合夥契約書係彌縫之作。
3.原告等10戶之系爭土地所有權人，未將系爭土地所有權登記予李傑齡，即出售予黃王玉環，李傑齡乃向原告等10戶請求返還其應有部分系爭土地（持分453,020/1,000,000＝持分906,040/1,000,000×應有權利1/2）出售款項，按李傑齡等人取得投資系爭土地分配款項之年度論述如下：
(1)100年度：非訴戶於100年度給付之系爭款項27,559,130元（每非訴戶給付5,511,826元×5戶），全數由原告取得，並未轉交予李傑齡及所稱合夥投資人，李傑齡雖於102年1月9日向原告寄送存證信函，催告原告給付系爭土地款項，又於103年6月11日夥同林美惠、李金桂、陳觀龍及陳鳳儀等人，與原告簽訂協議書，約定原告得於113年6月10日前償還27,559,130元，惟該等作為皆係於高雄國稅局調查基準日後所為，且該筆款項非小數，非訴戶於100年度給付後，即應轉付予李傑齡等人，惟李傑齡等人卻無其他積極作為向原告請求給付該筆款項，顯見原告系該筆款項實質受領人。又102年度分配系爭款項時，亦未向原告可得分配之款項中請求償還，且協議書亦未訂定償還款項所需加計之利息，該協議書顯違反常情，原告主張尚難採信，有非訴戶出具之說明書、李傑齡於高雄國稅局101年12月14日談話紀錄及102年1月24日說明書可稽。
(2)102年度：訴戶於102年度給付系爭款項、利息所得及訴訟費計30,265,194元，轉入李傑齡大眾銀行左營分行帳戶，李傑齡除了保留部分款項2,174,622元（102年6月5日606,786元＋102年7月10日1,249,058元＋102年8月19日318,778元）於帳戶內，其餘旋依合夥比例：林美惠50%、李金桂5%、陳觀龍10%、陳鳳儀30%，轉入渠等銀行帳戶分別為14,784,512元（102年6月5日977,294元＋102年7月10日11,050,827元＋102年8月19日2,756,391元）、1,478,451元（102年6月5日97,729元＋102年7月10日1,105,083元＋102年8月19日275,639元）、2,956,902元（102年6月5日195,459元＋102年7月10日2,210,165元＋102年8月19日551,278元）、8,870,707元（102年6月5日586,376元＋102年7月10日6,630,496元＋102年8月19日1,653,835元），有合夥契約書、林美惠、李傑齡及原告大眾銀行左營分行、陳觀龍第一銀行土城分行、陳鳳儀第一銀行華江分行、李金桂第一銀行汐止分行等存款帳戶明細可稽。查李傑齡等人於102年度取得系爭款項後，除林美惠依其與原告合夥契約，轉入原告銀行帳戶10,349,159元〔14,784,512元×70%（102年6月5日684,106元＋102年7月10日7,735,579元＋102年8月8日1,929,474元）〕外，李傑齡、林美惠、陳觀龍、陳鳳儀及李金桂等人於102年6月至9月間頻繁以小額現金提領幾乎殆盡，計18,717,200元（李傑齡計1,008,100元、林美惠計4,435,000元、陳觀龍計2,956,000元、陳鳳儀計8,840,000元、李金桂計1,478,100元），高雄國稅局於104年8月6日以財高國稅審三字第1040111340號函，請李傑齡等人說明大量提領現金用途，渠等多主張有借還款情形，惟未提示金流及相關事證供參。次查原告除取得林美惠匯入款項10,349,159元外，其所有玉山銀行南京東路分行、國泰世華銀行建城分行、第一銀行江子翠及華江分行等帳戶於102年6月至9月間皆有大量頻繁且鉅額現金存入，是高雄國稅局乃於104年12月10日以財高國稅審三字第1040117382號函請原告說明，原告於同年月22日函復該期間取得各友人款項，陳鳳儀部分係原告向其借款購屋之用，另林美惠、陳觀龍、李金桂及李傑齡等人，則係償還原告借款，惟查陳鳳儀100至102年度所得情形，難認有資力借款予原告，又其迄未提示金流及相關事證供參，且就借貸時間、金額、對象及方式等，皆未臻一致，渠等主張為借貸，尚難採據。基上，觀李傑齡等人資力、出資金流及盈餘分配情形，原告藉由李傑齡等人名義，以合夥的方式投資系爭土地，並於投資盈餘分配款項時，透過頻繁密集的提領現金，再交予原告，原告顯為實質經濟利益的享有者。
至原告主張李傑齡等人102年度已依規定申報綜合所得稅，渠等即有合夥之事實乙節，查原告利用李傑齡等人名義購買系爭土地登記請求權，於100年度取得系爭款項時，全數款項皆由原告收受，未依合夥契約約定之比例交付予合夥人，渠等並未申報100年度綜合所得稅。
李傑齡等人縱於102年度取得系爭款項並申報在案、公證合夥契約書及簽訂清償協議書，惟該等行為皆係於高雄國稅局調查基準日後所為，其主張尚難採據。
（四）綜上，系爭土地所有權尚未登記於李傑齡名下，即經土地所有權人程陳金蘭等5人及原告等10戶將系爭土地以121,668,500元出售予黃王玉環，原告以李傑齡名義向原告等10戶所有權人，請求損害賠償，已如前述，是依實質課稅原則，按訴戶及非訴戶給付系爭土地款項年度，計算原告各該年度所得：
1.成本及必要費用：
(1)原告以李傑齡名義取得系爭土地登記請求權所支付之成本為15,360,000元，有99年10月5日債權買賣契約書可稽。
(2)陳程儉繼承人原告等10戶為了取得系爭土地所有權，於99年4月28日與程水圳繼承人程陳金蘭等5人簽訂調解筆錄，其中程陳金蘭等人要求原告等10戶須給付4,025,875元，並須負擔系爭土地移轉登記所需繳納之土地增值稅、99年度以後地價稅、地政規費全額及依法應由原告等人負擔之其他費用，是原告等10戶為了取得系爭土地登記支付的對待給付計6,467,170元（移轉土地登記給付4,025,875元＋程陳金蘭調解移轉土地增值稅1,659,695元＋支付整合買賣及用印費781,600元），有99年4月28日調解筆錄、99年12月23日對待給付證明書、程陳金蘭等5人土地增值稅繳款書、第一銀行代收款項收款證明、彰化商業銀行本行支票影本及100年6月29日切結書可稽。
(3)原告等10戶出售系爭土地負擔之相關費用土地增值稅1,325,598元、支付韓昌秦賣方仲介服務費1,000,000元、支付林美惠賣方仲介服務費333,066元、調解移轉及地政規費57,325元、買賣移轉地價稅（161天）65,198元、印花稅54,154元、代書費16,000元及民事訴訟證人旅費1,060元，計2,852,401元。
(4)綜上，就原告應有部分計算，原告應負擔之必要費用為4,659,785元（對待給付6,467,170元×持分1/2＋2,852,401元×持分1/2），是原告以李傑齡名義取得系爭土地登記請求權所支付之成本及必要費用為20,019,785元（15,360,000元＋4,659,785元）。
2.100年度其他所得（原告向非訴戶取得系爭土地價款）：原告以李傑齡名義向非訴戶請求系爭土地價款之返還，非訴戶遂於100年度給付27,559,130元（每非訴戶給付5,511,826元×非訴戶5戶），原告為實際經濟利益享有者，依首揭規定，核定100年度其他所得應為17,549,237元（27,559,130元－取得系爭土地請求權之成本及必要費用20,019,785元×非訴戶5戶÷10戶），並無不合。
3.102年度利息及其他所得（原告向訴戶取得系爭土地價款）：李傑齡向訴戶請求損害賠償，經高等法院民事判決：
「……依民法第226條第1項之規定，請求陳俊雅、陳俊堂、陳玟秀、王陳秋華各給付上訴人（即為李傑齡）551萬1,826元，黃秋翰、黃大祐、黃文伯、黃星融各給付上訴人137萬7,956元，及各自起訴狀繕本送達翌日，即被上訴人王陳秋華、黃秋翰、黃大祐、黃文伯、黃星融自100年9月22日起，各至清償日止，按年息5%計算之利息，為有理由。……」是訴戶於102年度共支付本金27,801,550元（102年7月4日22,245,629元＋102年8月8日5,555,921元）、利息1,954,588元及訴訟費509,056元，惟原告利用合夥形式，不當為自己減少納稅義務，原查核定原告利息所得為1,954,588元，並無不合，應予維持；另依上開民事判決，訴戶應給付系爭土地登記請求權價款為27,559,128元（5,511,826元×4人＋1,377,956元×4人），是原告102年度其他所得應為17,549,235元（其他收入27,559,128元－取得系爭土地登記請求權之成本及必要費用20,019,785元×訴戶5戶÷10戶），亦無不合。
（五）至原告雖提示林美惠與李傑齡等合夥人於99年10月5日簽訂合夥契約，該契約書第1條約定：「五人同意合夥投資買賣臺北市○○區○○段○○○○號土地（程武雄對於陳程儉二分之一之債權），由林美惠投資資金5,563,800元、李金桂投資資金505,800元、陳觀龍投資資金1,011,600元、陳鳳儀投資資金3,034,800元，李傑齡則以自己名義出面處理買賣相關事宜。」、林美惠與原告亦於99年10月5日簽訂合夥契約，該契約書第1條約定：「甲（原告）乙（林美惠）同意合夥投資買賣臺北市○○區○○段○○○○號土地（程武雄對於陳程儉二分之一之債權），由甲方隱名合夥負責投資資金3,894,660元，乙方投資資金1,669,140元，並以自己名義出面與李傑齡、李金桂、林美鳳、陳鳳儀簽訂正式合夥契約書。」，惟觀該契約書之約定，李傑齡僅需以自己名義出面購入系爭土地，無須出資，該出資額已由原告及林美惠依照合夥比例分擔之，原告卻於此時提示李傑齡出資金流，顯有所矛盾，亦和合夥契約約定有所不符，又原告提示李傑齡出資金流，分別為90年及97年間，相較簽訂合夥契約之日（99年10月5日），事隔遠久，難認該金流與合夥出資有關，原告空言主張，尚難採據。
（六）又高雄國稅局於104年8月6日以財高國稅審三字第1040111340號函請合夥人林美惠等人，說明並提供合夥投資購地之出資證明，經回覆：①陳鳳儀104年8月17日調查表，表示：分批將現金交付予林美惠代為統一轉付。惟原告此時提示其收受陳鳳儀99及100年款項之帳戶存摺明細影本，顯與其說法不一致。②林美惠104年8月17日調查表，表示：收集合夥人之投資款後，統一存入李傑齡之帳戶，以供其支付程武雄價款。惟查原告提示之存入現金明細，係由原告99年4月15日至100年8月17日共計28筆之現金存入再轉付予程武雄，並未如林美惠表示，統一彙整合夥人出資款項後，再支付程武雄價款，亦與當初說詞不一。③又按民法第667條第1項規定：「稱合夥者，謂2人以上互約出資以經營共同事業之契約。」，是合夥者，應於經營事業前，應有其出資額得以支應事業之運行。查原告於99年10月5日、99年10月8日及99年12月24日分別支付程武雄價款為3,000,000元、2,000,000元及5,116,000元，計10,116,000元，直至99年12月24日已付清購地尾款，惟比較原告主張之出資金流（起訴狀第3頁、第4頁）與實際支付購地款項時日：①原告給付購地款3,000,000元（99年10月5日）時，原告主張並提示之之銀行帳戶明細，僅顯示取得合夥人等出資額計2,330,000元（被告誤植為2,430,000元），若扣除原告合夥比例（35%）應出資額1,050,000元（3,000,000元×35%），其他合夥人僅需出資1,950,000元。
②直至99年12月24日給付購地尾款時，合夥人出資額僅有4,872,184元。③依原告提示之出資額紀錄，林美惠等合夥人合計僅出資5,808,184元，亦與合夥契約書約定不符。④若依林美惠合夥比例（15%）僅需支付出資額1,517,400元（10,116,000元×15%），卻於99年12月24日及100年6月9日分別轉付1,538,184元及906,000元。原告主張，顯難採據。綜上，原告雖主張合夥屬實，並提示出資之金流，惟經查出資額、出資方式皆與合夥契約書約定不同，亦不符合夥之定義，益顯該合夥契約書係彌縫之作。原告所訴各節，委無足採。
（七）有關應補稅額之計算，100年度原告及李傑齡等人就系爭所得，皆未申報綜合所得稅；102年度系爭其他所得17,549,235元，經原告主張李傑齡、林美惠、陳觀龍、陳鳳儀及李金桂依規定申報102年度所得及繳納稅款乙節，被告已依首揭函釋規定核算，轉正渠等已申報所得698,198元、2,094,592元、1,396,395元、4,189,185元、698,197元，是原告實際應補稅額為5,843,114元（應納稅額6,787,728元－可扣抵稅額13,166元－自繳稅額931,448元），扣除李傑齡、林美惠、陳觀龍、陳鳳儀及李金桂溢繳稅額24,947元、256,118元、113,912元、842,555元、27,703元，計1,265,235元，核定原告本次應補稅額為4,577,879元（5,843,114元－1,265,235元）。
三、罰鍰綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，納稅義務人依法負有據實申報及繳納所得稅之義務，原告100及102年度有利用他人分散所得之情事，已如前述，原告未按實際取得之其他所得據實申報，致生漏稅違章情事，顯係故意以不正當方法逃漏稅捐，尚無首揭納稅者權利保護法第16條第1項不予處罰規定之適用，自應論罰，經審酌原告違章情節及其應受非難之程度暨首揭財政部修正裁罰金額或倍數參考表規定，按100年度所漏稅額6,448,322元處0.5倍及1倍罰鍰6,353,629元【漏稅額6,448,322元×〔531,010元÷（531,010元＋17,549,237元）×0.5倍＋17,549,237元÷（531,010元＋17,549,237元）×1倍〕】、按102年度所漏稅額為4,577,879元處1倍罰鍰為4,577,879元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告108年3月27日財北國稅法二字第1080012038號重審復查決定（見本院卷第17至37頁）、102年度綜合所得稅重審復查決定應補稅額更正註銷單（見本院卷第39頁）、100年綜合所得稅已申報核定稅額繳款書（見本院卷第41頁）、100年度綜合所得稅重審復查決定應補稅額更正註銷單（見本院卷第43頁）、財政部108年10月8日台財法字第10813920040號訴願決定（見本院卷第45至65頁）、99年10月5日合夥契約書（見本院卷第67至68頁）、64年2月23日不動產共有權合約書（見原處分卷1第107至109頁）、土地異動索引（見原處分卷1第494頁）、異動情形對照表（見原處分卷1第509頁）、73年5月25日不動產買賣合約書（見原處分卷1第175至179頁）、101年10月3日談話紀錄（見原處分卷1第113至116頁）、101年10月15日談話紀錄（見原處分卷1第110至111頁）、101年12月14日談話紀錄（見原處分卷1第133至135頁）、100及102年綜合所得稅核定通知書（見原處分卷1第321至326頁）、裁處書（見原處分卷1第316、320頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、被告核定原告100及102年綜合所得稅，「其他所得」短漏報100年度17,549,237元、102年度17,549,235元及「利息所得」102年度1,954,588元，並各處罰鍰6,353,629元、4,577,879元，有無違誤？
二、原告是否利用不實之合夥契約，以他人名義分散所得？原告是否為系爭土地交易之實際經濟利益享有者？
伍、本院之判斷：
一、本稅部分
(一)本件應適用之法條與法理：
1、所得稅法第14條第1項第4類及第10類前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……。」
2、稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」
3、財政部83年6月16日台財稅字第831598107號函：「……二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第9類（按，相當於本件行為時同法第14條第1項第10類）規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、所稱損害賠償性質不包括民法第216條第1項規定之所失利益。」
4、財政部91年3月1日台財稅字第0910450881號函：「……納稅義務人一次取得數年之利息所得，應併入其實際取得日期所屬年度課徵綜合所得稅，……。」
5、財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函：「分散人利用受利用分散人名義分散所得案件，依本部62年3月21日台財稅第32131號函及90年12月24日台財稅字第0900456675號令規定，係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶。依此，計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰，……。」
(二)經查，本件爭執事項說明如下：
1、原告100年度綜合所得稅結算申報，列報綜合所得總額326,840元及應退稅額32,070元（原告申報書見原處分卷1第300頁）。經被告據檢舉查獲短漏報其他所得1,530,710元（序號5）及執行業務所得861,720元（序號6），乃歸戶核定綜合所得總額2,719,270元及應納稅額382,539元，並按所漏稅額350,469元處以0.5倍之罰鍰175,234元（此為第1次核定及裁罰處分，被告第1次核定書見原處分卷1第255-256頁）。原告就前開第1次核定及裁罰處分提起復查，獲追減執行業務所得330,710元及註銷其他所得與罰鍰（復查決定書見原處分卷1第337-342頁），原告就前揭執行業務所得續行訴願及行政訴訟程序，然經臺灣臺北地方法院106年簡字第210號行政訴訟判決駁回且原告未提上訴而確定在案。嗣被告依高雄國稅局通報資料，查獲原告以不實合夥契約，利用他人名義藉以分散取得土地移轉權利之損害賠償款，認定漏報其他所得19,166,031元（序號8），連同第1次核定查獲之執行業務所得531,010元（即原核定861,720元－獲追減330,710元，序號6），歸戶核定綜合所得總額20,023,881元及應補稅額7,095,040元，並按所漏稅額7,095,040元處以1倍罰鍰7,095,040元（此為第2次核定及裁罰處分，被告核定書及裁處書見原處分卷1第326、320頁），原告就第2次核定及裁罰處分提起復查，經被告重審復查決定，獲變更核定其他所得為17,549,237元，並獲按所漏稅額依有無以他人名義分散所得情形分處0.5倍及1倍變更罰鍰共為6,353,629元（原處分卷1第696-717頁之重審復查決定書參照)。
2、原告102年度綜合所得稅結算申報，列報取自林美惠之其他所得4,887,383元、綜合所得總額4,972,832元及應納稅額931,448元（原告申報書見原處分卷1第292-296頁）。嗣被告依高雄國稅局通報資料，查獲原告以不實合夥契約，利用他人名義藉以分散取得土地移轉權利之損害賠償款，認定漏報利息所得1,954,588元（序號9）及其他所得19,166,032元（序號10），歸戶核定綜合所得總額21,206,069元及應納稅額7,434,447元，經減除以受利用分散人名義溢繳稅款2,196,683元，連同其他項目，對原告補徵稅額5,224,598元，並按所漏稅額5,224,598元處以1倍罰鍰5,224,598元（被告核定書及裁處書見原處分卷1第324、316頁），原告提起復查，經被告重審復查決定，獲變更核定其他所得為17,549,235元，並因所漏稅額變更獲變更罰鍰為4,577,879元（原處分卷1第696-717頁之重審復查決定書參照)。
3、本件兩造所爭執者，係被告認定原告利用李傑齡、林美惠、李金桂、陳觀龍及陳鳳儀等人簽訂不實之合夥契約書，約定合夥投資土地買賣暨分配盈餘（原處分卷1第9-10、630-631頁），並以李傑齡名義於99年10月5日與程武雄簽訂契約書，購入程武雄所有部分之臺北市○○區○○段○○○○號土地（係原臺北市○○區○○段土地經區段徵收抵價後發還，下稱系爭土地）移轉所有權之債權請求權【下稱系爭債權，該權利係程武雄於73年5月25日以800,000元向原告之母陳程儉（系爭土地原係程水圳、程長鷗、程土水、陳程儉4人共有，持分各1/4)購入，是李傑齡取得陳程儉原持有得請求移轉系爭土地權利之1/2（原處分卷1第175-179及107-109頁之不動產買賣合約書及不動產共有權合約書參照）】，價金為15,360,000元（原處分卷1第181-182頁之債權買賣契約書參照）；嗣系爭土地所有權人程水圳之繼承人（程陳金蘭等5人)及陳程儉之繼承人（原為原告及陳俊雅等10人，後因繼承人陳俊彥、陳素琴及陳思穎歿，而生代位繼承情事，是繼承人現為23人)於99年12月23日簽訂土地買賣契約，以總價款121,668,500元出售予黃王玉環，程水圳之繼承人程陳金蘭等5人應得對價款共11,431,980元、陳程儉之繼承人應得對價款共110,236,520元（原處分卷1第387-396頁之土地買賣契約書參照），原告乃以李傑齡名義向陳程儉繼承人請求系爭債權之損害賠償，其中陳俊墉、陳俊彥（歿，代位繼承人陳昭政、陳昭熙、陳昭瑩、陳美玲、陳箐育、陳麗玲）、原告、陳柏軒及陳素琴（歿，代位繼承人林榮傑、林瑋柔、林瑋婷、林榮祈、林秀珍、林錦珍）等5戶（下稱非訴戶）於100年間將應給付之土地價款共27,559,130元【即（110,236,520元10戶×系爭土地權利之1/2）= 5,511,826元×5戶=27,559,130元】交付原告或林美惠約定代為轉交李傑齡（原處分卷1第169-174頁之收據參照）；其餘陳俊雅、陳俊堂、王陳秋華、陳玟秀及陳思穎（歿，代位繼承人黃秋翰、黃文伯、黃大祐、黃星融）等5戶（下稱訴戶），經高等法院民事判決後，於102年間給付李傑齡損害賠償款共27,801,550元及利息1,954,588元（原處分卷1第219-221頁之李傑齡大眾銀行左營分行帳戶收入款情形參照），合先敘明。
(三)系爭債權之購買價款係由原告所出資，且非訴戶100年間交付系爭債權應取得之土地價款以及訴戶 102 年間給付系爭債權之損害賠償款及利息，其實質經濟利益均歸屬於原告，是原告係以簽訂不實合夥契約，利用他人名義方式，藉以分散所得，玆說明如後：
1、系爭債權買進交易之資金來源：
(1)經查，李傑齡與程武雄間99年10月5日債權買賣契約書約定，程武雄將73年5月25日其與陳程儉間土地買賣契約之債權請求權讓與李傑齡，買賣總金額為15,360,000元，扣除應付費用5,244,000元，李傑齡應支付程武雄10, 116,000元。前揭價金程武雄係分別於簽約日即99年10月5日自李傑齡收取支票3紙金額共計300萬及100年1月3日以銀行匯款取得5,116,000元，另200萬元則稱係於99年10月8日由其配偶透過銀行匯款所取得。並且程武雄於107年5月15日被告進行調查時稱述：「……系爭買賣契約是透過陳建夆（表弟）及林美惠（陳建夆朋友）介紹，當初簽訂買賣契約的時候，四個人都有在現場，……。」等語，有債權買賣契約書（原處分卷1第
181 -182頁）及程武雄107年5月15日、101年10月3日談紀錄（原處分卷1第589-591、115-116頁）等可稽。
(2)然而，依高雄國稅局所查得資料，上開程武雄於簽約日即99年10月5日取得支票3紙共300萬元，係李傑齡於同日以其所有第一銀行左營分行帳戶（帳號00000000000）之存款，申請開立第一銀行萬華分行本行支票（票號分別為0000000、0000000及0000000，金額分別為100萬元、30萬元及170萬元），而李傑齡前揭一銀左營分行帳戶存款之資金來源，則係由原告所有第一銀行華江分行帳戶（帳號00000000000）之存款，於同日分2筆各130萬元及170萬元所轉入；又上開程武雄於100年1月3日透過銀行匯款取得5,116,000元，雖係由李傑齡前揭一銀左營分行帳戶所匯出，然該筆匯款之資金來源，係由原告所有前揭一銀華江分行帳戶於99年12月24日所轉入，有原告一銀華江分行帳戶交易明細（原處分卷2第404-405頁）及李傑齡一銀左營分行帳戶交易明細與申請開立銀行本票相關傳票（原處分卷2第338、495-497頁）等可稽。
(3)原告雖有提出渠與林美惠間隱名合夥契約書暨李傑齡、林美惠、李金桂、陳觀龍及陳鳳儀之合夥契約書，其內容載有就系爭土地投資買賣，林美惠投資資金5,563,800元（林美惠負責其中1,669,140元、原告隱名合夥負責其中投資資金3,894,660元）、李金桂投資資金505,800元、陳觀龍投資資金1,011,600元、陳鳳儀投資資金3,034,800元、李傑齡投資資金0元（見原處分卷1第9-10、630-631頁之合夥契約書）。然經高雄國稅局就林美惠、陳鳳儀、陳觀龍及李金桂等4人其財力狀況及投資之資金來源進行調查，查得林美惠99年度無所得、100年度執行業務所得100,000元（原處分卷2第188-189頁）且名下未查得有財產（原處分卷2第86頁）；陳鳳儀99年度無所得、100年度薪資所得202,988元及執行業務所得509元（原處分卷2第92、221頁）且名下99至100年間未查得有財產（原處分卷2第159頁之全國財產稅總歸戶財產查詢清單所列房屋及土地其登記日期係在103年間）；陳觀龍99年度薪資所得56,632元及執行業務所得2筆計213,098元、100年度執行業務所得3筆計224,048元（原處分卷2第154、224頁）且名下未查得有財產（原處分卷2第158頁）；李金桂99及100年度均無所得（原處分卷2第90、226頁）且名下財產僅查得汽車1輛（原處分卷2第156頁），是林美惠、陳鳳儀、陳觀龍及李金桂等4人應無足夠財力可資負擔投資系爭土地所需之資金需求。又，陳鳳儀、陳觀龍及李金桂等3人關於高雄國稅局查調其投資之出資證明，均回覆稱渠等出資款係分批次陸續交付現金予林美惠，且沒有單據；林美惠則回覆稱渠將每人之應投資款按比例收齊現金，統一存入李傑齡之帳戶，然無提供憑證（原處分卷2第573-580頁）。換言之，林美惠等人無提出任何事證足以證明透過李傑齡支付予程武雄之價金，其中屬林美惠、陳鳳儀、陳觀龍及李金桂等4人應出資部分，其款項來源確實係來自於林美惠、陳鳳儀、陳觀龍及李金桂等4人所有之資金。
(4)綜上，系爭債權之購買資金，其中於99年10月5日及100年1月3日支付之3,000,000元及5,116,000元其資金來源確實係源自於原告所有帳戶，且依據客觀事證，其餘出資人林美惠、陳鳳儀、陳觀龍及李金桂等4人（另一合夥人李傑齡依約無須出資）並無資力足以負擔渠等應負擔之出資款，況且，系爭債權雖以李傑齡名義由其與程武雄簽訂債權買賣契約書，惟此買賣交易卻係由原告之安排所成立，是由前揭系爭債權買進之交易情狀及資金來源，足知系爭債權全由原告出資所購買，林美惠、陳鳳儀、陳觀龍、李金桂及李傑齡等人僅為受其利用之名義投資人。
2、系爭土地出售後，非訴戶100年間交付系爭債權應取得土地價款之資金去向：
(1)經查，系爭土地經所有權人程水圳及陳程儉之繼承人以總價款121,668,500元出售予黃王玉環，陳程儉之繼承人即原告及陳俊雅等10戶（繼承人及代位繼承人總共23人）應得對價款共110,236,520元（即每戶應得價金11,023,652元），其中繼承人陳俊墉等13人（按：即非訴戶5戶共15人，但不含原告及陳昭熙2人）全權授權原告受領買賣價款（見原處分卷1第387頁土地買賣契約書末頁之加註事項），黃王玉環乃自其所有彰化銀行復興分行帳戶（帳號00000000000000）分別於99年12月24日轉帳2筆金額計28,435,470元、100年6月9日轉帳906,000元、100年6月13日轉帳8,000,000元、100年6月29日轉帳5筆金額計17,543,883元至原告所有彰化銀行建成分行帳戶（帳號000000000000），另由原告於100年6月29日兌領支票金額243,072元，總計黃王玉環支付其購買系爭土地約定由原告受領部分之價金55,128,425元（28,435,470元+ 906,000元+8,000,000元+17,543,883元+ 243,072元），有王玉環彰銀復興分行帳戶資金流向查填表及王玉環彰銀復興分行流入原告帳戶統計表（原處分卷1第236-239、244頁）、原告彰銀建成分行帳戶資金流向查填表（原處分卷1第233-235頁）等可稽；而原告受領前揭款項後，分於99年12月24日及100年6月29日自其上開彰銀建成分行帳戶支付陳素琴之代位繼承人林榮傑、林瑋柔、林瑋婷、林榮祈、林秀珍、林錦珍等人共計4,899,400元，於100年6月29日支付陳俊墉3,851,600元(陳俊墉另於99年12月27日直接自黃王玉環之彰銀復興分行帳戶收取1,000,000元價金)，另透過其所有第一銀行華江分行（帳號00000000000）分別於99年12月30日、100年7月1日及同年月4日支付陳俊彥之代位繼承人陳昭政、陳昭瑩、陳美玲、陳箐育、陳麗玲等人共計4,043,000元，於99年12月27日及同年月29日支付陳柏軒共計2,000,000元(陳柏軒另於100年6月29日直接自黃王玉環之彰銀復興分行帳戶收取2,367,664元價金)，有原告彰銀建成分行帳戶資金流向查填表（原處分卷1第233-235頁）、原告一銀華江分行帳戶資金流向查填表（原處分卷1第224-228頁）及分配予非訟戶之明細表（原處分卷1第245-247頁）。是原告受領暨受託代陳俊墉等13人非訴戶自黃王玉環取得價金55,128,425元，渠僅將其中14,794,000元（即4,899,400元+3,851,600元+4,043,000元+2,000,000元）予以轉付。
(2)嗣原告上開轉付後，非訴戶5戶即原告等15人分別於100年6月28至30日及同年7月2日書立收據，載明將渠等出售系爭土地所得價金11,023,652元其中1/2債權即5,511,826元交付原告或林美惠轉交李傑齡（見原處分卷1第169-174頁）。然而李傑齡於101年12月14日被告調查時卻陳述：「……本人本筆土地買賣契約之應有債權請求權為55,118,264元（按：即陳程儉繼承人10戶應得對價款共110,236,520元之1/2），惟其中5房因質疑本筆債權請求權存在與否，目前尚在訴訟中；另5房雖業已交付陳建夆27,559,130元（按：即上開非訴戶書立收據所載交付金額5,511,826元×5戶），然尚未交付資金予本人，且仍述稱倘若法院判決確定，本筆土地買賣契約之請求權存在，始有給付債務義務。」（見原處分卷1第45頁）等語，可知原告在受領暨受託代陳俊墉等13人自黃王玉環收取出售系爭土地價金該5戶應取得部分之後，原告未將其中1/2部分之價金轉交與李傑齡，並且對李傑齡主張，系爭債權若經法院判決確定請求權存在，始有該5戶1/2價金部分給付義務。惟查，李傑齡與訴戶陳俊雅等8人就系爭債權進行請求損害賠償民事訴訟，業於102年4月30日經高等法院民事判決陳俊雅等8人共應給付李傑齡計27,559,128元，並經該訴訟案被上訴人陳俊雅等8人提出捨棄上訴狀（見原處分卷1第17-18頁）而告確定。然而，原告非但未將其受領及代受領非訴戶取得出售價金其中1/2部分之資金依約定交付予李傑齡，反而於103年6月11日與李傑齡、林美惠、李金桂（更名為李若瑤）、陳觀龍及陳鳳儀等人簽立協議書，將上開渠應交付與李傑齡款項之償還期限訂在10年後即113年6月10日，此償還期限亦得再協議展延（原處分卷1第732頁之協議書第2點參照），且全未約定利息，雙方約定之償還條件顯與常情相違。況且，李傑齡取得陳俊雅等8人因敗訴所給付系爭債權之損害賠償款、訴訟費用及利息後，雖有先依照合夥契約書將款項分配予林美惠等人，然該等分配款最終仍迂迴回流至原告所有之銀行帳戶內（詳見下列第3、(3)點所述），益徵原告與李傑齡等人於103年6月11日所簽立協議書為事後臨訟彌縫所製作，核非真實，是究其實質，非訴戶於100年間給付系爭債權應取得土地價款之經濟利益實則係由原告所享有。
3、訴戶因民事訴訟敗訴於102年間所給付系爭債權損害賠償款及利息之資金去向：
(1)經查，李傑齡與陳程儉繼承人陳俊雅等8人（即訴戶）就系爭債權請求損害賠償進行民事訴訟程序，經臺灣高等法院102年4月30日101年度重上字第558號民事判決，陳俊雅、陳俊堂、陳玟秀、王陳秋華等4人應各給付李傑齡5,511,826元及利息，陳思穎繼承人黃秋翰、黃文伯、黃大祐、黃星融等4人應各給付李傑齡1,377,956元及利息，另經核算陳俊雅、陳俊堂及陳玟秀應給付利息487,730元、王陳秋華應給付利息489,240元、黃秋翰等4人共應給付利息489,888元，有高等法院民事判決（原處分卷1第188-203頁）及陳俊雅等人應負擔利息之計算（原處分卷1第19-21頁）等可稽。而李傑齡透過其所有大眾銀行左營分行帳戶（帳號000000000000）分3次於102年5月30日取得陳玟秀、王陳秋華、黃秋翰及陳俊雅等4人之利息及訴訟費共計2,463,644元，於102年7月4日取得匯款22,245,629元及於102年8月8日取得匯款5,555,921元後，隨即依照李傑齡、林美惠、李金桂、陳觀龍及陳鳳儀等人合夥契約書所載投資比例進行3次分配，於102年6月5日、同年7月10日及同年8月19日等3日，轉帳977,294元、11,050,827元及2,756,391元至林美惠所有大眾銀行江翠分行帳戶（帳號000000000000）；匯款586,376元、6,630,496元及1,653,835元至陳鳳儀第一銀行帳戶（按：陳鳳儀前揭帳戶共匯入8,870,707元）；匯款195,459元、2,210,165元及551,278元至陳觀龍第一銀行帳戶（按：陳觀龍前揭帳戶共匯入2,956,902元）；匯款97,729元、1,105,083元及275,639元至李金桂第一銀行帳戶(按：李金桂前揭帳戶共匯入1,478,451元)，而林美惠於收到上開3筆款項後，隨即依照原告與林美惠合夥契約書所載投資比例，於同日轉帳684,106元、7,735,579元及1,929,474元至原告大眾銀行左營分行帳戶（帳號000000000000），有李傑齡大眾銀行左營分行帳戶資金流向說明表（原處分卷1第218-221頁）、李傑齡上開帳戶指定交易之資金流向資料（原處分卷2第653頁）及林美惠大眾銀行江翠分行帳戶交易明細表（原處分卷2第654-655頁）等可稽。
(2)然而，依高雄國稅局所查得資料，林美惠大眾銀行江翠分行帳戶於收受李傑齡轉入款後，除前開按投資比例再轉入原告大眾銀行左營分行帳戶者外，剩餘款項則取其整數（千元）於同日（即102年6月5日、同年7月10日及同年8月19日）以現金方式提領293,000元、3,315,000元及827,000元（原處分卷2第655頁之帳戶交易明細查詢參照）；陳鳳儀第一銀行華江銀行帳戶（帳號00000000000）收受李傑齡上開轉入款計8,870,707元後，陸續以現金方式於102年6月6日至同年月21日間提領586,000元、於102年7月11日至同年8月16日間提領6,260, 000元及於102年8月20日至同年11月15日間提領2,024,000元，提領現金總計8,870,000元（原處分卷2第644-645頁之帳戶交易明細查詢參照）；陳觀龍第一銀行土城分行帳戶（帳號00000000000）收受李傑齡上開轉入款計2,956,902元後，陸續以現金方式於102年6月6日提領194,000元、於102年7月11日至同年月19日間提領2,210,000元及於102年8月20日至同年9月4日間提領552,000元，提領現金總計2,956,000元（原處分卷2第609-638頁之帳戶交易明細查詢參照）；李金桂第一銀行汐止分行帳戶（帳號00000000000）收受李傑齡上開轉入款計1,478,451元後，於同日或次日以現金方式提領97,500元、1,105,000元及275,600元，提領現金總計1,478,100元（原處分卷2第606頁之帳戶交易明細查詢參照）。
(3)又，就上開現金提領其資金用途，林美惠於高雄國稅局調查時填具調查表稱，係用於日常生活、償還友人借款及預留申報所得稅時應付之稅金；陳鳳儀填具調查表稱，係借給友人購屋款及裝修用，103年3月起陸續償還後，渠用於購買投資股票及繳納綜合所得稅，小額現金支付一般開銷及購置家庭用品等；陳觀龍填具調查表稱，係支付室內裝修款及開立早餐店之設備費用以及家用生活日常費用等；李金桂填具調查表稱，係用於家庭開銷、還朋友借款及給兒子開店等（原處分卷2第573-580頁）。然而，參酌林美惠、陳鳳儀、陳觀龍、李金桂等人上開銀行帳戶、李傑齡收受民事訴訟案賠償款項之大眾銀行左營分行帳戶交易明細表以及原告所有國泰世華銀行建成分行、第一銀行華江分行、第一銀行江子翠分行及玉山銀行南京東路分行等4帳戶交易明細表等互核以觀，可知在李傑齡分3次（按：分別為102年6月5日、同年7月10日及同年8月19日）將訴訟賠償款、利息及訴訟費用等款項依分配比率匯入林美惠等人銀行帳戶之後，當原告上開所列4個銀行帳戶有臨櫃存入大額現金時，林美惠等人前揭收受李傑齡分配款之銀行帳戶於當日或前日即以臨櫃或自動櫃員機方式提領現金，且原告現金存款之金額及時間，核與林美惠等人現金提款情形大致吻合（除編號2.①交易原告現金存入金額13,615,500元遠大於林美惠等人帳戶現金提款金額4,833,500元，該筆交易原告應有其他資金來源併同存入），茲將原告及林美惠等人銀行帳戶大額提領、存入現金之交易情形列示如下：
1.李傑齡於102年6月5日進行第1次分配之後：①102年6月5日原告一銀華江分行存入現金903,000元；同日
李傑齡大眾左營分行提領610,000元（510,000元+100,000元），林美惠大眾左營分行提領293,000元，總計提領903,000元（高雄國稅局整理表見原處分卷1第209、217、221頁）。
②102年6月6日原告一銀華江分行存入現金1,500,000元；同
日原告大眾左營分行提領685,000元，陳觀龍一銀土城分行提領194,000元，陳鳳儀一銀華江分行提領510,000元（490,000元+30,000元），李金桂一銀汐止分行102年6月5日提領97,500元（30,000元×3次+7,500元），總計提領1,486,500元（高雄國稅局整理表見原處分卷1第209、216-217頁及卷2第657頁）。
2.李傑齡於102年7月10日進行第2次分配之後：①102年7月10日原告一銀江子翠分行存入現金13,615 ,500
元；同日林美惠大眾左營分行提領3,315,000元，李傑齡大眾左營分行提領588,500元（143,500元+445 ,000元），李金桂一銀汐止分行提領930,000元（480,000元+450,000元），總計提領4,833,500元（高雄國稅局整理表見原處分卷1第208、213、216、220頁）。
②102年7月11日及12日原告國泰世華建成分行分別存入現金
400,000元及1,050,000元，總計存入1,450 ,000元；102年7月11日陳觀龍一銀土城分行提領4 00,000元，陳鳳儀一銀華江分行提領450,000元，李金桂一銀汐止分行提領175,000元（30,000元×3次+80,000元+5,000元），總計提領1,025,000元（高雄國稅局整理表見原處分卷1第209、212-213、215、216頁）。
③102年7月15日原告國泰世華建成分行存入現金1,200,000
元；同日陳觀龍一銀土城分行提領490,000元，陳鳳儀一銀華江分行提領490,000元，總計提領980,000元（高雄國稅局整理表見原處分卷1第209、214-215頁）。
④102年7月16日原告國泰世華建成分行存入現金1,100,000
元；同日陳觀龍一銀土城分行提領400,000元，陳鳳儀一銀華江分行提領450,000元，總計提領850,000元（高雄國稅局整理表見原處分卷1第209、214-215頁）。
⑤102年7月18日原告國泰世華建成分行存入現金1,470,000
元；102年7月17日及18日陳觀龍一銀土城分行分別提領30,000元及390,000元，陳鳳儀一銀華江分行分別提領90,000元（30,000元×3次）及1,030,000元（30,000元×3次+490,000元+450,000元），總計提領1,540,000元（高雄國稅局整理表見原處分卷1第209、214-215頁）。
⑥102年7月19日原告玉山南京東路分行同日存入現金共計
2,030,000元(550,000元+300,000元+380,000元+400,000元×2次)；同日陳觀龍一銀土城分行提領400,000元，陳鳳儀一銀華江分行提領1,420,000元(450,000元+480,000元+490,000元)，總計提領1,820,000元（高雄國稅局整理表見原處分卷1第208、213-215頁）。
⑦102年7月22日原告玉山南京東路分行存入現金1,73 5,000
元，同日陳鳳儀一銀華江分行提領2,000,000元（高雄國稅局整理表見原處分卷1第208、213頁）。
3.李傑齡於102年8月19日進行第3次分配之後：①102年8月19日原告一銀江子翠分行存入現金1,420,000元
；同日李傑齡大眾左營分行提領319,600元（44,000元+275,600元），林美惠大眾左營分行提領827,000元，李金桂一銀汐止分行提領275,600元總計提領1,422,200元（高雄國稅局整理表見原處分卷1第208、210、212、219頁）。
②102年8月20日原告一銀華江分行存入現金1,150,000元；
同日陳觀龍一銀土城分行提領300,000元，陳鳳儀一銀華江分行提領420,000元，總計提領720,000元（高雄國稅局整理表見原處分卷1第209、211-212頁）。③102年9月5日原告一銀華江分行存入現金共計490,000元，
同日陳鳳儀一銀華江分行提領470,000元（高雄國稅局整理表見原處分卷1第209、211頁）。
④102年9月10日原告一銀華江分行存入現金670,000元；102
年9月9日及同年月10日陳鳳儀一銀華江分行分別提領350,000元及314,000元（300,000元+14,000元），總計提領664,000元（高雄國稅局整理表見原處分卷1第208、211頁）。
綜觀上開林美惠等人與原告銀行帳戶之現金提款、存款情形，足知102年間李傑齡透過大眾銀行左營分行收取訴戶因民事訴訟敗訴所給付系爭債權損害賠償款27,801,550元及利息1,954,588元，李傑齡雖有依照合夥契約書所載投資分配比率先將款項匯予林美惠等人，然而林美惠等人於取得款項後隨即自銀行帳戶提領現金，並現金存入原告所有上開4個銀行帳戶而回流至原告所有。準此可知，系爭債權因民事訴訟所獲得賠償款及利息，該等款項其實質經濟利益係實際歸屬於原告所享有。
4、綜上所述，系爭債權購買價款係由原告出資，又系爭債權因系爭土地出售後，非訴戶於100年間委由原告或林美惠交付之土地價款，以及訴戶於102年間因民事訴訟敗訴給付李傑齡系爭債權損害賠償款及利息，該等款項其實質經濟利益均歸屬於原告所享有。準此，被告原處分查認原告以不實合夥契約，利用他人名義藉以分散其100年度及102年度取得系爭債權之損害賠償款分別為27,559,130元及27,559,128元，減除查得原告取得該等損害賠償款之成本及必要費用共計20,019,785元，核定原告100年度及102年度其他所得分別為17,549,237元（27,559,130元－成本費用20,019,785元×非訴戶5戶÷10戶）及17,549,235元（27,559,128元－成本費用20,019,785元×訴戶5戶÷10戶），並核定原告102年度利息所得1,954,588元，於法並無不合。
(四)原告雖主張因系爭債權請求權及土地之接洽、買賣歷時相當期間，各合夥人出資額，多陸續以債權轉出資額、現金交付、匯款予原告或現金交付予林美惠再轉交原告方式支付，並說明李傑齡借款17萬、陳鳳儀匯款110萬、林美惠陸續轉交現金存入其第一銀行、上海銀行、國泰世華銀行、兆豐銀行、玉山銀行等帳戶分別為1,873,000元、50,000元、145,000元、11,000元、15,000元及林美惠交付客票共2,444,184元（見本院卷第10-12頁之起訴狀理由）云云。
(五)惟審諸原告與林美惠間隱名合夥契約書暨李傑齡、林美惠、李金桂、陳觀龍及陳鳳儀之合夥契約書之記載，林美惠投資資金 5,563,800 元（依據隱名合夥契約書此投資額再分為原告投資資金 3,894,660 元、林美惠投資資金 1,669,140元）、李金桂投資資金505,800元、陳觀龍投資資金1,011,600元、陳鳳儀投資資金3,034,800元，李傑齡則以自己名義出面處理買賣相關事宜，而未有出資之約定（原處分卷1第9-10、630-631頁之合夥契約書參照），換言之，林美惠、李金桂、陳觀龍及陳鳳儀等4人於此投資案所應負擔之投資額總計為6,221,340元（即1,669,140元+505,800元+ 1,011,600元+ 3,034,800元），而李傑齡則無須出資，然而，原告上開所列各投資人之出資款，總和卻僅有5,808,184元，並且將無須出資之李傑齡於90年間及97間匯款給原告及訴外人曾台鳳（見本院卷第69-71頁之甲證7）之資金亦列入其中。
再者，林美惠於原處分階段就高雄國稅局調查表之提問：「請臺端提供合夥投資購地之出資證明，並提供出資之相關存匯款之存摺明細單據等證明」，其答覆為，將每人應投資款按比例收齊現金後統一存入「李傑齡」之帳戶由其支付予程武雄；而陳觀龍及陳鳳儀就上開問題則均答覆，係分批次陸續交付現金給林美惠代為統一轉付（原處分卷2第573-580頁之調查表參照），然而，原告起訴狀所列投資資金收取之方式，除現金給付外卻還包含陳鳳儀本人直接匯款（見本院卷第73頁之甲證8）或林美惠以交付客票方式給付，並且現金取得之資金係存入「原告自己」之銀行帳戶，核與林美惠等人於高雄國稅局調查表上所填渠等投資金額提供方式完全不符。綜上各項跡證以觀，起訴狀所列各合夥人之出資資金，原告應係臨訟拼湊項目及金額，益證原告與林美惠間隱名合夥契約書暨李傑齡、林美惠、李金桂、陳觀龍及陳鳳儀之合夥契約書，其真實性顯有疑問。原告此部分主張，核無足採。
二、罰鍰部分
(一)本件應適用之法條與法理：
1、行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
2、納稅者權利保護法第16條規定：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。……（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」
3、財政部104年12月4日台財稅字第10404647250號令修正發布之裁處時適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分規定為：「……三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第5點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。……五、有下列情形之一者：……(二)以他人名義分散所得。處所漏稅額1倍之罰鍰。……。」上開裁罰倍數參考表係財政部就稅務違章案件，於裁量權限範圍內依各該具體違章情節，科以法定額度內不同之罰鍰數參考表，核乃執行法律之細節性、技術性之次要事項，合於法律保留原則，稽徵機關依據該標準所為之裁罰決定，應認屬於合法之裁量決定。
(二)按綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，有所得即應申報，乃所得稅制之基本原則，原告未於100年度綜合所得稅申報時，列報原告前開其他所得，而於辦理102年度綜合所得稅結算申報時，僅列報取自林美惠之其他所得4,887,383元，其餘則以不實合夥契約，利用他人名義分散所得方式，將自己本應誠實申報之所得隱藏於他人所得內，亦未列報訴戶陳俊雅等人因敗訴所給付之利息所得，且被告依相關通報及查得資料，核定原告100年度漏報其他所得17,549,237元、102年度漏報其他所得12,661,852元（被告核定數17,549,235元－原告申報數4,887,383元）及利息所得1,954,588元，核算原告100年度及102年度應補稅額分別為6,447,132元及4,577,879元（本院卷第39、43頁之重審復查決定應補稅額更正註銷單參照），而致生逃漏稅之結果。本件被告對於原告依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明，自得依所得稅法第110條第1項，並參裁罰倍數參考表關於「所得稅法（綜合所得稅稅目）第110條第1項」部分之規定，審酌原告違章情節，就原告利用他人名義分散所得部分之漏稅額，裁處1倍罰鍰，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。
三、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 10 月 8 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 侯志融法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 10 月 8 日
書記官 李依穎