臺北高等行政法院判決
108年度訴字第101號108年4月18日辯論終結原 告 凱珀國際有限公司代 表 人 陳潔瑩訴訟代理人 林俊宏 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 詹美燕上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年11月26日台財法字第10713944940號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係經營其他化妝品批發業（行業標準代碼：4572-99），民國104年同業利潤標準毛利率28％、淨利率13％。原告辦理該年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）154,556,129元、交際費1,488,301元、佣金支出250,000元、營業淨利406,518元。被告審查，發現帳載進貨明細與銷貨廠商實際出貨明細不符，且未能提示交際費與佣金支出相關證明文件，遂依其所營事業之同業利潤標準毛利率28％核算營業毛利45,744,654元（營業收入淨額163,373,765元×28％），另依帳證查核核定交際費為154,650元及佣金支出0元，並依前揭核算之營業毛利減除經重新核算之營業費用6,827,467元（申報營業費用8,411,118元－交際費調減數1,333,651元－佣金支出調減數250,000元），以此計算之營業淨利為38,917,187元（營業毛利45,744,654元－6,827,467元）。然此高於以同業利潤標準淨利率13％核算之營業淨利21,238,589元（營業收入淨額163,373,765元×13％），乃據此分別核定營業成本117,629,110元、交際費154,650元、佣金支出0元及營業淨利21,238,589元，應補稅額3,541,452元。原告不服關於交際費及佣金支出之核減，循序提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）被告剔除之交際費1,333,651元均為餐飲等支出，安排此類餐會主要目的為促進建立與客戶良好之友誼，有利於交易關係，助於業務成長，故歸類於交際費用中，被告罔顧該筆費用發生原因事實，逕將該筆費用全部剔除，不符合比例原則。
（二）原告自各百貨公司各化妝品專櫃進貨之部分，係委任訴外人劉玉玲、張昭宏、簡村榮、李翔與許逢威等人（下稱第三人）代原告為百貨公司交付價款、並代原告向百貨公司取得進貨，第三人就收付之間並無取得差額，僅原告為感念第三人辛勞給予之車馬費補貼，乃為佣金支出，此有原告105年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單足資證明原告確有委任第三人向百貨公司進貨及支出該筆費用之事實。被告卻要求原告提出委任第三人之合約書等證明文件，並非合理。
（三）原告106年3、4月營業稅核定處分，經原告提起復查，被告已肯認行政程序確有未洽而撤銷該處分，詎料本件因承辦人員不同，即有不同復查決定，被告認事用法顯有歧異，不僅有違行政一體原則，更與行政程序法第6條之平等原則有所扞格等語。原告並聲明訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯則以：
（一）原告104年度進貨金額158,767,581元，其中，取具百貨公司之進貨為111,289,054元，超過70％。惟經被告調帳查核，發現百貨公司進貨發票所載之品名僅記載化粧品，並無詳細之名稱、規格、單價及數量，雖於背面貼有出貨明細表，惟黏貼處並未依財政部60年10月14日台財稅第38075號令意旨加蓋銷貨商號騎縫印章，被告於106年3月14日及3月21日函請新光三越百貨股份有限公司等7家廠商（下稱新光三越等7家廠商）提供部分銷貨明細表，查得原告提示之進貨發票，實為將原購貨取得之電子發票或收銀機發票申請作廢後所換開取得，而銷貨廠商實際銷貨之品名、規格及數量與原告進貨憑證背面所黏貼之出貨明細表完全不符，是原告提示之新光三越等7家廠商出貨明細表（未加蓋銷貨商號騎縫印章）之內容無足可採，無從勾稽至帳簿。被告請原告提示帳冊簿據及相關證明文件等資料，惟原告僅提出原貨品存貨異動明細表及營業人銷售額與稅額申報書影本，其餘均未能提示，是其營業成本無法勾稽至為明確。原處分乃依其所營事業之同業利潤標準淨利率13％核算之營業淨利21,238,589元（營業收入淨額163,373,765元×13％）計算其應補稅額3,541,452元，並無違誤。
（二）原告經營模式係委託第三人向百貨公司購買化粧品外銷出口，是其客戶為外國人，進貨廠商主要為百貨公司，且其104年度員工僅有3人，惟經抽核8月份交際費憑證高達57筆，實屬異常，佣金部分亦未能提示佣金合約、仲介事實及付款資料，經被告函請原告提示佣金支出明細表、合約或居間仲介事實之文件及交際費與業務有關之證明文件，原告迄未能提示，僅說明相關支出有其必要性云云，被告無從審酌；原告主張因其行業特性，故委任第三人代為向百貨公司進貨，並實際給付佣金，惟其向百貨公司購買商品部分價款給付係採刷卡或現金，應有將進貨付款資料匯款予仲介人之情事，惟原告亦無法提示相關付款資料，是本件交際費1,333,651元及佣金支出250,000元，因未能提示相關資料，致無從審酌等語。並聲明駁回原告之訴。
四、本院判斷如下：
（一）稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須稅捐債務人協同辦理者所在多有，學理上稱為協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等。稅捐債務人無正當理由，而拒絕履行協力義務時，賦予稅捐稽徵機關為課稅處分時，得不根據直接資料，而使用各種間接資料來推定之權限；在稅捐爭訟之舉證責任上有相當於法律上事實推定之作用，藉由推計課稅合理性及必要性此一前提事實之證明，代替稅捐構成要件事實此一推定事實之證明，此即學說上所謂「推計課稅」。納稅者權利保護法第14條第1項規定︰「稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。」提供了所有稅務事件得以學說上推計方式課稅之法律明文依據。稅捐稽徵機關對於稅捐債權確定發生，惟其數量，或標的物之價值、數量，無法精確查明或查明費用過鉅，難以具體化債權內容時，容許降低稅捐債權之證明度，以推計方式計算稅捐債務人之稅額，茲為補稅依據。
（二）而於個別稅法中，所得稅法第83條第1項：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」當為推計課稅之代表性規定。亦即，法律明文於營利事業就其所申報之收益損費資料未能提示帳冊憑證以明所據時，即承認有推計之必要性；並得依納稅義務人所申報營業收入淨額以同業利潤標準計算其營業淨利及課稅所得，此即承認該等推計方式之合理性。不過，基於核實課稅原則，如果營利事業所提出之帳簿文據，足已查核部分所得額者，就此部分仍應核實核定，餘者始適用同業利潤標準等方式推估，因此，所得稅法施行細則第81條第1項：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項本文：「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」均本此意旨而為有利於營利事業納稅義務人之推估規定，應予援用。
（三）如事實欄所載事實，為兩造所不爭執，並有原告104年度營利事業所得稅結算申報書、財政部104年度營利事業各業所得額暨同業利潤標準、原處分、復查決定及訴願決定在卷為憑，自屬事實。原告雖以被告未採認其所申報之交際費、佣金支出乃屬違法為據，爭執原處分關於所得額（即營業淨利）及應補稅額之核定。但查：
1.原告辦理該年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額163,373,765元，營業成本154,556,129元、交際費1,488,301元、佣金支出250,000元、營業淨利406,518元。然其104年度進貨金額158,767,581元，其中111,289,054元（超過70％）來自百貨公司，進貨發票卻未加蓋各該銷貨商號騎縫印章，實為將原購貨取得之電子發票或收銀機發票申請作廢後所換開取得，而銷貨廠商實際銷貨之品名、規格及數量與原告進貨憑證背面所黏貼之出貨明細表完全不符等節，業經被告於106年3月14日及3月21日函請新光三越等7家廠商提供部分銷貨明細表比對原告進貨發票確認在卷，並為原告所不否認。顯然該部分銷貨廠商之出貨明細表所載品名、單價及數量均與原告實際進貨不符，營業成本無法勾稽。原處分依所得稅法第83條第1項規定，依原告所申報營業收入淨額，以104年度其他化妝品業同業利潤標準淨利率13％推計原告營業淨利21,238,589元（營業收入淨額163,373,765元×13％），核定應補稅額3,541,452元，揆諸首揭說明及法文，自係無誤。
2.營業成本既然無法勾稽，而本件被告未予核認之營業費用也僅1,583,651元（即原告所爭執交際費1,333,651元及佣金支出250,000元），即使不予刪減，全數依原告所申報之營業費用8,411,118元予以採認，而採取所得稅法施行細則第81條第1項所示「部分推計，部分核實」方式核定所得額：因營業成本無法勾稽，先以104年其他化妝品業同業毛利率28％，「推估」核算營業毛利45,744,654元（營業收入淨額163,373,765元×28％），再「核實」扣除原告所主張之全數營業費用8,411,118元，營業淨利（即所得額）為37,333,536元，仍顯然高於前述以成本費用均無法勾稽，而以同業利潤標準淨利率計算之所得額（21,238,589元）。依查核準則第6條第1項本文，自應依有利於原告之推計方式核認所得額，亦即，原處分所採認之21,238,589元。是被告是否追認原告所爭執之營業費用，於原處分營業淨利及課稅所得之認定，並無影響。原告就交際費及佣金支出之認列為爭執，容無實益，爰不於此贅論之。
（四）至於原告主張106年3至4月營業稅核定，經復查業已撤銷云云，與本件104年度營利事業所得稅認定毫無關連，本件亦未論及原告進貨事實之真偽，僅針對原告所提示之帳簿憑證與銷貨廠商實際出貨明細不符，致營業成本無法勾稽，乃以同業利潤標準淨利率核算營業淨利而已。是原告上開主張與本事件之勝敗亦屬無涉。
（五）綜上，原告主張均無可採。原處分認事用法，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 5 月 16 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 林妙黛法 官 楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 5 月 16 日
書記官 李芸宜