臺北高等行政法院判決
108年度訴字第199號108年11月21日辯論終結原 告 彭誠宏訴訟代理人 王全中律師被 告 財政部代 表 人 蘇建榮（部長）住同上訴訟代理人 洪月雰
李冬梅曹瓊菱上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國107年 12月17日院臺訴字第1070219671號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告滯欠民國96、97、105 年度綜合所得稅（含行政救濟加計利息、滯納金及滯納利息）及97年度綜合所得稅罰鍰計新臺幣（下同）1,968萬8,822元，已達限制欠稅人出境標準，被告所屬北區國稅局（下稱北區國稅局）報請被告依稅捐稽徵法第24條第3 項及限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境規範（下稱限制出境規範），以107年8月22日台財稅字第10702206691 號函請內政部移民署（下稱移民署）限制原告出境，同日並以台財稅字第10702206690 號函（以下與前開107年8月22日台財稅字第10702206691 號函合稱原處分）通知原告。原告不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、原告主張：㈠稅捐稽徵法第24條第3 項規定，全無司法機關監督，任由行政機關恣意自行裁決，已違反憲法第10條及第23條規定。限制出境規範亦非法律，已牴觸憲法而無效。㈡限制出境處分限制人民居住及遷徙自由，為「對人執行」的間接強制手段，對憲法第10條保障的基本權有重大侵害，解釋不應寬鬆。稅捐稽徵法第24條第5 項明定，稅捐稽徵機關對欠繳應納稅捐的納稅義務人，應先執行同法第24條第1 項、第2 項的保全稅捐措施後，始得對為限制出境處分，顯示限制出境處分具稅捐保全措施的最後手段性，故稅捐稽徵機關應斟酌個案情形有無作成限制出境處分的必要與實益，不能以欠稅達一定金額，即一律限制出境，否則即屬裁量濫用。㈢北區國稅局桃園分局已就原告所有臺北市○○區○○段○○段000○號（下稱606號土地）及新竹縣○○鎮○○○段○○號（下稱1號土地）土地強制執行，鑑定價格分別為 779萬8,043元及290萬元，另就原告對第三人葉孟紳、葉步來、葉梓樑3人抵押債權1,200萬元（下稱葉君抵押債權）執行扣押並收取，復就原告對第三人鄭漢棋抵押債權750 萬元（起訴狀誤載為700 萬元，下稱鄭君抵押債權）執行扣押並收取，以上合計金額至少2,969萬8,043元，已超過欠繳金額1,968萬8,822元，足敷受償，原處分違反比例原則。被告於計算原告欠繳金額時，應扣除上開查封財產數額。㈣97年度綜合所得稅雖經最高行政法院107年度判字第141號判決，然再審中，依限制出境規範第5 點規定，未確定案件，不計入罰鍰及行政救濟加計利息，故原告欠繳綜合所得稅應未達限制出境規範標準。㈤原處分未載明欠繳年度、本稅與罰鍰金額、確定與未確定金額、違反限制出境規範的內容、所示函文的內容等，無法使原告由原處分瞭解被告的事實認定及範圍、法律規範及效果、事實涵攝法令構成要件的判斷等，違反明確性原則等等。並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠原告滯欠已確定96、97、105 年度綜合所得稅（含行政救濟加計利息、滯納金及滯納利息）及97年度綜合所得稅罰鍰計1,968萬8,822元，北區國稅局雖已就原告名下信託登記及未辦保存登記建物外的6 筆不動產，函請地政主管機關辦理禁止處分登記，惟不論全部以公告土地現值加 2成估價的財產價值444萬9,031元，或部分以公告土地現值加2成估價，部分以鑑定價格核實認定的財產價值 1,077萬636元，均與其欠繳的應納稅捐及罰鍰不相當，不足以保全欠款，且原告已符合限制出境規範第4 點附表所定個人欠繳金額達已確定金額1,000 萬元以上級距條件，原處分並無違誤。
㈡稅捐稽徵法第24條第3項規定已經司法院釋字第345號解釋在案，並無違憲。又參照本院105年度訴字第264號判決意旨，限制出境規範是為確保裁量行使的統一，未逾越法律限制，亦與立法目的無違，被告自得適用。㈢參酌最高行政法院100年度判字第1839 號判決，原處分已清楚載明限制出境的欠稅事實、處分理由、審酌法令依據及救濟方式，符合處分明確性的要求。又滯欠稅捐明細並非辦理限制出境處分的法定要件，無礙原告提起行政救濟，亦不影響原處分的合法性。㈣原告97年度綜合所得稅及罰鍰業經最高行政法院107 年度判字第141 號判決上訴駁回，屬確定終局判決，該等欠稅及罰鍰已確定。原告雖提起再審之訴，惟提起再審非屬通常法律救濟程序，而是非常救濟途徑。確定判決既已發生效力，於再審判決前仍受原確定判決拘束。㈤606 號土地尚未公開拍賣，得否變現猶未可知。1 號土地已經特別拍賣後的減價拍賣，仍無人應買，已於106年9月1 日視為撤回執行。原告對鄭君抵押債權部分，是鄭漢棋名下5 筆土地設定登記原告為抵押權人的抵押權金額，雖已就前開金錢債權核發扣押及收取命令，並請地政機關就原告於鄭漢棋名下5 筆土地的抵押權設定禁止處分登記，惟鄭漢棋迄未依執行命令解交扣押款，現聲請對鄭漢棋為強制執行，但原告對鄭漢棋的金錢債權是否仍存在，法務部行政執行署桃園分署（下稱桃園分署）仍在調查中，尚未對鄭漢棋名下5 筆土地為強制執行。
原告對葉君抵押債權部分，是葉孟紳等4人名下82 筆不動產設定登記原告為抵押權人的抵押債權金額，雖已就該等金錢債權核發扣押及收取命令，惟葉孟紳等4 人並未依執行命令解送扣押款，經強制執行後，僅收取葉孟紳銀行存款 6,536元及葉步萬銀行存款750元（均已扣除銀行解繳手續費各250元）。桃園分署雖就其中17筆不動產行政執行，然仍在釐清原告對葉孟紳等4 人的金錢債權是否存在。故原告滯欠的稅捐及罰鍰仍未全數徵起，於原告繳清欠款或提供相當擔保前，仍應繼續限制出境等等。並聲明：原告之訴駁回。
四、前開事實概要欄所載事實，有北區國稅局107年8月20日北區國稅徵字第1071014125號函、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、北區國稅局欠稅查詢情形表、徵銷明細檔查詢、原處分及訴願決定等在卷可證，足可認定。本件爭點為：㈠原告欠繳已確定的稅款及罰鍰，是否已達稅捐稽徵法第24條第
3 項前段所定得予限制出境的金額？此部分金額是否應扣除已經被告禁止處分及執行的金額？㈡如上開爭點為肯定，則被告所為原處分是否違法？
五、本院的判斷：㈠本件應適用的法令及說理：
1.稅捐稽徵法第24條規定：「（第1 項）納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。（第2 項）前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。（第3 項）在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣1 百萬元以上，營利事業在新臺幣2 百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150萬元以上，營利事業在新臺幣3百萬元以上，得由財政部函請內政部移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。（第4 項）財政部函請內政部移民署限制出境時，應同時以書面敘明理由並附記救濟程序通知當事人，依法送達。（第 5項）稅捐稽徵機關未執行第1項或第2項前段規定者，財政部不得依第3 項規定函請內政部移民署限制出境。……。」又行政執行法第17條規定：「（第1 項）義務人有下列情形之一者，行政執行處得命其提供相當擔保，限期履行，並得限制其住居：一、顯有履行義務之可能，故不履行。二、顯有逃匿之虞。三、就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事。四、於調查執行標的物時，對於執行人員拒絕陳述。五、經命其報告財產狀況，不為報告或為虛偽之報告。六、經合法通知，無正當理由而不到場。（第2 項）前項義務人有下列情形之一者，不得限制住居：一、滯欠金額合計未達新臺幣10萬元。但義務人已出境達2 次者，不在此限。二、已按其法定應繼分繳納遺產稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息。但其繼承所得遺產超過法定應繼分，而未按所得遺產比例繳納者，不在此限。……。」
2.稅捐稽徵法第24條第3項限制出境的規定，是對憲法第10 條遷徙自由中出境、出國權利的限制（司法院釋字第345 解釋參照）。司法院釋字第454號解釋文表示：「憲法第10 條規定人民有居住及遷徙之自由，旨在保障人民有自由設定住居所、遷徙、旅行，包括出境或入境之權利。對人民上述自由或權利加以限制，必須符合憲法第23條所定必要之程度，並以法律定之。」又我國於98年制定「公民與政治權利國際公約及經濟社會文化權利國際公約施行法」，其第2 條規定：
「兩公約所揭示保障人權之規定，具有國內法律之效力。」第3 條規定：「適用兩公約規定，應參照其立法意旨及兩公約人權事務委員會之解釋。」第4 條規定：「各級政府機關行使其職權，應符合兩公約有關人權保障之規定，避免侵害人權，保護人民不受他人侵害，並應積極促進各項人權之實現。」依此，聯合國西元1996年公民與政治權利國際公約已內國法化，而為我國法制的一部分。公民與政治權利國際公約第12條第2項及第3項規定：「（第2 項）人人應有自由離去任何國家，連其本國在內。（第3 項）上列權利不得限制，但法律所規定、保護國家安全、公共秩序、公共衛生或風化、或他人權利與自由所必要，且與本公約所確認之其他權利不牴觸之限制，不在此限。」即是關於人民出境、出國權利的有關規定。聯合國人權事務委員會於西元1999年就上開規定作成第27號一般性意見表示：「……8.自由離開一個國家領土不取決於決定去外國的人的具體目的或特定時期。到國外旅行及開始長期移居國外也屬此類。同樣，個人確定目的地國的權利也是法律保障的一部分。……9.為了使個人能享受第12條第2 項保證的權利，對居留國和原籍國都課予一定義務。由於國際旅行需要應有的文件，特別是護照，遷離一個國家的權利就包括獲得必要旅行文件的權利。發放護照M般是原籍國義不容辭的責任。國家拒絕發放護照或拒絕延長境外國民護照的有效期間就會剝奪其離開居留國旅行到別處去的權利。……11.第12條第3項規定了可對…第2 項保證的權利施加限制的例外情況，即只有在為了保護國家安全、公共秩序、公共衛生或道德、或他人權利與自由時才能對這些權利加以限制。為了施行限制，必須在法律上對其加以規定，必須是民主社會為了保護上述種種目的，而且必須與《公約》中承認的其他權利相一致（參見第18段，符合平等與不歧視的基本原則）。 12.法律本身須規定限制這些權利的條件。…法律上沒有規定的限制或與第12條第3 項不一致的限制都會破壞…第2項保證的權利。13.在通過有關第12條第
3 項所允許的限制的法律時，各國應永遠以這樣一條原則為指導，即限制不應破壞權利最根本的內容…；權利與限制及規範與例外之間的關係不應倒置。授權實行限制的法律必須使用精確的標準，對於實施限制者不能給予無限的權限。14.第12條第3項明確指出，限制僅僅有利於可允許的目的是不夠的，它們必須是為保護這些目的而必要才行。限制性措施必須符合比例原則；必須適合於實現保護功能；必須是可用來實現預期結果的諸種手段中侵犯性最小的一個；必須與要保護的利益符合比例性。 15.比例原則不僅必須在規定限制的法律中得到尊重，而且行政和司法機關適用法律中也必須遵守。……。」揭示了限制出境制度在法律保留、明確性、目的正當、手段與目的合比例性等原則性的要求，各級政府機關行使職權自應依此標準詳予檢視。
3.基於上開憲法及公民與政治權利國際公約對遷徙自由的保障，應依體系解釋及合憲性解釋原則，詮釋稅捐稽徵法第24條第3項及限制出境規範：
⑴稅捐稽徵法第24條第3 項前段關於「限制出境」的規定（關
稅法第48條第5 項亦有類似規定），其規範目的在於保全稅捐債權的執行，本質上屬於行政執行的一環。而行政執行法第1 條明定：「行政執行，依本法之規定；本法未規定者，適用其他法律之規定。」修正理由明白揭示「行政執行之事項應先依本法規定實施，本法未規定者始適用其他法律有關之規定」，可知立法者有意將行政執行法定性為行政執行事項的「基本法」，而非「普通法」（原修正草案採「普通法」立法方式，惟重行修正草案改採「基本法」方式）。因此上開稅法中屬於行政執行一環的「限制出境」規定，於個案解釋適用時，應先檢驗是否該當行政執行法第17條第1 項、第2 項所規定的基本規範，該基本規範屬於最低限度要求，如符合上開要求，再進一步判斷如符合稅捐稽徵法第24條第
3 項前段所規定的要件，財政部始得為「限制出境」的處分。
⑵行政執行法第17條第1項、第2項關於限制住居的規定，實務
上向來認為包括限制出境。其第1 項是規範限制住居（出境）的積極要件，第2 項則規範消極要件，均可視為立法者權衡公法上債權（含稅捐）保全及對人民出境自由限制的衡平後，依比例原則所為的具體化規定。吾人殊難想像除有第 1項各款所列舉的事由外，對義務人限制出境有何必要性可言，換言之，如無上開事由存在，則對義務人限制出境，要如何達到保全稅捐債權的目的？更可看出該規定是對於限制出境最低限度的要求。是以，如無行政執行法第17條第1 項各款所列事由，限制出境仍無法達到確保稅捐債權的目的，即無予以限制出境的必要。
⑶財政部為使稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第24條規定報財政部
函請入出國管理機關限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境作業有一致、客觀的準據，於103年12月31 日訂定發布、並自000年0月0日生效施行（106年10月2日修正發布第3點）的限制出境規範第4 點規定：「稅捐稽徵機關辦理限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境案件，應按個人、營利事業已確定、未確定之欠繳金額，分級適用限制出境條件（如附表），符合限制出境條件者，應報財政部函請入出國管理機關限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」又第5 點除明定「欠繳金額」的意義（已確定案件，指欠繳本稅、滯納金、利息、滯報金、怠報金、各稅依法附徵或代徵之捐及已確定之罰鍰合計數；未確定案件，不計入罰鍰及行政救濟加計利息）外，並分別針對「出國頻繁」（指稅捐稽徵機關辦理限制出境時前2年內，欠稅人或欠稅營利事業負責人出境次數達8次以上。但欠稅人或欠稅營利事業負責人自行向稅捐稽徵機關釋明因配偶、直系親屬於境外死亡或其他正當理由致出國頻繁者，不在此限）、「長期滯留國外」（指稅捐稽徵機關辦理限制出境時前1 年內，欠稅人或欠稅營利事業負責人曾經或已經滯留境外連續達183 天以上。但欠稅人或欠稅營利事業負責人自行向稅捐稽徵機關釋明因配偶、直系親屬於境外死亡或其他正當理由致長期滯留國外者，不在此限）、「行蹤不明」（1.欠稅人或欠稅營利事業負責人戶籍資料經戶政機關記載出境並為遷出登記或設籍於戶政事務所。2.稅捐稽徵機關辦理繳款書或其他文書送達，應為送達之處所不明而採公示送達。3.欠稅人或欠稅營利事業負責人住（居）所鄰居、同居人、就業處所同事或受雇人等告知其已行蹤不明，且稅捐稽徵機關查無戶籍登記資料或依戶籍登記資料仍未能與其取得聯繫）、「隱匿或處分財產，有規避稅捐執行之虞」（指稅捐稽徵機關就課稅事實進行調查後，發現或接獲通報納稅義務人有下列情形之一者：1.隱匿財產；以買賣、贈與、信託、購買躉繳保單或其他方式移轉、處分財產，有規避稅捐執行之虞。2.財產、所得等與相關課稅事實未盡相當，未能向稅捐稽徵機關說明及提供財產現況、資金流向、財產減少相關證明等）及「非屬正常營業之營利事業」（指營利事業有下列情形之一者：1.已擅自歇業他遷不明。2.經稅捐稽徵機關依公司法第10條規定或商業登記法第29條規定通報主管機關命令解散或撤銷、廢止商業登記。3.經主管機關撤銷、廢止公司（商業）登記）等情形予以定義，其內容等同是行政執行法第17條第1 項所定「限制住居」事由的具體化，自得為稅捐稽徵機關審酌是否為限制出境處分時的依據。
⑷上開限制出境規範第4 點附表，就「個人」限制出境的條件
分三級管制，第一級的限制出境條件為：已確定欠繳金額100萬元以上未達300萬元或未確定欠繳金額150 萬元以上未達
450 萬元，且隱匿或處分財產，有規避稅捐執行之虞者；第二級的限制出境條件為：已確定欠繳金額300萬元以上未達1千萬元或未確定欠繳金額450萬元以上未達1,500萬元，且隱匿或處分財產，有規避稅捐執行之虞、出國頻繁、長期滯留國外或行蹤不明情形之一者；第三級的限制出境條件為：已確定欠繳金額1千萬元以上或未確定欠繳金額1,500萬元以上、出國頻繁、長期滯留國外、行蹤不明，或隱匿、處分財產，有規避稅捐執行之虞的任一情形，即允限制出境。其中第三級的限制出境條件中，有只要符合已確定欠繳金額1 千萬元以上或未確定欠繳金額1,500 萬元以上，即限制出境的情形，惟如此一來，第三級限制出境條件中關於出國頻繁、長期滯留國外、行蹤不明或隱匿、處分財產，有規避稅捐執行之虞等要件，將形同具文，而無規範實益。又比對稅捐稽徵法第24條第2項及第5項規定，稅捐稽徵機關應先對義務人採取對其權利侵害較小的「對物」保全程序無效果後，始能採行「對人」的保全程序。對於義務人權利侵害較小的「對物」保全，尚須義務人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行的跡象，始得為之，則對於義務人權利侵害較大的「對人」保全，在要件上自應有更高的要求，始符合比例原則。因此，整體觀察稅捐稽徵法第24條第2項、第3項、第5 項與行政執行法第1條、第17條第1項、第2項及限制出境規範第4點、第 5點暨附表，基於體系性解釋及合憲性解釋原則，限制出境規範第4 點附表關於個人欠稅金額達第三級者，仍應審究需有其他限制出境事由，始得予以限制出境處分，以兼顧人民基本權的保障及政府稅捐債權的保全。
⑸財政部依65年10月22日制定公布的稅捐稽徵法第24條第3 項
及69年2月6日增訂公布的關稅法第25條之1第3項等規定授權，於73年7月10 日修正發布的「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第2條第1項規定，雖經司法院釋字第345號解釋以其並未逾越授權的目的及範圍，且依同辦法第5條規定，有該條所定6 款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人的權益，因而認為上開辦法限制出境的規定，是為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法第10條、第23條規定均無牴觸。然而，上開司法院解釋早於83年 5月6日即已公布，之後於87年11月11 日始修正公布的行政執行法，已改採「基本法」的立法例，屬於稅捐稽徵法第24條第3 項為保全稅捐債權的執行，而對義務人為間接強制措施的基本規範，故上開司法院解釋於行政執行法修正施行後，已無適用的餘地。況且，司法院於行政執行法修正後的94年1月28日公布釋字第588號解釋，除闡明立法機關基於重大的公益目的，藉由限制人民自由的強制措施，以貫徹其法定義務，須於符合憲法上比例原則的範圍內，始為憲法所許，並針對當時行政執行法第17條第2項依同條第1項得聲請法院准予拘提、管收的各款事由中，除「顯有逃匿之虞」、「經合法通知，無正當理由而不到場」等拘提事由，可認其確係符合比例原則的必要條件外，其餘「顯有履行義務之可能，故不履行者」、「就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事者」、「於調查執行標的物時，對於執行人員拒絕陳述者」、「經命其報告財產狀況，不為報告或為虛偽之報告者」等規定，顯已逾越聲請拘提的必要程度；此外，僅限於「顯有履行義務之可能，故不履行」、「顯有逃匿之虞」及「就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事」等情形，才可以向法院聲請採取拘束義務人身體以間接強制其履行的「管收」措施，其餘「於調查執行標的物時，對於執行人員拒絕陳述者」、「經命其報告財產狀況，不為報告或為虛偽之報告者」及「經合法通知，無正當理由而不到場者」等管收事由，亦顯已逾越必要程度，均不符憲法第23條規定比例原則的意旨。行政執行法為因應解釋意旨已於94年6月22 日修正公布第17條規定。從而，基於同一法理，為保全稅捐債權的公益目的，固然可以依據稅捐稽徵法第24條第3 項規定，對於欠稅金額達第三級的義務人採取限制其遷徙自由的限制出境措施，但是仍然必須具備行政執行法第17條第1 項所列各款事由或進一步具體化的限制出境規範第4 點附表所列其他限制出境事由之一，始符合憲法上比例原則的意旨，應予說明。㈡原告滯欠已確定的105年度綜合所得稅723元、滯納金108 元
、滯納利息3元；96年度綜合所得稅471,336元、提起行政救濟利息12,315元、滯納金70,700元、滯納利息5,692 元；97年度綜合所得稅 1,119萬890元、提起行政救濟利息236,077元、滯納金170萬2,973元、滯納利息324,299元、罰鍰567萬3,706元，合計1,968萬8,822元，有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、北區國稅局欠稅查詢情形表及徵銷明細檔查詢（原處分卷1第3-9頁）附卷可證，形式上已符合稅捐稽徵法第24條第3項前段及限制出境規範第4點附表個人已確定欠稅金額第三級（1千萬元以上）的規定。原告雖主張：其有606號土地、1號土地、葉君抵押債權及鄭君抵押債權行政執行中，合計金額已逾欠繳金額，關於已確定欠稅金額的計算應扣除經禁止處分及執行的數額等等。然依稅捐稽徵法第24條第3項規定及限制出境規範第5點關於「欠繳金額」的定義，並無應扣除已經稅捐稽徵機關禁止處分或移送行政執行，而未有執行結果之款項的規定。又依被告提出的法務部行政執行署新竹分署106年9月1日竹執孝105年助執字第804號函（原處分卷1第147頁）、法務部行政執行署臺北分署108年9月20日、10月8日北執丁105年助執字第866號函及原告108年9月16日行政陳述意見狀（原處分卷2第207-209頁）、桃園分署108年10月21日桃執乙105年綜所稅執特專字第25324號函及原告108年10月2日行政陳報狀（原處分卷2第221-222頁）所示，原告所有的1號土地已經特別拍賣後的減價拍賣，仍無人應買，而視為撤回執行；606號土地仍在核定不動產拍賣底價的階段；原告對鄭君抵押債權及葉君抵押債權部分，稅捐稽徵機關也僅獲償7,286元，其餘仍未獲得清償，原告主張尚未受償部分亦應予扣抵，尚無憑據。另原告主張：關於97年度綜合所得稅及罰鍰，已提起再審之訴，不應列入已確定欠稅金額計算等等。然原告97年度綜合所得稅及罰鍰，已經最高行政法院107年度判字第141號判決確定，自屬已確定的應納稅捐及罰鍰，不因原告提起再審之訴而有差異。況原告提起再審之訴，已經最高行政法院108年度判字第312號及本院107年度再字第39號裁判駁回（原處分卷2第2-1 8頁），是原告滯欠97年度綜合所得稅及罰鍰部分未有變更，被告自得納為已確定欠稅金額計算，而為有無限制出境必要的審酌。
㈢原告滯欠的已確定欠稅金額，形式上已符合稅捐稽徵法第24
條第3項前段及限制出境規範第4點附表個人已確定欠稅金額第三級（1 千萬元以上）的規定。然如上所述，基於體系性解釋及合憲性解釋原則，限制出境規範第4 點附表關於個人欠稅金額達第三級者，仍應審究需有其他限制出境事由，例如出國頻繁、長期滯留國外、行蹤不明、經合法通知無正當理由不到場、隱匿及處分財產，有規避稅捐執行之虞等情形，始得予以限制出境處分。惟被告訴訟代理人於本院準備程序及辯論程序中均陳稱：本件只有達到已確定欠稅金額超過
1 千萬元的條件，而作成原處分，沒有其他事由了等等（本院卷第114、202頁），顯見原告並無長期滯留國外、行蹤不明、隱匿及處分財產，而有規避稅捐執行之虞等其他限制出境事由。被告僅以欠稅金額多寡為唯一的衡量因素，而未審酌有無其他限制出境事由，即作成原處分，已違反前述憲法及公民與政治權利國際公約對遷徙自由的保障意旨，應認原處分有裁量怠惰，違反比例原則的瑕疵，而屬違法。
六、綜上，原處分有裁量怠惰，違反比例原則的瑕疵，訴願決定未予糾正，亦有違誤。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為有理由，應予准許。又本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法、法律爭點及訴訟資料經本院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
中 華 民 國 108 年 12 月 12 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張國勳
法 官 孫萍萍法 官 楊坤樵
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 12 月 12 日
書記官 何閣梅