臺北高等行政法院判決
108年度訴字第1049號109年2月6日辯論終結原 告 陳道明訴訟代理人 黃正欣律師
林庭宇律師徐偉超律師被 告 法務部行政執行署臺北分署代 表 人 吳義聰（分署長）訴訟代理人 羅元慎上列當事人間有關行政執行事務事件，原告不服法務部行政執行署中華民國108年4月16日108年署聲議字第14號聲明異議決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：緣財政部臺北國稅局（中南稽徵所、大安分局、中正分局）（下稱移送機關）以坤杪創新管理顧問有限公司（下稱坤杪公司）滯納96年度至101年度之營業稅、營利事業所得稅及其罰鍰（以下合稱系爭欠稅）陸續自102年1月起移送臺北分署執行。被告認原告為坤杪公司之前任負責人（自86年5月7日時起至101年7月20日止）及實際負責人（於101年7月20日之後），並有行政執行法第17條第6項第1款及第3款之管收事由，且有聲請管收之必要，於107年10月25日以系爭管收聲請書向臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）聲請管收，經臺北地院諭知准予管收三個月，嗣於108年1月24日因管收期間屆滿予以釋放。被告再以108年3月4日北執愛102年營稅執特專字第00005901號命令（下稱系爭命令）載明原告為坤杪公司之前負責人暨實際負責人，通知原告於同年3月21日上午10時到場清償系爭欠稅共新臺幣（下同）5,904萬5,976元，並據實陳報坤杪公司之財產狀況，如受合法通知無正當理由不到場，或不為報告，或為虛偽之報告，依法得對原告限制住居等語，原告不服，聲明異議，業經異議決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、法務部105年5月4日法律字第10503504510號函（下稱法務部105年5月4日函）擅自擴張解釋行政執行法上公司負責人之範圍，顯已違反法律保留原則，故被告機關前援引法務部上開函釋，逕自認定原告為坤杪公司實際負責人之執行命令顯有不當：
（一）法務部105年5月4日函意旨：「查行政執行法第24條規定：『關於義務人拘提管收及應負義務之規定，於下列各款之人亦適用之……四、公司或其他法人之負責人。』係因社會上常有利用公司名義為義務人，於公司負有公法上金錢給付義務後，逾期不履行或隱匿、處分公司應供強制執行之財產，致該公法上金錢債權無法獲得充分實現，為防止此種狡詐行為，爰為前揭規定，以加強行政執行功能（立法理由參照）。是以，前揭規定所稱公司負責人，固應依公司法第8條第1項、第2項規定為認定，係因公司之登記負責人原則上即為公司之實質負責人，惟如分署於具體執行事件經實際調查發現，義務人公司之登記負責人並非實質為義務人公司管理事務或執行業務之人，而依相關事證（如法院之確定刑事判決）所審認之實際負責人，其對義務人公司清償公法上金錢給付義務具有實質影響力，應認其亦屬上開行政執行法第24條第4款所稱公司之負責人，俾符該款規定落實公法上金錢債權實現之本旨。」。此一解釋性函釋，將行政執行法第24條第4款所稱之「負責人」，從形式負責人，擴張及於實質負責人，致使實質負責人亦有遭受拘提管收之可能。惟，若將行政執行法第24條第4款所稱之「負責人」，從形式負責人，擴張及於實質負責人，則將有違正當法律程序原則。因為，依現行之行政程序法與行政執行法之規定，所有與設定義務之行政處分相關之閱覽卷宗、陳述意見、聽證、送達、救濟，以及強制履行義務之執行前告誡等之程序保障，僅形式負責人方得享有，至於實質負責人，則不與焉。因此，現行之行政程序法與行政執行法，在未賦予實質負責人任何程序保障之下，實不應將行政執行法第24條第4款所稱之「負責人」做擴張解釋，使其在未受程序保障下卻仍須承擔終局之不利益（例如：拘提管收、繳納本稅與罰鍰）。
（二）此外，法務部105年4月12日行政執行法修正草案，考量人頭文化造成有權者無責，致使執行程序無法順利進行，嚴重影響執行效果，因此不宜以形式上名稱作為認定負責人之依據，應使實際上行使負責人職權者，負其責任，使其權責相符，期以維護國家債權等情，爰於第60條第1項第4款增訂「關於義務人拘提、管收、暫予留置、限制住居、報告及其他應負義務之規定，於下列各款之人亦適用之……法人……或實際執行其職務之人」，其理由明揭：「對於利用他人名義，本人於幕後實際執行本條第一項各款之人之職務，而規避應負義務及應受處罰之情形，亦應有所規範，爰參酌稅捐稽徵法第47條第2項規定：『前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。』增訂第1項第4款後段規定。」自法務部之修正內容以觀，可以知悉法務部之所以會有如此提案內容，正是因為現行行政執行法第24條第4款所稱之「負責人」，並不包含實質負責人。為使實質負責人納入規範範圍，始修正法律。因此，行政執行法第24條第4款所稱之「負責人」，應僅包含形式負責人，不應及於實質負責人。法務部105年5月4日號函之對負責人之解釋，顯然不當擴張行政執行法第24條第4款「負責人」之概念，逾越行政執行法第24條第4款之文義範圍，違反法律保留原則。
（三）查被告機關前援引法務部上開函釋，擅自擴張執行名義納稅義務人（即坤杪公司）之負責人範圍，逕自認定原告為坤杪公司實際負責人，並以系爭執行命令命原告繳清坤杪公司所滯納之金額共5,904萬5,976元，如不依限履行將限制住居云云，乃侵犯上開憲法第10條保障人民居住、遷徙自由之意旨。申言之，若欲對人民之自由權利加以限制，必須符合憲法第23條所定必要之程度，並以法律定之，此參司法院釋字第542號解釋及該解釋文援引之釋字第443號、第454號等解釋自明。職故，被告機關擅自擴張解釋公司負責人之範圍，顯已違反法律保留原則，系爭執行命令已有違誤。
二、包括原告在內之坤杪公司之全體股東，已於101年7月3日將坤杪公司之出資額全數移轉予黃金龍，坤杪公司之負責人於101年7月20日起，已變更為黃金龍，原告實非坤杪公司之實際負責人：
（一）按最高行政法院94判字第1030號判決：「本院查對營利事業負責人為出境之限制，其目的無非在促使該負責人清繳積欠之稅款，因之其是否確為公司負責人，自應切實查明，是否公司負責人，自應以股東會之選舉及委任契約之成立為要件。」可知於判斷是否為行政執行法第17條第1、3項及第24條第4款所謂行政執行機關得為限制出境或聲請法院拘提之「公司負責人」時，應切實查明，並以「經股東會之選舉及委任契約之成立」為要件。
（二）查包括原告在內之坤杪公司之全體股東，已於101年7月3日將坤杪公司之出資額全數移轉予黃金龍，坤杪公司之登記負責人並於101年7月20日起變更為黃金龍，並依經濟部公司資料查詢系統查詢結果，迄至108年6月14日為止，黃金龍均為坤杪公司之負責人，黃金龍並擁有坤杪公司全部560萬元之出資額。次查原告於101年至107年間，常年旅居中國大陸，顯然並無實際經營坤杪公司之可能，依前開最高行政法院判決意旨及坤杪公司登記資料等相關事證，原告並無持有坤杪公司之任何出資額，亦無實際經營管理坤杪公司，原告並非系爭命令所載坤杪公司經股東會選任且與公司訂有委任契約之負責人，迺系爭命令泛以原告為實際負責人，即遽擬為對原告為限制住居云云，核與客觀事證未合，自有違誤。
三、系爭命令不得僅憑坤杪公司負責人黃金龍片面提出之事證，率爾認定原告為系爭命令所載坤杪公司之實際負責人云云，已違反行政執行法相關規定維護人民權益之意旨，自有違誤：
（一）按行政執行法第3條前段規定：「行政執行，應依公平合理之原則，兼顧公共利益與人民權益之維護」。被告機關依坤杪公司負責人黃金龍於107年6月6日到場陳述及所提101年5月22日「同意合約書」內容，主張原告為坤杪公司之實際負責人云云，洵不可採：
1.查坤杪公司負責人黃金龍於107年6月6日到場聲稱未看過也未保管過，也不知是何人保管坤杪公司大小章云云，惟依坤杪公司於101年9月24日與誠創投資顧問股份有限公司簽立之同意書，黃金龍確實持坤杪公司大小章用印並親筆簽名於該同意書，可知被告機關僅採信黃金龍片面之詞，已有疑義。
2.又被告機關所提101年5月22日「同意合約書」，主張原告委託黃金龍擔任坤杪公司暫代負責人云云，惟查原告已於稍後之101年7月3日將坤杪公司之出資額全數移轉予黃金龍，原告已無持有坤杪公司之任何出資額，已非坤杪公司之負責人，遑論上開簽署於101年5月22日「同意合約書」之文件，並無法佐證原告迄今仍為坤杪公司之實際負責人，迺被告機關僅憑黃金龍片面提出之事證，率爾認定原告為坤杪公司之實際負責人云云，洵不可採。
3.綜上所述，行政執行署於執行程序中所採取之執行措施，將認定為坤杪公司之實際負責人，顯然忽略有利於原告之事證，違反行政程序法第9條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」與第36條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」之規定。
四、系爭異議決定認定所有解任後之公司負責人，皆就其解任前之公司財產狀況負報告義務，於法無據，謹說明如下：
（一）系爭異議決定雖知原告並非義務人公司之現任負責人，於法並無報告義務人公司財產狀況之義務，亦不得對原告為限制出境之處分，猶錯誤援引學者楊與齡所著強制執行法論，以為公司已解任之負責人就其解任前之公司財產狀況，一律負有報告之義務，而駁回原告之異議。惟查上述學者論述係解釋強制執行法第25條第3項規定：「前項各款之人，於喪失資格或解任前，具有報告之義務或拘提、管收、限制住居之原因者，在喪失資格或解任後，於執行必要範圍內，仍得命其報告或予拘提、管收、限制住居。」，可知所謂公司負責人解任後猶負報告義務或得限制住居者，係以解任之前即已負有報告義務或有限制住居之原因為前提，而非所有已解任之公司負責人皆就其解任前之公司財產狀況，負有報告義務。
（二）查坤杪公司自101年7月20日起變更負責人為黃金龍後，原告即已不再擔任坤杪公司之董事，此時移送機關尚未將坤杪公司滯納之營業稅、營利事業所得稅及罰鍰等，移送至被告機關執行，自難謂原告於解任前即已有報告公司財產狀況之義務，故原告解任後亦無就其解任前公司之財產狀況為報告之義務，被告機關未查明上開事實，曲解法律規定，以系爭執行命令命原告繳清坤杪公司所滯納之金額共5,904萬5,976元，如不依限履行將限制住居云云，自屬違法不當。
五、被告機關援引最高法院108年度台抗字第13號民事裁定，主張行政執行法之義務人應負之拘提管收及相關義務一體適用於實際負責人云云，顯有違誤：
查被告機關援引最高法院108年度台抗字第13號民事裁定，辯稱無論依文義解釋或目的解釋，均可得出行政執行法第24條第4款之負責人不限於登記之負責人，亦涵括實際負責人云云，顯然不當擴張行政執行法第24條第4款「負責人」之概念，逾越行政執行法第24條第4款之文義範圍，違反法律保留原則，系爭執行命令已有違誤。蓋依前開判決所涉及之個案事實，乃因該案義務人之實際負責人為義務人之最大股東，涉有提領義務人大筆財產，且就該財產之流向用途迭次變更說詞，顯有隱匿財產等情事，並因向主管機關詐取補貼金錢而經另案刑事判決認屬實際負責人等情，該等事實顯與本案不同，實無從比附援引。進言之，移送機關認定坤杪公司滯納營業稅、營利事業所得稅及罰鍰，並於102年、103年至105年間將前開各欠稅案件移送至被告機關執行時，原告已非坤杪公司之負責人，亦未持有坤杪公司出資額，並非坤杪公司股東，對坤杪公司是否清償欠稅及罰鍰等公法上金錢給付義務，不具任何影響力，縱然依最高法院108年度台抗字第13號民事裁定意旨，原告仍不符合最高法院108年度台抗字第13號民事裁定所指「對義務人公司清償公法上金錢給付義務具實質影響力，應認其亦屬行政執行法第24條第4款所稱公司之負責人」等要件。
六、系爭執行命令逕自認定原告為坤杪公司實際負責人，命原告繳清坤杪公司所滯納之金額共5,904萬5,976元，如不依限履行將限制住居云云，乃侵犯上開憲法第10條保障人民居住、遷徙自由之意旨，系爭執行命令顯有不當：
（一）按司法院大法官釋字第558號解釋：「憲法第10條規定人民有居住、遷徙之自由，旨在保障人民有自由設定住居所、遷徙、旅行，包括入出國境之權利。人民為構成國家要素之一，從而國家不得將國民排斥於國家疆域之外。於臺灣地區設有住所而有戶籍之國民得隨時返回本國，無待許可，惟為維護國家安全及社會秩序，人民入出境之權利，並非不得限制，但須符合憲法第23條之比例原則，並以法律定之。」有關限制出境處分，既係涉及人民遷徙自由之限制，是參諸前揭司法院大法官釋字第558號解釋意旨，應有法律之明文依據，並符合憲法第23條比例原則之要求，始得為之。
（二）參諸行政執行法第3條規定：「行政執行，應依公平合理之原則，兼顧公共利益與人民權益之維護，以適當之方法為之，不得逾達成執行目的之必要限度。」比例原則實為行政執行手段所應遵循之重要原則。乃所謂比例原則，參酌行政程序法第7條規定，係指：「一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」。
（三）申言之，就財產權與遷徙自由權之價值位序而言，遷徙自由權顯然高於財產權，如欲以限制出境即以價值無可衡量之遷徙自由之限制為手段，冀求保全公法上金錢債務之不履行，固可藉此敦促義務人履行公法上金錢給付義務，然因手段與目的所涉及之基本權利價值已有差距，自應於手段上嚴格其要件，方無悖於行政執行法揭示之比例原則所強調「採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡」之要件。基此，有關欠稅營利事業負責人限制出境之規定，既未對「欠稅營利事業負責人」之內容及範圍加以定義，亦應採嚴格解釋，殊不能率而援引其他法律，例如公司法第8條就「公司負責人」廣泛定義之規定，任意擴大遷徙自由之限制事由，再者，公司法係以促進商業流通、保障交易安全為宗旨之民事實體法，此與行政執行法之公法暨程序法性質大不相同，是公司上關於公司負責人之定義，亦不宜於行政執行程序中參酌援引。
（四）更何況，被告限制非屬納稅義務人或其登記負責人之原告出境之執行命令，徒具制裁報復之效果，然對據以執行之執行名義所載公法債權之實現，實質上並難依法定程序達成追償之目的，而無法經得起行政程序法第7條之比例原則的檢驗。據上，上開行政執行法規定允許執行機關得限制人民出境，縱認符合憲法比例原則之要求，然其所指「欠稅營利事業負責人」亦應以限於「登記負責人」為前提，方無悖於憲法保障遷徙自由之意旨；此另參諸財政部104年9月4日台財稅字第10404625180號令：「對於欠稅之營利事業有辦理限制出境必要者，以其負責人為限制出境對象；而所稱負責人，於公司組織之營利事業，依本部68年7月18日台財稅第34927號函釋，係指依法得代表該營利事業之法定代理人，亦即依公司法登記之負責人而言。」之意旨自明，另有最高行政法院94判字第1030號判決及最高行政法院87年度判字第956號判決同此見解。
（五）準此，本件原告既非坤杪公司登記之公司負責人，亦非稅捐機關營利事業所得稅及罰鍰，或營業稅及罰鍰催繳單之納稅義務人或法定代理人，坤杪公司之登記負責人係黃金龍；乃被告竟率然擴張執行名義負責人之範圍，逕自認定原告為坤杪公司實際負責人，以系爭執行命令命原告繳清坤杪公司所滯納之金額共5,904萬5,976元，如不依限履行將限制住居云云，而有在法律位階上低於法律、命令及行政處分之行政執行命令明顯牴觸上位規範之違法，而有違依法行政之原則，揆諸前揭說明，被告顯然誤解憲法保障遷徙自由及相關法律之意旨，並違反行政執行法第3條及行政程序法第7條所揭示之比例原則甚明等情。
七、並聲明：
（一）系爭命令及系爭異議決定均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、行政執行法第24條第4款之負責人，解釋上包含登記上之形式負責人及實質管理事務或執行業務之實際負貴人：
（一）按「關於義務人拘提管收及應負義務之規定，於下列各款之人亦適用之：…四、公司或其他法人之負責人。」行政執行法第24條定有明文，是以行政執行法中義務人所應負之相關義務，包含該法第14條經通知應到場之義務、第17條第1項於符合該項各款要件時得命限期履行、提供擔保及限制住居等，於義務人為公司或法人時，此等義務均適用於其負責人，合先救明。
（二）次按「……又關於義務人拘提管收及應負義務之規定，於公司或其他法人之負責人亦適用之，同法第24條第4款亦有規定。所稱公司負責人，應依公司法第8條第1項、第2項規定為認定，係因公司之登記負責人原則上即為公司之實質負責人，惟如於具體事件經實際調查發現，義務人公司登記負責人並非實質為義務人公司管理事務或執行業務之人，而依相關事證所審認之實際負責人，其對義務人公司清償公法上金錢給付義務具實質影響力，應認其亦屬行政執行法第24條第4款所稱公司之負責人，俾符該款規定落實公法上金錢債權實現之本旨」，最高法院108年度台抗字第13號民事裁定著有要旨，另法務部105年5月4日函釋亦有類似意旨。準此，行政執行法第24條第4款所規定之「公司或其他法人之負責人」，於通常情況下固指公司登記之負責人，惟在具體案件中如有符合前開裁定意旨者，則屬公司或法人之實際負責人，核其情事並未逾越該條項所稱「負責人」之規範文義範圍，故亦應就行政執行法上義務人拘提管收及應負義務之規定一體適用。
（三）查原告起訴狀稱實際負責人逾越行政執行法第24條第4項之規範文義，而有違反法律保留原則，並援引法務部行政執行法修正草案相關資料佐證等云云，係原告將法文中之「負責人」自行限縮為登記之形式上負責人所生之誤解，蓋法文並非規定「登記負責人」；且論諸規範意旨，將義務人應負之拘提管收及相關義務一體適用於實際負責人，始更能貫徹促使義務人履行公法上金錢給付義務之目的，是以無論依文義解釋或目的解釋，均可得出行政執行法第24條第4項之「負責人」不限於登記之負責人，而亦應涵括實際負責人，應無疑問。另原告所提法務部行政執行法修正草案內容，究其本質僅係內部意見，實際上該草案迄今仍在草擬階段，修正內容與意見亦持續討論與更動，自無從由當時之草案版本探知法務部之立場，反倒法務部前開105年5月4日函釋所作成之明確意旨，卻為原告所漠視，實有混淆視聽之疑慮，併此敘明。
二、原告確為義務人坤杪創新管理顧問有限公司之實際負責人：
（一）查原告自義務人坤杪創新管理顧問有限公司（以下簡稱義務人）86年5月7日設立登記時起即擔任義務人之唯一董事，直至101年7月20日止始與其他股東將義務人之所有出資額轉讓登記於現任登記負責人黃金龍名下。故移送機關臺北國稅局中南稽徵所於102年1月14日移送本案後，被告為調查義務人相關財產事項，乃於102年4月16日限期命登記負責人黃金龍到場履行義務人所負義務，惟其到場時雖稱為義務人之實際負責人，但又稱對公司營業項目不清楚，也未曾去過公司，連公司電話亦不知悉，其陳述顯已令人起疑。嗣被告多次命其到場，惟均未到場，直至107年6月4日被告核發限期黃金龍到場，否則將聲請法院拘提或管收之函文後，黃金龍始再度於107年6月6日到場，除陳稱其對公司營運狀況全部不了解外，並當場提出101年5月22日與原告簽署之「同意合約書」，其第一點即載明「乙方（按即黃金龍）同意為甲方（按即原告）成為坤杪創新管理顧問有限公司之暫代負責人」且第二點約定其擔任所謂「暫代負責人」可向原告領取報酬；另黃金龍表示係由其女兒介紹與原告簽約，擔任義務人登記負責人後也從未經手或保管公司大小章。又義務人之股東蔡清溪於106年8月3日亦到署陳稱義務人之實際負責人為原告，而出售杭北首席不動產權利（按出售之時間點於101年9月24日，斯時義務人之負責人已變更登記為黃金龍）之緣由需問原告等。準此，足證義務人之登記負責人於101年7月20日雖變更為黃金龍，惟其僅係原告之人頭，義務人之實際經營與業務仍由原告掌握，故原告於101年7月20日之後即為義務人之實際負責人，而應一概負擔義務人依行政執行法所應負之義務。
（二）至於原告起訴狀中認為被告僅以黃金龍提出之同意合約書及相關陳述即片面採信黃金龍所言等，經查原告於107年10月25日至被告處接受訊問時，針對黃金龍提出之同意合約書，僅回覆「我無法回答」，顯見原告對於此等不合移轉股權常規之合約書內容根本無法自圓其說；又本件除前開黃金龍提出之證物及陳述外，另有義務人股東蔡清溪之陳述可證明原告為義務人之實際負責人，是以原告起訴狀前開所陳實無可採。
三、另查101年7月20日前原告既為義務人之登記負責人，而義務人所滯欠者為96年至101年之營業稅及營利事業所得稅，就其欠稅事由依行政執行法第14條之規定義務人即有報告義務；且義務人中國信託銀行帳戶於101年4月25日亦有轉帳262萬元至原告個人帳戶之行為，屬於行政執行法第17條第6項第3款隱匿處分財產之管收事由，故此等因欠稅衍生之報告義務及管收事由均係發生於原告擔任義務人登記負責人之期間，而屬「具有報告及其他應負義務或拘提、管收、限制住居之原因」，是依行政執行法第26條準用強制執行法第25條第3項之規定，被告自仍得命其履行義務或予拘提、管收、限制住居。至於原告起訴狀主張原告解任前，移送機關尚未將案件移送被告執行等，實無礙於該等欠稅原因事實所生報告義務及隱匿處分財產行為均發生於原告擔任登記負責人期間之事實；又其登記為負責人期間，欠稅案件是否已移送執行，亦與前開法律規定之構成要件無涉，爰予澄明等語，資為抗辯。
四、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出法務部105年4月12日行政執行法修正草案第60條規定（見本院卷第31至32頁）、被告108年3月4日北執愛102年營稅執特專字第5901號命令（見本院卷第39至40頁）、法務部行政執行署108年4月16日108年署聲議字第14號聲明異議決定書（見本院卷第41至49頁）、公司登記表（見本院卷第51至52頁）、股東同意書（見本院卷第53頁）、經濟部公司資料查詢（見本院卷第55至57頁）等執行卷、異議卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、法務部105年5月4日函擴張解釋行政執行法上公司負責人包括「實際負責人」，是否違反法律保留原則？
二、原告是否為坤杪公司之實際負責人？原告有無報告義務？
三、系爭執行命令逕命原告繳清坤杪公司所滯納之金額，如不依限履行，且符合其他要件，有可能被限制住居，是否侵犯憲法第 10 條保障人民居住、遷徙自由之基本權？是否不符合比例原則？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行政執行法第14條：「行政執行處（已於101年1月1日改制為行政執行分署，下稱分署）為辦理執行事件，得通知義務人到場或自動清繳應納金額、報告其財產狀況或為其他必要之陳述。」
（二）行政執行法第24條第4款：「關於義務人拘提管收及應負義務之規定，於下列各款之人亦適用之：…… 4. 公司或其他法人之負責人。」
（三）行政執行法第26條：「關於本章之執行，除本法另有規定外，準用強制執行法之規定。」
（四）強制執行法第25條第2項第4款：「關於債務人拘提、管收、限制住居、報告及其他應負義務之規定，於下列各款之人亦適用之：……4.法人或非法人團體之負責人、獨資商號之經理人。」、第3項：「前項各款之人，於喪失資格或解任前，具有報告及其他應負義務或拘提、管收、限制住居之原因者，在喪失資格或解任後，於執行必要範圍內，仍得命其履行義務或予拘提、管收、限制住居。」
二、按最高行政法院107年4月份第1次庭長法官聯席會議決議以：「行政執行依其性質貴在迅速，如果對具行政處分性質之執行命令提起撤銷訴訟，必須依行政執行法第9條之聲明異議及訴願程序後始得為之，則其救濟程序，反較對該執行命令所由之執行名義行政處分之救濟程序更加繁複，顯不合理。又行政執行法第9條規定之聲明異議，並非向行政執行機關而是向其上級機關為之，此已有由處分機關之上級機關進行行政內部自我省察之功能。是以立法者應無將行政執行法第9條所規定之聲明異議作為訴願前置程序之意。再者，司法院釋字第243號解釋認為公務人員受免職處分，經依當時(民國75年7月11日修正公布)公務人員考績法第17條規定，向上級機關(無上級機關者向本機關)申請復審，及向銓敘機關申請再復審，或類此之程序謀求救濟者，相當於業經訴願及再訴願程序；依司法院釋字第755號解釋意旨，對具行政處分性質之監獄處分及其他管理措施而言，向監督機關提起申訴，亦相當於已經訴願程序。據此可知，就法律所規定之行政內部自我省察程序，是否解釋為相當於訴願程序，並不以該行政內部自我省察程序之程序規定有如同訴願程序規定為必要，仍應視事件性質而定。因此，對具行政處分性質之執行命令不服，經依行政執行法第9條之聲明異議程序，應認相當於已經訴願程序，聲明異議人可直接提起撤銷訴訟。本院97年12月份第3次庭長法官聯席會議(三)決議末句：『其具行政處分之性質者，應依法踐行訴願程序』，應予變更。
」在案。是就具行政處分性質之執行行為不服，於依上開行政執行法第9條之聲明異議程序後，應認相當於已經訴願程序，而得提起行政訴訟救濟（最高行政法院107年判字第250號行政判決參照），是本件原告起訴係為合法，合先敘明。
三、法務部105年5月4日函釋行政執行法上公司負責人包括「實際負責人」，並未違反法律保留原則：
（一）本件移送機關以坤杪公司滯納系爭欠稅，陸續自102年1月起移送被告執行。被告認原告為坤杪公司之前任負責人及實際負責人以系爭命令通知原告於同年3月21日上午10時到場清償系爭欠稅共5,904萬5,976元，並據實陳報坤杪公司之財產狀況，如受合法通知無正當理由不到場，或不為報告，或為虛偽之報告，依法得對原告限制住居等語，本院經核尚無不合。
（二）原告雖主張依最高行政法院94判字第1030號判決，行政執行法第17條第1、3項及第24條第4款得為限制出境或聲請法院拘提之「公司負責人」，以「經股東會之選舉及委任契約之成立」為要件。法務部105年4月12日行政執行法修正草案，所以將實際負責人納入，正是因為現行行政執行法第24條第4款所稱之「負責人」，並不包含實質負責人。法務部105年5月4日函擅自擴張解釋行政執行法上公司負責人之範圍，顯已違反法律保留原則，故被告機關前援引法務部上開函釋，逕自認定原告為坤杪公司實際負責人之執行命令顯有違法云云。
（三）惟按【原審認行政執行法第24條第4款所稱「公司負責人」，應限於「登記負責人」方無悖於憲法保障遷徙自由之意旨，惟其限縮於「登記負責人」之理由為何？所據理由有待斟酌，蓋該「登記負責人」究係財政部83年9月22日台財稅第000000000號函釋之依公司法規定，經經濟部發給執照上所登記之負責人；抑或係依所得稅法第18條及第19條規定，向當地稅捐稽徵機關申報登記之負責人，甚或指變更登記事項卡之登記負責人，如其所登記之負責人不同，究應以何「登記負責人」為準，則非無研求餘地。再者，公司登記，除設立登記為公司之成立要件外，其他登記，皆屬對抗要件（公司法第6條、第12條參照），變更董事、監察人固屬應登記事項，若董事、監察人有當然解任，喪失身分之事由，縱使未向主管機關辦理變更登記，亦不影響其效力時，是否仍「嚴格解釋」以「登記負責人」為執行機關限制出境之對象？原審就此部分疏未查明，僅以財政部前揭函令解釋作為限縮登記負責人之論據，而未就前開說明事項深入考量，自有判決理由不備之違誤】（最高行政法院94年度判字第1030號行政判決參照），該案中，原審認【行政執行法第24條第4款所稱「公司負責人」，應限於「登記負責人」方無悖於憲法保障遷徙自由之意】，但經最高行政法院94年度判字第1030號行政判決依前揭理由廢棄發回，最高行政法院94年度判字第1030號行政判決顯不認同【行政執行法第24條第4款所稱「公司負責人」，應限於「登記負責人」】之見解，原告主張尚有誤會。又「所稱公司負責人，應依公司法第8條第1項、第2項規定為認定，係因公司之登記負責人原則上即為公司之實質負責人，惟如於具體事件經實際調查發現，義務人公司登記負責人並非實質為義務人公司管理事務或執行業務之人，而依相關事證所審認之實際負責人，其對義務人公司清償公法上金錢給付義務具實質影響力，應認其亦屬行政執行法第24條第4款所稱公司之負責人，俾符該款規定落實公法上金錢債權實現之本旨」（最高法院108年度台抗字第13號民事裁定參照），與立法意旨相符，足堪憑採，財政部104年9月4日台財稅字第10404625180號令縱有相反見解，本院尚不受拘束。是法務部105年5月4日函稱：「查行政執行法第24條規定：『關於義務人拘提管收及應負義務之規定，於下列各款之人亦適用之……四、公司或其他法人之負責人。』係因社會上常有利用公司名義為義務人，於公司負有公法上金錢給付義務後，逾期不履行或隱匿、處分公司應供強制執行之財產，致該公法上金錢債權無法獲得充分實現，為防止此種狡詐行為，爰為前揭規定，以加強行政執行功能（立法理由參照）。是以，前揭規定所稱公司負責人，固應依公司法第8條第1項、第2項規定為認定，係因公司之登記負責人原則上即為公司之實質負責人，惟如分署於具體執行事件經實際調查發現，義務人公司之登記負責人並非實質為義務人公司管理事務或執行業務之人，而依相關事證（如法院之確定刑事判決）所審認之實際負責人，其對義務人公司清償公法上金錢給付義務具有實質影響力，應認其亦屬上開行政執行法第24條第4款所稱公司之負責人，俾符該款規定落實公法上金錢債權實現之本旨。」，核與立法意旨及前揭最高法院108年度台抗字第13號民事裁定相符，難認違反法律保留原則。原處分因認行政執行法第24條第4款所稱之「負責人」，包括形式負責人及實質負責人，尚無違誤，法務部105年4月12日行政執行法修正草案，只是將現行實務作法予以明文化，難謂現行行政執行法第24條第4款所稱之「負責人」，並不包含實質負責人，原告主張尚不足採。
四、原告是為坤杪公司之實際負責人，且原告有報告義務：
（一）原告雖主張坤杪公司之全體股東，已將坤杪公司之出資額全數移轉予黃金龍，坤杪公司之登記負責人於101年7月20日起變更為黃金龍，原告於101年至107年間，常年旅居中國大陸，並無實際經營坤杪公司之可能，黃金龍於107年6月6日雖稱未看過坤杪公司大小章，也未保管過，也不知是何人保管坤杪公司大小章云云，惟依坤杪公司於101年9月24日與誠創投資顧問股份有限公司簽立之同意書，黃金龍確實持坤杪公司大小章用印並親筆簽名於該同意書，可知黃金龍所言不足採信。被告機關所提101年5月22日「同意合約書」，亦無法佐證原告迄今仍為坤杪公司之實際負責人。坤杪公司之原股東蔡清溪係因被告威脅若不指認原告為實際負責人，將認定蔡清溪為實際負責人，不得已才稱：渠認為坤杪公司實際負責人為原告云云。
（二）惟查黃金龍於102年4月30日至被告處略稱：不清楚坤杪公司經營項目，也不知公司在哪，公司沒給我薪水，公司現在仍有在營業，但我沒去過公司，也不知道公司電話等語（見本院卷第145頁）；復於107年6月6日到至被告處略稱：對坤杪公司營運狀況全部不瞭解；對公司之大小章從未看過也未保管過，也不知是何人保管；經渠女兒介紹與原告簽訂系爭合約書，一開始簽約時獲得5萬元，102年4月30日到至被告處報告完後有再獲得4萬元，前前後後合計收了24萬元，都是以現金方式支付等語（見本院卷第230-231頁）；並當場提出系爭合約書載明黃金龍同意為原告成為坤杪公司之暫代負責人，原告同意支付該合約總金額新臺幣50萬元整，依簽約、正式成為坤杪公司之負責人及出庭情形分別支付一定金額，待整個案件結束後將所剩餘款一次付清（見臺北分署107年度聲管字第11號卷證6，本院卷第230頁），依合約內容，可看出黃金龍不是真正負責人，原告顯係為逃避執行，才用黃金龍擔任坤杪公司之人頭負責人，並依人頭之執行進度付款；而原告於107年10月25日至被告處接受訊問時，針對黃金龍提出之同意合約書，無法提出合理解釋僅回覆，「我無法回答」，亦足證該不合移轉股權常規之合約書內容，只是要使用黃金龍擔任坤杪公司之人頭負責人。
（三）再者，本件除前開黃金龍提出之證物及陳述外，坤杪公司之原股東蔡清溪於106年8月3日到至被告處略稱：【渠認為坤杪公司實際負責人為原告，該公司由原告出資設立，渠只是技術出資，關於101年9月24日出售系爭預售屋乙事，其交易之對象與價金等部分要問原告，另對於賣掉坤杪公司等事，都是原告口頭決定，渠本來就沒有實際出資，所以都由原告處理】（見本院卷第236-238頁），衡諸坤杪公司出售杭北首席不動產權利係101年9月24日，斯時義務人之負責人已變更登記為黃金龍，但原告仍可控制坤杪公司事務，足證原告確為實際負責人，是縱使坤杪公司於101年9月24日與誠創投資顧問股份有限公司簽立之同意書，黃金龍有持坤杪公司大小章用印並親筆簽名於該同意書，只能證明黃金龍「有看過」坤杪公司大小章，仍不足證明黃金龍「有保管」坤杪公司大小章，坤杪公司事務既仍由原告控制，黃金龍有持坤杪公司大小章用印並親筆簽名於前揭同意書，仍與「黃金龍只是人頭」之認定無礙。又蔡清溪並未經手坤杪公司事務，其只要堅詞指認黃金龍確為負責人，即可脫免責任，實無誣指原告為負責人之必要，原告主張蔡清溪、黃金龍係因被告威脅管收才謊稱原告為實際負責人云云，尚不足採。且被告向臺北地院聲請裁定管收原告，經臺北地院以系爭合約書「約定內容與一般買賣公司股份的要旨不同，難認相對人（即原告）當時有不履行義務的認知，符合管收的要件，……且有管收之必要」等為由（見臺北地院107年10月25日調查筆錄第6頁，本院卷第235頁），准予管收原告，亦認定原告為實際負責人（原告嗣於108年1月24日因管收期間屆滿才被釋放），足證原告101年7月20日後，雖非坤杪公司之登記名義負責人，惟仍為坤杪公司之實際負責人。
（四）至原告所聲請傳喚之證人即理得會計師事務所（坤杪公司是該會計事務所客戶）之員工陳姿君雖證稱「（問：坤杪公司的股東在101年7月出售該公司給黃金龍後，陳道明有就坤杪公司的事宜聯絡過你嗎？）沒有。」、「停業前一個月我們會詢問坤杪公司的會計黃靖雅小姐是否要繼續辦理停業，請她跟公司負責人黃金龍先生確認。」、「（提示101年9月24日坤杪公司負責人黃金龍出售坤杪公司主要資產給訴外人的出售同意書）請問陳小姐有知悉坤杪公司於101年9月24日出售國泰預售屋給訴外人的事情嗎？）我知道。」、「國稅局會打電話詢問坤杪公司欠稅是否已經繳納，是否收到稅單，我就會跟會計黃靖雅小姐聯繫，請她詢問公司負責人黃金龍先生，這些稅要如何處理。」，但訊之「（問：所以你在處理坤杪公司稅務的時候，都只有跟會計聯絡，沒有跟黃金龍聯絡過，是嗎？）對。」「（問：你從頭到尾都沒有見過黃金龍嗎？）對。」，可知陳姿君都只有跟會計聯絡，沒有跟黃金龍聯絡過，且從頭到尾都沒有見過黃金龍，益足證黃金龍只是人頭，未實際參與坤杪公司之事務。更何況，經訊據「黃靖雅是否同時在誠創公司跟坤杪公司任職嗎？」，原告訴訟代理人稱「陳道明有委任黃靖雅在誠創公司，但跟坤杪是否委任黃靖雅無關」（見本院卷第154頁），且蔡清溪於106年8月3日筆錄證稱「黃靖雅是在誠創跟坤杪二間公司都擔任會計」（見本院卷第238頁），再參照陳姿君證稱「坤杪公司的會計黃靖雅有打電話跟我聯繫說公司要出售這個不動產，有請問我如何開立發票及稅務上的相關做帳的事宜」，而誠創公司乃原告出資經營（見本院卷第191頁執行筆錄），可知原告可透過亦在自己誠創公司擔任會計之黃靖雅來處理坤杪公司之事務（例如坤杪公司於101年9月24日與誠創投資顧問股份有限公司簽立之同意書），是黃金龍縱有持坤杪公司大小章用印並親筆簽名於該同意書（見本院卷第239頁），亦難認為黃金龍是真正之負責人，原告主張尚不足採。
（五）又公司之負責人，於喪失資格或解任前，具有報告及其他應負義務或拘提、管收、限制住居之原因者，在喪失資格或解任後，於執行必要範圍內，仍得命其履行義務或予拘提、管收、限制住居。而所謂「於執行必要範圍內」，應衡量其不為報告或為虛偽之報告，對執行程序進行之影響是否消失而定（楊與齡著，強制執行法論，96年9月修訂版第270頁參照），本件原告為坤杪公司之前負責人，縱非坤杪公司之實際負責人，但原告在喪失負責人資格或解任後，於執行必要範圍內，仍得命其履行義務或予拘提、管收、限制住居。且坤杪公司於101年9月24日與誠創投資顧問股份有限公司簽立同意書，坤杪公司處分一個預售屋的權利給誠創公司，誠創公司交給坤杪公司1千萬元的報酬，原告主張該1千萬元是坤杪公司用來償還給一銀的貸款（見本院卷第197頁），且坤杪公司中國信託銀行帳戶於101年4月25日亦有轉帳262萬元至原告個人帳戶之行為（見本院卷第234頁），屬於行政執行法第17條第6項第3款隱匿處分財產之管收事由，原告對於坤杪公司的債務清償確有影響力，原告縱非坤杪公司之實際負責人，仍為坤杪公司之前負責人，且對於坤杪公司的債務清償確有影響力，原告自有報告義務，原處分命原告並據實陳報坤杪公司之財產狀況，如受合法通知無正當理由不到場，或不為報告，或為虛偽之報告，得對原告限制住居，尚無違誤。
五、系爭執行命令逕命原告繳清坤杪公司所滯納之金額，如不依限履行，且符合其他要件，有可能被限制住居，並未侵犯憲法第10條保障人民居住、遷徙自由之基本權，亦未違比例原則：
（一）原告雖主張系爭執行命令逕命原告繳清坤杪公司所滯納之金額，如不依限履行將限制住居，已侵犯憲法第10條保障人民居住、遷徙自由之基本權，亦有違比例原則云云。
（二）惟查系爭命令公司通知原告於同年3月21日上午10時到場清償系爭欠稅共5,904萬5,976元，並據實陳報坤杪公司之財產狀況，「如受合法通知無正當理由不到場，或不為報告，或為虛偽之報告，依法得對原告限制住居」，只是要求原告到場清償欠稅，並據實陳報坤杪公司之財產狀況，如受合法通知無正當理由不到場，或不為報告，或為虛偽之報告，才「有可能」對原告限制住居，系爭執行命令尚未對原告限制住居，原告是否不到場？或不為報告？或為虛偽之報告？尚不可知，系爭執行命令只是敘明不到場之可能後果，自未侵犯原告憲法第10條居住、遷徙自由之基本權（若嗣真予限制住居，原告亦可對該限制住居之命令聲明異議）。且原告為坤杪公司之實際負責人，系爭執行命令命原告到場清償系爭欠稅，並據實陳報坤杪公司之財產狀況，亦未違比例原則，原告主張尚不足採。
六、從而，系爭執行命令命並無違法，異議決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 2 月 20 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 吳俊螢法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 2 月 20 日
書記官 李依穎