臺北高等行政法院判決
108年度訴字第1111號108年8月29日辯論終結原 告 吳祚隆（兼吳祚盛之被選定當事人）被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 倪永祖訴訟代理人 陳玟澐
丁鈺祥陳郁惠上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國108年4月29日府訴一字第10861021552號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告機關代表人於起訴時為蘇鈞堅，訴訟繫屬中變更為倪永祖，業據被告機關新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
（一）緣訴外人林友以其所有坐落○○市○○區○○段○○段00○0○號（下稱系爭土地）與建商合建，嗣因建商倒閉，乃將系爭土地出售予含原告、吳祚盛（於訴訟繫屬中選定原告為被選定當事人）、吳芳菲（於本訴訟繫屬前108年4月13日死亡）及訴外人吳水欽在內之22名房屋購買人，惟迄林友74年7月9日死亡之日止，均未辦妥土地應有部分移轉登記，原告與吳祚盛、吳芳菲、吳水欽等人乃於81年11月14日向林友之繼承人即訴外人林樹山（86年4月29日死亡）、林庚辛（91年9月13日死亡）、林煌（96年3月8日死亡）、林振聲（99年5月31日死亡）、林條桂、林石城就系爭土地所有權移轉登記提起訴訟，該案經最高法院於94年12月8日以94年台上字第2253號民事判決確定，林樹山等6人及渠等再轉繼承人應依確定民事判決意旨就系爭土地辦理繼承登記並將系爭土地應有部分移轉登記予原告吳祚盛、吳芳菲、吳水欽等人。系爭土地業於98年10月29日辦竣繼承登記。原告與吳祚盛、吳芳菲（下稱原告等人）於107年4月19日移轉登記為系爭土地所有人，應有部分各為1/9，登記原因均為判決移轉。
（二）嗣原告等人再將其應有部分出售予訴外人吳水欽，並於107年7月25日訂立買賣契約、107年7月26日（被告收文日）向被告申報土地增值稅。被告依土地稅法第30條第1項第1款規定，以締約日當期（107年1月）土地公告現值為本次移轉現值，並依如附表所示時點為前次移轉現值之時點，計算漲價總數額（經物價指數調整），核定原告等人各應納系爭土地之土地增值稅新臺幣（下同）637,931元。原告等人不服，均主張申報移轉現值應以100年度公告土地現值為準，乃就系爭土地申報移轉現值之核定，循序提起本件行政爭訟。惟吳芳菲於起訴前即已死亡（其起訴無當事人能力，另以裁定駁回），吳祚盛於起訴後以其與原告因共同利益而涉訟，而選定原告為選定當事人。
三、本件原告主張：原告等人於90年間即已將系爭土地應有部分出售予訴外人吳水欽，惟因當時尚與訴外人林友間就系爭土地有民事糾紛，原告等人於100年6月27日始得依確定民事判決移轉系爭土地並申報現值，兩造當時就就該次移轉登記應以何時點為前次移轉現值及申報移轉現值之核定有所爭執，爭執期間長達2年，致無法於100年度完成所有權移轉；而系爭土地又因訴外人林友再轉繼承人林鴻坤票據債務事件而於101年8月21日經臺灣士林地方法院查封，俟107年3月29日始塗銷查封登記，因此遲至107年4月19日始完成移轉登記予原告等人。因前述不可歸責於己之事由，致原告等人與訴外人吳水欽間買賣契約須俟107年始能締約以完成形式上之要求。原告等人實際出賣系爭土地之時間既為100年間，自應以100年之土地公告現值為本次申報移轉現值，資以核定土地增值稅，被告逕以107年度之土地公告現值為申報移轉現值，核定系爭土地之土地增值稅，於法有違，為此聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
四、被告則以：原告等人於107年7月25日立約出售系爭土地應有部分，於同年月26日申報系爭土地移轉現值，並勾選按公告土地現值核課土地增值稅，被告乃依土地稅法第28條、第30條、第31條、第33條及第39條第2項等規定，以訂約日當期系爭土地公告現值為申報移轉現值之審核標準，實屬有據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院判斷如下：
（一）按土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之，為憲法第143條第3項所規定。
因此，土地增值稅所要把握之課稅稅額，主要針對土地價值「自然漲價利益」部分，實現漲價歸公之土地政策。不過，土地增值通常透過土地交易而實現，而此常涉及長年持續持有之土地交易，相關交易資料保存不易，有關土地交易之取得成本難以查考，為免舉證困難及舉證證明之紛爭，本於稽徵經濟原則以及實際執法可行性，現行土地增值稅原則上採取「公告現值課稅制度」，亦即，「移轉價值」以及「取得成本」之認定，均非採取實際交易價格以及實際取得成本之「實價課稅制度」，而以公告現值為計算基礎。
（二）基此，土地稅法規定：土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人（第5條第1項第1款）。土地所有權移轉，申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為申報移轉現值；逾訂定契約之日起30日始申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準（第30條第1項第1款、第2款）﹔而依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準（第30條第1項第4款）。規定地價後，曾經移轉之土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉現值中減除前次移轉現值（第31條第1項第1款）。於因繼承取得之土地再行移轉者，所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，係指繼承開始時該土地之公告現值（第31條第2項本文後段）。此因該土地已因繼承繳納遺產稅，為免重複課稅，因而規定已繳納遺產稅之土地免繳納土地增值稅，其繼承人再移轉該土地時，計算土地增值稅之公告現值以繼承時之土地公告現值為準；此經98年12月30日增修土地稅法第31條時立法意旨揭明。師此意旨，財政部作成89年8月15日台財稅字第0890454912號函釋：「義務人黃○○於訴訟中死亡，由其繼承人承受訴訟，嗣經法院和解，依和解筆錄記載，應由繼承人完成繼承登記後移轉土地予楊女士，現楊女士持憑法院和解筆錄單獨提出土地現值申報，其申報移轉現值之審核，應以義務人死亡日當期之公告土地現值為準」﹔以及102年6月17日台財稅字第10204567880號令釋：「權利人以原土地所有權人之繼承人為被告提起請求土地所有權移轉登記訴訟案件，該繼承人於法院判決確定後死亡，嗣權利人依該判決申報土地移轉現值時，其申報移轉現值之審核，應以該繼承人死亡日當期之公告土地現值為準。」均合於土地稅法第31條第1項本文後段避免遺產稅與土地增值稅重複課徵之意旨，可予援用。
（三）承此，經法院判決移轉登記而取得土地所有權，嗣又出售而移轉所有權者，其申報移轉現值，當依土地稅法第30條第1項、第2款規定，於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為申報移轉現值；逾訂定契約之日起30日始申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準，並無疑義。而前次因判決所為之登記移轉現值，依同法第30條第1項第4款，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準；但移轉義務人於起訴後死亡，繼承人應依法院裁判為移轉登記，為避免遺產稅與土地增值稅重複課徵，乃以繼承發生時當期之公告土地現值為準。從而，本次因買賣契約而申報土地漲價總額之計算，應以買賣契約締約當期之公告土地現值（逾締約後30日申報者，以受理申報日之公告土地現值）減除申報人向法院起訴日當期之公告土地現值；如法院裁判應移轉登記義務人於起訴後死亡，發生繼承事實者，則減除繼承日當期之公告土地現值，茲避免起訴日至繼承日間之土地增值，遺產稅與土地增值稅重複課徵；蓋遺產稅寓有財富重分配意旨，與藉土地增值稅實現漲價歸公，具有相似之社會政策意涵。
（四）經查，如事實欄所載，原告等人於84年11月14日訴請訴外人林友之繼承人就系爭土地所有權移轉登記，於94年12月8日勝訴確定，系爭土地於98年10月29日辦竣繼承登記後，原告等人於107年4月19日持最高法院94年度台上字第2253號民事判決移轉登記為系爭土地所有權人，應有部分各1/9，登記原因均為判決移轉。嗣原告、吳祚盛、吳芳菲於107年7月25日訂立買賣契約將其應有部分出賣予訴外人吳水欽，於翌日向被告申報土地增值稅等情，為兩造所不爭執，並有上開民事判決、系爭土地所有權相關部別電腦資料列印（107年7月30日16時1分列印）、原告等人出具之系爭土地增值稅（土地現值）申報書等件影本在卷為憑，自屬真實。被告基此事實，以原告等人締約時之公告土地現值為申報移轉現值，並依起訴時系爭土地之共有人於起訴後是否發生死亡之事實，未死亡者，依其應有部分以原告提起上開民事訴訟之起訴日（81年11月14日）之土地公告現值，而死亡者，以繼承日之土地公告現值為前次移轉現值，相減後為土地漲價總額，據以計算土地增值稅（計算詳如附表所示），揆諸前揭法文及說明，並無不合。
（五）原告雖爭執系爭土地早於100年（時稱：90年）間即已出售予訴外人吳水欽，只因不可歸責於己之事由，須俟107年始能締約以完成形式上之要求。本次買賣土地增值稅之申報移轉現值，應以100年之土地公告現值為準云云。然而︰
1.徵諸原告等人107年7月26日所提出之土地增值稅申報書，即載明系爭土地係於107年7月25日因締結買賣契約而所有權移轉乙節甚詳。本次申報移轉現值，被告依土地稅法第30條第1項第1款規定，以訂約日當期之公告土地現值為申報移轉現值，自無不合。原告於審理中改稱買賣契約係於100年間訂約，已難採認；即令系爭土地之買賣於100年間早有合意，既然逾越締約日30日始申報，依同法第30條第1項第2款規定，亦應以被告收件日當期之公告土地現值為準，與被告採取者，為同期公告土地現值，二者並無不同。
2.又，系爭土地前次移轉，係經林樹山、林庚辛、林煌、林振聲之繼承人與林條桂、林石城移轉予原告等人，土地增值稅之納稅義務人為訴外人林友之繼承人（或再轉繼承人）；而本次系爭土地之移轉，則由原告等人基於買賣移轉予訴外人吳水欽，土地增值稅之納稅義務人為原告等人。二者納稅義務人不同，稅捐客體相異（增值時段不同），因此，不論系爭土地前次移轉因何原因而遲至107年4月19日始完成登記，與系爭土地本次移轉應繳納之土地增值稅申報現值核定無涉，此不因原告等人為順利自林友之繼承人（或再轉繼承人）移轉取得系爭土地應有部分，而為之代繳遺產稅、土地增值稅而有所異。是以，原告以不可歸責於己之原因，導致100年締約之土地買賣遲至107年7月26日始申報土地增值稅為據，主張本次土地增值稅申報移轉現值應以100年度系爭土地公告現值為準，委無可採。
六、綜上，原告主張，均無理由。原處分認事用法，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，均無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 9 月 19 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 程怡怡法 官 楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 9 月 19 日
書記官 李芸宜