臺北高等行政法院判決
108年度訴字第1942號109年7月30日辯論終結原 告 林宣宇訴訟代理人 張克西 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲（局長）訴訟代理人 蘇麗穎上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國108年10月15日台財法字第10813932870號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、被告代表人原為許慈美，於訴訟進行中變更為宋秀玲，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告以原告於民國106年5月11日以買賣原因辦竣臺中市○區○○段○○段0000000號土地持分1/3（下稱系爭土地，係原告於104年9月30日自其父林義珍受贈取得）及其上建物所有權移轉登記，持有系爭土地未滿2年，惟未於該土地完成所有權移轉登記之次日起30日內，辦理土地交易所得稅申報，乃依查得資料，核定課稅所得新臺幣（下同）3,765,000元，應補稅額1,317,749元，並按補徵稅額1,317,749元處以1倍之罰鍰1,317,749元。原告不服，申請復查，經被告108年3月5日財北國稅法二字第1080008476號復查決定駁回。原告仍表不服，提起訴願，被告重新審查後，嗣以108年7月1日財北國稅法二字第1080025133號重審復查決定撤銷上開復查決定，並追減罰鍰658,875元，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告之主張：
（一）陳述：⒈被告並未查得本件房屋實際成交價額、土地實際成交價額
，自是有所得稅法第14條之6及房地合一課徵所得稅申報作業要點（下稱房地合一作業要點）第9點作為計算系爭土地實際成交價額。因此，依訴外人所提供之估價報告，系爭1/3持分土地價額為3,185,667元（＝9,557,000÷3，小數點以下四捨五入）。又該不動產之估價報告書，其係針對系爭土地之整體條件而作出估價。反觀，平均地權條例第46條規定係以地價區段圖估計出區段地價，係以區段大範圍方式而作出之土地粗略估價，其估價正確性絕無法與針對個案之整體性評估不動產估價報告來得精準正確。再者，本件係土地市場交易買賣，自應以具有市場參考價值之不動產估價報告為據。又平均地權條例第46條規定只是用以課徵土地漲價歸公之土地增值稅之依據，故以該條文認定課徵市場上房地交易所得稅之依據，已違租稅法律保留原則。另本件係屬市場上房地交易所得稅，並非房屋稅，故自應以據以評價市場上交易不動產之估價報告為準據，然被告以課徵房屋稅之房屋評定現值為基礎，推估土地市場交易價值，自屬無據。復以房屋現值每3年評估一次，自非原告當年度最新之交易價值，故以房屋評定現值推估本件土地交易價格，亦非一般社會觀念所能接受。
⒉系爭土地原告分別於104年9月30日受贈取得，惟被告卻以
原告取得系爭土地時之土地公告現值作為計算取得成本，顯然違反所得稅法第14第1項第7類規定於受贈取得者，必須以時價計算取得成本，致原告取得成本顯然低於時價甚多。
⒊重審復查決定雖將原罰鍰由1,317,749元降為658,874元，
但基於上述可知，被告認為系爭土地交易金額為5,850,117元即係出於錯誤，故自會造成原告應繳納之本稅之認定，以影響裁罰計算之基礎。是原告並非故意或過失而違反本件行為義務，實係出於原告疏知法令所致，衡酌此情形下，被告實應考量納稅者權利保護法第16條第1、2項規定，免除處罰。
⒋原告係於104年9月30日取得系爭土地所有權，如按當時法
令規定，原告出賣系爭土地，其會被課徵因在2年內移轉之特種貨物及勞務稅即俗稱之奢侈稅，至多亦僅為銷售價格之10%。被告主張原告被課稅之法律依據均係在104年6月24日立法並於105年1月1日施行。然原告取得系爭土地是在104年9月30日，亦是在105年1月1日施行之前，故本案課稅法律依據，自應適用當時之法令相關規定，而並非得以「所得稅法第4條之4第1項第1款」之立法方式溯及既往至103年1月1日。其次，法律在修法、立法如要抵觸「法律不溯及既往原則」，至少均會有對人民「雖適用新法，但舊法有利於人民者，則依從優、從輕原則，得以適用舊法」，是「從新從輕原則」之法律立法，均係為了避免法律溯及既往致生對人民不利益之結果。因此，105年1月1日公布施行之所得稅法第4條之4第1項第1款溯及既往適用於103年1月1日至104年12月31日人民取得之不動產，顯違反法律不溯及既往原則等語。
（二）聲明：訴願決定、重審復查決定不利原告部分均撤銷。
四、被告之抗辯
（一）陳述：⒈本件既經被告查得系爭房地之實際成交價額，自應依所得
稅法第14條之4規定核實認定，殊無依房地合一作業要點第9點規定，參酌不動產估價師之估價資料認定系爭土地成交價額之適用，且原告補申報之系爭土地成交價額1,789,173元亦非實際成交價額。
⒉房屋土地之交易行為，依一般社會交易常情，房屋及其坐
落土地往往係一併出售，計價過程亦以涵蓋房屋與土地之總價格為之，惟舊制因土地係免稅性質，倘個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，僅房地買賣之總價款有未區分房屋及土地之各別價格者，為客觀計算房屋之財產交易損益，財政部遂於83年1月26日頒布台財稅第000000000號函（下稱83年1月26日函），闡明上開情形應按出售時之房屋評定現值占公告土地現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，此為一般社會交易觀念所接受，具有客觀公信力，且係各種判斷方案操作容易，又最接近事實之公平計算方法。系爭土地應適用新制房地合一之相關規定課徵所得稅已如前述，惟其上房屋因適用舊制而非本件課稅範圍，與上開舊制下因土地係免納所得稅亦非舊制課稅範圍，而須獨立拆算房屋交易損益之情形並無二致，被告依查得資料，輔以客觀之房地價格拆算標準核定系爭土地之成交價額，符合租稅平等原則，於法有據。
⒊另依所得稅法第14條之4第1項及第14條之6規定，房屋土
地為繼承、受贈取得或本局查無資料核定其原始取得成本時，應以繼承、受贈時或得以原始取得時之房屋評定現值及公告土地現值評估其成本，尚無原告所稱房屋評定現值及公告土地現值僅作為計算房屋稅及土地增值稅之依據；且所得稅法第14條第1項第7類第2款規定為舊制計算財產或權利交易所得所適用，其中所稱繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價，依遺產及贈與稅法第10條第3項規定，土地係以公告土地現值，房屋係以評定標準價格為準，惟本件系爭土地應適用新制相關法令核定交易所得，原告執舊制法令，並誤解其法令適用之釋解釋，據以指摘被告以取得系爭土地時、之告土地現值計算其成本，有違上開舊制法令，亦非可採。
⒋至本件關於「個人自中華民國105年1月1日起交易之房屋
、土地係於103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內。」此應課徵新制房地合一稅之構成要件事實，如係房地合一稅施行後始完全成就者，即使取得持有土地或房屋之起始點在房地合一稅施行前，但銷售行為既在房地合一稅施行後，即應適用房地合一稅相關法令課徵房屋土地交易所得稅。此雖減損若干於房地合一稅施行前即持有土地房屋者之有利法律地位，但該變動有其公益考量，係經國會權衡後之立法抉擇，容無法規溯及既往適用的問題，亦無從新從輕原則之適用。
⒌綜上，本件依據實際查得資料，以系爭房地實際成交總價
，按出售時公告土地現值占房屋評定現值及公告土地現值之比例，計算系爭土地之成交價額應為5,850,251元，並以系爭土地受贈時之公告土地現值按消費者物價指數調整後之價值核定成本為1,728,164元，及原告未提示費用證明以成交價額5%計算其費用為292,513元，核定系爭土地交易課稅所得應為3,765,127元，按系爭土地持有期間在2年以內之適用稅率35%，核定補徵稅額應為1,317,794元，較原核定原告106年系爭土地交易課稅所得3,765,000元及應補稅額1,317,749元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，應予維持。
⒍又原告疏知法令而未注意依規定申報納稅，致有本件漏稅
違章情事，核有過失，經被告依108年4月24日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，漏稅額超過20萬元，且係105年1月1日後經第1次裁罰，按規定倍數（1倍）酌減50%處罰鍰658,874元，實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰，原處罰鍰尚無違誤。
（二）聲明：原告之訴駁回。
五、本件應審究者為：被告按系爭房地出售時土地公告現值占房屋評定現值及土地公告現值之比例，計算土地成交價額，並以取得系爭土地時之土地公告現值按消費者物價指數調整後為取得成本，據以計算土地交易所得，是否適法？又被告以原告未依法辦理房地合一稅申報，按所漏稅額1,317,749元處以0.5倍罰鍰計658,874元，有無違誤？本院判斷如下：
（一）本稅部分：⒈應適用之法令：
⑴按行為時所得稅法第4條之4第1項第1款規定：「個人…
…自中華民國105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8……規定課徵所得稅：一、交易之房屋、土地係於103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內。」第14條之4第1項及第3項第1款第2目規定：
「（第1項）第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，……其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。
但依土地稅法規定繳納之土地增值稅，不得列為成本費用。……（第3項）個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：……（二）持有房屋、土地之期間超過1年，未逾2年者，稅率為35%。」第14條之5規定：「個人有前條之交易所得或損失，不論有無應納稅額，應於房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日……起算30日內自行填具申報書，檢附契約書影本及其他有關文件，向該管稽徵機關辦理申報；其有應納稅額者，應一併檢附繳納收據。」第14條之6規定：「個人未依前條規定申報或申報之成交價額較時價偏低而無正當理由者，稽徵機關得依時價或查得資料，核定其成交價額；個人未提示原始取得成本之證明文件者，稽徵機關得依查得資料核定其成本，無查得資料，得依原始取得時房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後，核定其成本；個人未提示因取得、改良及移轉而支付之費用者，稽徵機關得按成交價額5%計算其費用。」⑵所得稅法104年6月24日修正公布房地合一課徵所得稅，
為利納稅義務人依所得稅法第4條之4、第4條之5、第14條之4至第14條之8及第24條之5規定計算及申報房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地交易所得，財政部於104年7月21日訂定發布房地合一作業要點，係為執行適用房地合一課徵所得稅有關之細節性、技術性事項，自得適用。而房地合一作業要點與本件相關之規定如下：①第3點前段規定：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。」②第4點前段規定:「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。」③第9點第2款規定：「個人未依本法第14條之5規定申報交易所得、未依實際成交價額申報或未提供實際成交價額之證明文件者，除稽徵機關已查得交易時之實際成交價額外，應參酌下列時價資料認定其成交價額：……（二）不動產估價師之估價資料。」④第10點第1項第8款及第2項規定：「（第1項）本法第14條之4第1項及第14條之6規定之成本，認定如下：……（八）因繼承或受贈取得之房屋、土地，以繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值為準。……。（第2項）依前項第8款及第10款規定按政府發布之消費者物價指數調整後之數額認定成本，指按第3點規定之交易日所屬年月已公告之最近臺灣地區消費者物價總指數調整。」⑤第13點第1項規定：「本法第14條之4第1項及第14條之6規定之取得、改良及移轉而支付之費用，包括交易房屋、土地所支付之必要費用，如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等，不包括依土地稅法規定繳納之土地增值稅。未提示上開費用之證明文件或所提示之費用證明金額未達成交價額5%者，稽徵機關得按成交價額5%計算其費用。」⑶上開房地合一稅制度之立法，係以我國過去稅制關於出
售房屋及其基地就房屋及土地分別課徵所得稅及土地增值稅，出售不動產稅負偏低，因土地部分依公告土地現值計算土地增值稅的土地漲價總數額及依房屋評定現值計算所得稅的房屋交易所得額，與房地交易實際獲利存有相當差距；其次社會普遍買賣房地之交易習慣多以房屋與其坐落基地作為單一筆交易標的合併計價，而出賣人為減低其所得稅負擔，可能透過提高土地售價並壓低房屋售價，以規避其房屋交易所得稅。而在改採房地合一課稅之前，財政部為因應上揭問題，先後作出：①83年1月26日函釋：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差額，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」②101年8月3日台財稅字第10100568250號令釋（下稱101年8月3日令釋）：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日台財稅第000000000號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」明揭房地買進及賣出之總價如經查核明確，僅因買進及賣出均未劃分，或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，經核並無違背所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定。
⒉查原告於77年間取得坐落系爭土地之房屋所有權，復於10
4年9月30日以受贈原因登記取得系爭土地所有權（原持分2/5，於105年1月11日將1/15贈與土地共有人林克明），嗣於106年4月18日以總價7,006,129元簽約出售系爭土地及房屋，並於同年5月11日完成所有權移轉登記，有受贈人贈與資料清單（見原處分卷第27頁）、異動索引查詢資料（見原處分卷第46-57頁）、異動清冊查詢資料（見原處分卷第38-45頁）、土地登記謄本（見原處分卷第58-61頁）、不動產買賣契約書（見原處分卷第7-13頁）可稽。
其中房屋部分因原告取得日期在103年1月1日之前，此部分交易所得，非屬所得稅法第4條之4第1項規定應依同法第14條之4至第14條之8及第24條之5規定（下稱新制）課徵所得稅之範疇，仍應適用原課稅規定；至原告交易其在104年9月30日受贈取得之系爭土地，因取得日期在103年1月1日之後，且持有期間在2年以內（超過1年，未逾2年），此部分交易所得，即屬所得稅法第4條之4第1項規定之新制課稅範圍，自應依同法第14條之4等相關規定課徵個人房屋土地交易稅。惟原告未於完成所有權移轉登記日之次日起30日內辦理系爭土地交易所得稅申報，嗣經被告以106年9月4日財北國稅文山綜所二字第1060804177號調查函（見原處分卷第17-18頁），請原告提示買賣契約書、收付款憑證及相關資料供核，原告始填具申報書，列報系爭土地成交價額1,789,173元、可減除成本1,757,108元、可減除費用89,486元及房屋土地交易損失57,421元（見原處分卷第25頁）。被告乃依據原告提示之不動產契約書所載總價款，又因該交易係房地合併出售無各別議定房地價款，無法具體認定系爭房屋及系爭土地之價格，乃參酌前揭財政部函釋，按出售時之房屋評定現值或土地公告現值占土地公告現值及房屋評定現值總和之比例，拆分房地售價，核算系爭土地之成交價額為5,850,117元【總價款7,006,129元×〔1,789,173元/（353,500元+1,789,173元）〕，系爭房屋之房屋評定現值為353,500元(193,600元+159,900元)，見原處分卷第30-31頁；系爭土地之土地公告現值為1,789,173元（移轉現值49,410元×92平方公尺+移轉現值58,700元×14平方公尺)×1/3，見原處分卷第32-33頁】後；次依前揭規定，減除系爭土地受贈時之公告土地現值按消費者物價指數調整後之價值1,728,164元（104年9月30日受贈土地之公告現值1,719,566元×政府發布之消費者物價指數100.5%，見原處分卷第26-27頁）；又原告未提示其取得、改良及移轉而支付之費用，遂按成交價額5%計算可減除費用292,505元（5,850,117元×5%），並減除依土地稅法規定計算之土地漲價總數額64,447元後（18,308元+46,139元，見原處分卷第32-33頁），課稅所得為3,765,000元（5,850,117元- 1,728,164元-292,505元-64,447元），按系爭土地持有期間超過1年，未逾2年之適用稅率35%，計算應納稅額為1,317,749元，揆諸上述規定及說明，並無不合。
⒊原告雖主張被告未查得「房屋實際成交價額」、「土地實
際成交價額」，自應依房地合一作業要點第9點第2款，參酌不動產售價師之估價資料作為計算系爭土地實際成交價額，被告以出售系爭房地時之公告土地現值占房屋評定現值及公告土地現值之比例求得系爭土地之成交價額，顯然違反租稅法律保留原則云云。惟原告出售系爭房地之實際總價款為7,006,129元，有不動產買賣契約書、價金保證書交易明細及匯款回條在卷可參（見原處分卷第5-13頁）。僅因原告系爭房屋部分之交易所得應適用原課稅規定（即所得稅法第14條第1項第7類及第71條第1項規定），且契約書未劃分房屋及土地之各別售價，是依財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋，系爭房地交易關於房屋價值之認定，應依系爭房地實際成交總價額，按出售時房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例拆分計算。相對而言，系爭房地交易關於土地之價值，即是依系爭房地實際成交總價額，按出售時土地公告現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例拆分計算。要之，被告既已查得系爭房地之實際成交價額，自應依所得稅法第14條之4規定核實認定，殊無再依房地合一作業要點第9點規定，參酌不動產估價師之估價資料，認定系爭土地成交價額之適用。再者，原告雖就系爭土地委託不動產估價師事務所鑑估市價，主張應按估價總額9,557,000元，依其持分1/3計算土地成交價額為3,185,667元，惟實務上不動產出售，通常土地部分獲利較大，房屋部分由於經由使用折舊，價值不高，獲利不多，系爭房屋原告於77年間取得（見原處分卷第39頁），原告就系爭房地一併出售，卻僅就系爭土地提供鑑估價格，則被告不採用原告提供之不動產估價報告，難認有不符經驗法則之情形。原告主張系爭土地成交價額應以估價報告評定之價額核算云云，自屬無據。
⒋原告又主張被告以原告取得系爭土地時之土地公告現值作
為取得成本之計算基礎，違反所得稅法第14條第1項第7類規定，於「受贈」取得者須以「時價」計算取得成本，致原告取得成本顯然低於時價甚多云云。惟依遺產及贈與稅法第10條規定：「（第1項）……贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準……。（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準……。」對贈與財產課徵贈與稅時，其價值之計算，係以贈與人「贈與時之時價」為準，於贈與財產為土地及房屋時，其贈與時之時價，業經法律明定為公告土地現值及房屋評定標準價格，則受贈人嗣後如將受贈之房地出售，於交易所得額時，應將業經課徵贈與稅之公告土地現值及房屋評定標準價格扣除，以免同一標的物有重複課稅可能。換言之，原為贈與而取得之房屋其交易所得適用原課稅規定，依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定，於交易時之成交價額中減除之「受贈與時之時價」，應與遺產及贈與稅法第10條第1、3項關於房屋之時價規定採相同標準，即以受贈時之房屋評定標準價格為據；而原為贈與而取得之房屋、土地其交易所得適用新制課稅者，所得稅法第14條之4第1項乃明定，以交易時之成交價額減除受贈時之「房屋評定現值及公告土地現值」，並考量物價上漲因素，按政府發布之消費者物價指數調整後之價值為據。從而，被告以原告受贈時系爭土地之公告土地現值按消費者物價指數調整後之價值，據以計算原告之土地交易所得，亦屬有據。
⒌原告復主張本件適用之法律依據所得稅法第4條之4第1項
第1款之立法違反法律不溯及既往原則云云。惟按新訂之法規，如涉及限制或剝奪人民權利，或增加法律上之義務，原則上不得適用於該法規生效前業已終結之事實或法律關係，是謂禁止法律溯及既往原則。倘新法規所規範之法律關係，跨越新、舊法規施行時期，而構成要件事實於新法規生效施行後始完全實現者，除法規別有規定外，應適用新法規。此種情形，係將新法規適用於舊法規施行時期內已發生，且於新法規施行後繼續存在之事實或法律關係，並非新法規之溯及適用，無涉禁止法律溯及既往原則（司法院釋字第620號及第717號解釋參照），亦即此種情形為「不真正溯及既往」。而104年6月24日公布增訂所得稅法第4條之4關於房地合一課稅新制之適用，立法者明定105年1月1日為日出條款，所有符合課稅標的規定之交易時點在法定時間(105年1月1日)之後者，即有此項規定之適用。其中為配合特銷稅條例不動產部分自105年1月1日起停止課徵，遂將納稅義務人103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內之房屋、土地，而於105年1月1日以後交易之案件，亦納入房地合一新制課稅（立法理由參照）。上開立法將納稅義務人出售房地合一稅制生效前持有未滿2年之房地之事實，亦納入課稅範圍，僅屬事實的回溯連結，因其成就課稅要件事實即出賣房地部分，仍係於新法規生效施行後始完全實現。此種情形，即屬上開說明中之「不真正溯及既往」，而不真正溯及既往，並非新法規之溯及適用，無涉禁止法律溯及既往原則。再者，如上所述，稅法立法之不真正溯及既往，如不違反平等原則，原則上合憲，惟如人民依該修正前法律已取權益及因此所生的合理信賴，因該法律修正而向將來受不利影響者，立法者即應制定過渡條款，以適度排除新法於生效後的適用，或採取其他合理的補救措施。而所得稅法第4條之4增修時，以日出條款之方式，明訂法律修正過後至105年1月1日才生效（避免立即性的影響），是修法已考量到法律修正後，在時間、程度上所可能產生的影響，而作出的過渡規定，實已就人民對於向來的法律（特銷稅條例）狀態之繼續適用可能有值得保護之利益存在，予以考量。是原告主張房地合一新制之立法將發生於法規生效前已取得之房地亦納入課稅範圍，違反禁止法規溯及既往之原則，亦無足採。
（二）罰鍰部分：⒈應適用之法令：
⑴所得稅法第108條之2規定：「（第1項）個人違反第14
條之5規定，未依限辦理申報，處3,000元以上3萬元以下罰鍰。……（第3項）個人未依本法規定自行辦理房屋、土地交易所得申報，除依法核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額處3倍以下之罰鍰。」⑵財政部105年2月5日台財稅字第10504508290號令修正發
布之裁處時適用裁罰倍數參考表及108年4月24日台財稅字第10804556110號令修正發布之裁罰倍數參考表關於所得稅法（綜合所得稅）第108條之2第3項部分規定分別為：「……三、漏稅額超過新臺幣20萬元者。處所漏稅額1倍之罰鍰。……。」「……三、漏稅額超過新臺幣20萬元者。處所漏稅額1倍之罰鍰。……五、依第1點至第3點處罰案件，於105年1月1日後經第1次裁罰者。
依第1點至第3點規定之倍數酌減50%處罰。……。」上開裁罰倍數參考表係財政部就稅務違章案件，於裁量權限範圍內依各該具體違章情節，科以法定額度內不同之罰鍰數參考表，核乃執行法律之細節性、技術性之次要事項，合於法律保留原則，稽徵機關依據該標準所為之裁罰決定，應認屬於合法之裁量決定。
⒉現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報
繳，並對申報內容盡審查核對之責。有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。查原告於106年4月18日出售系爭土地及地上建物，惟原告未於完成所有權移轉登記日之次日起30日內，依規定辦理房地合一稅申報。而房地合一稅制度之立法及施行，距原告出售系爭土地已年餘，於房地合一課稅施行後之交易，納稅義務人本應主動誠實申報，本件原告除未主動申報外，經被告函查後，始補申報系爭土地交易損失57,421元，且未提示相關交易資料供核，實有怠於查證及自行申報之情。則原告就其出售系爭土地之交易所得，既未依限辦理申報，且有漏稅情事，被告以其該當所得稅法第108條之2第1項、第3項規定，並依行政罰法第24條第1項規定，按所得稅法第108條之2第3項規定裁處；復參據裁罰倍數參考表，審酌原告違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及原告資力等情後，按所漏稅額1, 317,749元裁處0.5倍之罰鍰計658,874元，並未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，並無不合。
六、從而，原告所訴並不足採，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 8 月 20 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 鍾啟煒法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 8 月 20 日
書記官 樓琬蓉