臺北高等行政法院判決
108年度訴字第1133號109年2月20日辯論終結原 告 蔡和雄訴訟代理人 楊承翰 律師
陳祖祥 律師上 一 人複 代理人 陳敬中 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 陳禹心上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年5月7日台財法字第10813910520號訴願決定（案號：00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告查獲原告民國99年度取有其他所得新臺幣（下同）83,041,216元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，惟未依規定辦理99年度綜合所得稅結算申報，乃併同原告及配偶99年度利息所得共87,913元，歸戶核定綜合所得總額83,129,129元，補徵稅額32,299,286元。原告就其他所得部分不服，申請復查，經被告108年1月3日北區國稅法二字第1080000107號復查決定（下稱復查決定），追減其他所得25,776,316元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）就臺北市○○區○○段0○段433地號土地（下稱系爭土地），原告乃基於合夥關係依法為公同共有人並取得所有權，毋待登記：
1.原告、蔡毛棕、蔡秀陽三人間就合夥財產為一般合夥關係，非隱名合夥：
原處分、訴願決定理由皆未明示當事人課稅基礎事實之法律關係，訴願決定理由仍未明示原告、蔡毛棕、蔡秀陽三人間就系爭土地間之法律關係，即率自課稅之處分，實有理由不備之違法。
2.原告、蔡毛棕、蔡秀陽三人合夥所營者乃耕作農地獲取農作物，而非以投資農地買賣為業：
原告、蔡毛棕、蔡秀陽三人間共同出資購買系爭土地，是為了耕作並獲取農作物收成獲利為業，並非以投資不動產買賣獲利為業。換言之，於所購農地上耕作並獲取農作物即為此合夥之合夥共同事業，而原告既直接參與系爭土地之耕作與收成，自然屬一般合夥所定之直接經營共同之事業，而非不參與經營之隱名合夥。
3.綜上所述，原告雖非系爭土地之登記名義人，然原告乃得依民法第668條為合夥財產之公同共有人而同為所有權人，毋待登記。至民法759條後段，應經登記，始得處分其物權之規定，乃在貫徹不動產物權變動之公示原則保障交易安全。縱未經登記仍經地政機關作為處分之登記者，則仍應承認其效力，屬有權處分，以確保法律行為之安定性。
（二）臺北市○○區○○段○○○號及○○○段75地號土地之抵價地（下稱系爭抵價地）為原被徵收土地（系爭土地）之所有權延續，原告依原始取得系爭抵價地之所有權，毋待登記取得：
不動產所有權人之認定既不以登記名義人為限，原被徵收土地之所有權人，由法律擬制為原始取得系爭抵價地之所有權人，而非以登記取得。故原告既為原被徵收土地之所有權人，原所有權人既接到核定發給系爭抵價地通知，原所有權人已由法律之擬制原始取得而為系爭抵價地所有權人，故原告雖未為系爭抵價地之登記名義人，然亦無損於原告於登記前取得系爭抵價地所有權人之法律上地位。
（三）臺北市政府98年3月2日府地發字第09830278700號函所稱「地價補償費」乃與「抵價地權利價值」不同，前者乃依據土地徵收條例第30條算出，而抵價地權利價值乃依據土地徵收條例第44條及土地徵收條例施行細則第50條所計算得出。該函所稱之「地價補償費」並非指「抵價地權利價值」。然被告及訴願理由，竟以該函所稱地價補償費78,405,300元即等同抵價地權利價值，實屬誤解。因參照上開細則可知，申請領回抵價地補償地價之數額，乃是作為計算領回抵價地之權利價值之參數之一，而非結果。故被告以該函「地價補償費」等同「抵價地權利價值」為無理由，因而其所計算之應納稅額也不正確。
（四）未見被告提供原告所得實現及其認定之依據與證據為何？況原告99年於金融帳戶所新增加的數額為44,000,000元，此金額與被告所稱之57,264,900元相去甚遠，更何況被告如何認定此增加金額全屬所謂的售地所得？
（五）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）原告與蔡毛棕、蔡秀陽3人於67年間共同出資，以蔡毛棕名義購買臺北市○○區○○○○○區○○○段0○段433地號（嗣分割為433、433-1）、468地號及488地號等3筆土地，系爭土地於98年間經臺北市○○區段徵收，蔡毛棕於99年4月3日與宏普建設股份有限公司（以下簡稱宏普公司）簽約，將前開徵收後所領回之系爭抵價地以總價278,000,000元出售，該公司於99年間支付價款計250,200,000元，蔡毛棕於104年11月25日領回系爭抵價地，並於104年12月10日辦理所有權移轉登記於宏普公司名下，該公司於104年12月11日支付尾款27,800,000元，經被告查獲，就宏普公司於99年間支付價款250,200,000元，以原告及蔡秀陽未能提示成本及相關費用等資料供核，成本尚難查證，遂按67年取得433地號土地之公告土地現值1,076,350元為成本，核定原告99年度其他所得83,041,216元【（99年取得價款計250,200,000元-67年公告土地現值1,076,350元）/3人】，通報被告所屬淡水稽徵所歸課原告綜合所得稅。申經被告復查結果，追減其他所得25,776,316元。
（二）原告、蔡毛棕、蔡秀陽3人共同出資購買系爭土地，渠等間協議登記於蔡毛棕名下，嗣系爭土地經政府徵收領回系爭抵價地，仍登記於蔡毛棕名下，渠等間係借名登記，又參照民法第667條第1項，合夥之目的在於經營共同事業，而渠等間約定系爭土地或系爭抵價地使用或出售均以蔡毛棕名義處理，獲取利潤3人均分，究渠等協議之主要目的及其經濟價值，並非在經營共同事業，而僅屬對外約定以蔡毛棕名義處理，內部約定處理結果如何分擔損益而已，即使以獲取利潤為期待，亦非以經營事業為目的，自非合夥。
（三）原告及蔡秀陽未能取得系爭土地、系爭抵價地之所有權，惟依共同出資人間之內部約定，渠等得依合意之契約關係取得請求蔡毛棕辦理系爭抵價地所有權移轉登記或分配價金之債權，準此，原告本於此項契約關係，於系爭抵價地出售後，依共同出資人協議應分得之款項所獲得之利益，符合所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。
（四）土地所有權人蔡毛棕申請以徵收後可供建築之抵價地折算抵付地價補償費，經臺北市政府於98年3月2日以府地發字第09830278700號函核定發給抵價地，並於函文內容諭知應領地價補償費為78,405,300元。蔡毛棕獲准核發抵價地時，原告及蔡秀陽亦同時確定取得抵價地返還請求權，上開函文內容諭知之應領地價補償費78,405,300元，即為本件出售系爭抵價地返還請求權之成本。為辦理區段徵收抵價地分配作業，臺北市政府嗣於104年4月8日以府地發字第10430197400號函核定蔡毛棕應領抵價地之權利價值為221,170,793元，雖原告主張其他所得成本之計算應以「抵價地之權利價值」而非「地價補償費」，惟查原告及蔡秀陽係於98年取得系爭抵價地返還請求權業如前述，系爭其他所得之取得成本，自應為98年之應領地價補償費78,405,300元，而非104年始經臺北市政府核定之抵價地權利價值。
（五）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」行為時所得稅法第14條第1項第10類定有明文。又「左列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地……，其交易之所得。」同法第4條第1項第16款固有明文，惟「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」業經晸高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。故個人買受土地後未辦竣移轉登記即再行出售者，因其非屬土地所有權人出售土地，故無行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，而其因此所獲增益，核屬同法第14條第1項第10類規定之其他所得，應依該條規定課徵綜合所得稅（最高行政法院101年度判字第437號判決意旨參照）。
（二）次按民法第758條第1項規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」又按土地法第43條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」。
（三）又按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定……之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」司法院釋字第377號解釋著有明文。次按「綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準……。」亦經財政部60年12月22日台財稅第39920號令釋在案。可知，我國綜合所得稅之課徵係以收付實現制為原則，即對於已實現之所得課稅，而其實現與否，原則上以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。是個人所得之歸屬年度，除有執行業務所得查核辦法第10條第2項所定之情形者，得按權責發生制計算執行業務所得外，應按收付實現原則計算所得，即不問其所得原因發生之年度，應併入實際取得日期所屬年度，課徵綜合所得稅（最高行政法院107年度判字第620號判決意旨參照）。
（四）本院經核原處分（即復查決定）不利原告部分，並無違誤，玆分述如下：
1.經查：原告與訴外人蔡毛棕、蔡秀陽等3人於67年間共同出資，以蔡毛棕名義買賣登記取得臺北市○○區○○○○○區○○○段0○段433地號（嗣85年間分割為433、433-1)、468地號（嗣分割為468、468-1、468-2)及488地號土地，渠等於76年間簽訂協議書，由蔡毛棕為名義登記所有權人，土地處分需3人同意，土地使用、收益權利由3人均分、賦稅亦由3人負擔。前開433-1、468、468-1、468-2及488地號土地由原告等3人分別於92年6月30日及95年11月30日在協議書簽章，註明出資人均已收取應收徵及應得出售款，剩餘系爭土地於98年間經臺北市○○區段徵收，蔡毛棕於99年4月3日與宏普公司簽約，將可領回系爭抵價地以總價278,000,000元出售，該公司於99年間開立支票支付價款計250,200,000元，蔡毛棕於99年8月15日分別與原告及賴碧珠（蔡秀陽配偶，蔡秀陽於99年6月22日死亡）在協議書簽章，註明本契約所有土地已全部出售，價款已收清，契約作廢。蔡毛棕於104年11月25日領回系爭抵價地，並於104年12月10日辦理所有權移轉登記於宏普公司名下，宏普公司於104年12月11日支付尾款27,800,000元，因購買土地所需支付清除汙泥等費用均由蔡毛棕負責，渠等口頭約定出售價款之尾款補貼蔡毛棕之前開費用，此有協議書、異動索引、土地買賣契約書、蔡毛棕手稿說明及蔡毛棕口頭說明之紀錄附於原處分卷可參（見原處分卷第30頁至第32頁、第83頁至第94頁、第66頁至第74頁、第19頁、第17頁）。是以，原告及蔡秀陽購買系爭土地未辦理產權登記，渠等因區段徵收可領系爭抵價地而實現農地返還請求權利益（該部分所得已逾核課期間），嗣由所有權人出售領回之系爭抵價地，而實現抵價地返還請求權利益，核屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，原查因原告未能提示成本及相關費用等資料供核，成本尚難查證，遂以67年取得土地公告現值1,076,350元為成本，核定原告99年度其他所得為83,041,216元【（99年取得價款共250,200,000元一67年取得土地公告現值1,076,350元）/3人】，歸課99年度綜合所得稅，此有被告綜合所得稅核定通知書（99年度未申報核定）附於原處分卷可參（見原處分第122頁）。
2.次查：系爭土地於98年間經臺北市○○區段徵收，應領地價補償費為78,405,300元，依土地徵收條例第40條規定，蔡毛棕申請以徵收後可供建築之抵價地折算抵付地價補償費，依法令規定，准予發給系爭抵價地，此有臺北市政府98年3月2日府地發字第09830278700號函及區段徵收土地所有權人地價補償費歸戶清冊附於原處分卷可參（見原處分卷第61頁至第65頁）。是該補償費78,405,300元核屬系爭抵價地之權利價值，即應為本件出售系爭抵價地之成本，且原告及蔡秀陽配偶賴碧珠均未能提示相關費用等資料供核。是復查決定重新核算其他所得應為57,264,900元〔（250,200,000元一78,405,300元）÷3〕，原核定其他所得83,041,216元應予追減25,776,316元，此有復查決定附於原處分卷可參（見原處分卷第126頁至第131頁），揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（五）原告雖主張：系爭土地即為合夥財產，依法即為合夥人全體公同共有，原告雖非系爭土地之登記名義人，然原告得依民法第668條為合夥財產之公同共有人而同為所有權人云云。惟查：
1.按民法之合夥，係指二人以上互約出資以經營共同事業，分享其營業所生之利益及分擔所生之損失，此觀民法第667條第1項之規定自明，是合夥應就如何出資及共同事業之經營為確實之約定，始足當之。倘僅單純出資取得財產，而未約定經營共同事業者，縱將來可獲得相當之利益，自僅屬合資或共同出資之無名契約（最高法院103年度台上字第53號民事判決意旨參照）。
2.經查：原告與訴外人蔡毛棕、蔡秀陽等3人共同出資購買系爭土地，渠等間協議登記於蔡毛棕名下，嗣系爭土地經臺北巿政府區地徵收領回系爭抵價地，仍登記於蔡毛棕名下，渠等間係借名登記，揆諸前揭說明，合夥之目的在於經營共同事業，而渠等間約定系爭土地或系爭抵價地使用或出售均以蔡毛棕名義處理，獲取利潤3人均分，足認渠等協議之主要目的及其經濟價值，並非在經營共同事業，而僅屬對外約定以蔡毛棕名義處理，內部約定處理結果如何分擔損益而已，即使以獲取利潤為期待，亦非以經營事業為目的，自非合夥。
3.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（六）原告又主張：原告既為原被徵收土地之所有權人，原所有權人既接到核定發給抵地價通知，原所有權人已由法律之擬制原始取得而為抵價地所有權人，故原告雖未為系爭抵價地之登記名義人，然亦無損於原告於登記前取得系爭抵價地所有權人之法律上地位云云。惟查：
1.經查：本件原告與訴外人蔡毛棕、蔡秀陽等3人於67年間共同出資購買系爭土地，嗣因臺北巿政府區段徵收領回系爭抵價地，均係以蔡毛棕名義辦理登記為系爭土地及系爭抵價地所有權人，原告及蔡秀陽未能取得系爭土地及系爭抵價地之所有權，惟依共同出資人間之內部約定，渠等得依合意之契約關係，取得請求蔡毛棕辦理系爭抵價地所有權移轉登記或分配價金之債權，準此，原告本於上開契約關係，於系爭抵價地出售後，依共同出資人協議應分得之款項所獲得之利益，揆諸上開最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議及最高行政法院101年度判字第437號判決意旨，核屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，而非屬土地交易所得免納所得稅之情形。
2.綜上，足見原告此部分之主張，並非可採。
（七）原告另主張：未見被告提供原告所得實現及其認定之依據與證據為何？又被告以臺北市政府98年3月2日府地發字第09830278700號函所稱「地價補償費」等同「抵價地權利價值」為無理由，因而其所計算之應納稅額也不正確云云。惟查：
1.經查：原告與蔡毛棕、蔡秀陽3人於67年間共同出資，以蔡毛棕名義購買臺北市○○區（現○○○區○○○段0○段433地號等3筆土地，原告及蔡秀陽購買土地未辦理產權登記，非土地所有權人，惟對土地所有權人可主張依出資比例土地返還登記請求權，前開433地號土地於98年間經臺北市○○區段徵收，原告及蔡秀陽因而實現土地返還登記請求權利益。
2.原告雖稱關於所得實現部分，於99年間所得並未實現乙節，固據提出帳簿為證（見本院卷第403頁至第406頁），惟經被告函查農會、華南銀行、陽信銀行、國泰世華銀行、臺灣銀行及臺北富邦商銀，提領一部分50萬元以下現金，彙整後，該金流部分無法核對，業據被告訴訟代理人於本院109年2月20日上午9時40分言詞辯論時陳明在卷，此有該次言詞辯論筆錄附於本院卷可參（見本院卷第450頁至第451頁）。惟查：在協議書上記載：「本契約所有土地已全部出售，價款已收清，契約作廢。」等語，並經蔡秀陽、蔡毛棕及原告簽名，且原告簽名處之下面記載簽名日期為99年8月15日，此有協議書附於原處分卷可參（見原處分卷第31頁）。又參酌106年12月27日蔡毛棕先生到局口說頭說明內容記載略以：「……4.第二期款兌領後再陸續提領現金給付給大哥，皆在99年7-8月都已經支付完畢。」等語（見原處分卷第17頁），應認系爭所得於99年8月已實現。
3.又查：土地所有權人蔡毛棕申請以徵收後可供建築之抵價地折算抵付地價補償費，經臺北市政府於98年3月2日以府地發字第09830278700號函核定發給抵價地，並於函文內記載應領地價補償費為78,405,300元。蔡毛棕獲准核發抵價地時，原告及蔡秀陽亦同時確定取得抵價地返還請求權，上開函文內容記載之應領地價補償費78,405,300元，即為本件出售系爭抵價地返還請求權之成本。又為辦理區段徵收抵價地分配作業，臺北市政府嗣於104年4月8日以府地發字第10430197400號函核定蔡毛棕應領抵價地之權利價值為221,170,793元，此觀諸臺北市政府108年12月24日府授地發字第1080164350號函記載略以：「主旨：有關貴局函詢本市北投士林科技園區區段徵收範圍內原土地所有權人蔡毛棕君應領抵價地之權利價值一案，請查照。說明：……二、查旨揭區段徵收案經本府於98年1月5日公告徵收，範圍內土地所有權人蔡毛棕君原有坐落範圍○○○區○○段一小段433地號土地，應領地價補償費計新臺幣（以下同）78,405,300元，前於98年1月19日申請全部以徵收後可供建築之抵價地折算抵付地價補償費，本府業以98年3月2日府地發字第09830278700號函核定發給抵價地在案，先予敘明。三、嗣為辦理旨揭區段徵收抵價地分配作業，本府爰依土地徵收條例施行細則第50條、區段徵收實施辦法第26、27條規定，以104年4月8日府地發字第10430197400號函核定蔡毛棕君應領抵價地之權利價值為221,170,793元（係依其核准發給抵價地之補償地價與區段徵收補償地價總額之比例，乘以預計抵價地總地價計算之）並通知其參加抵價地分配作業說明會。」等語自明（見本院卷第433頁）。至原告主張其他所得成本之計算應以「抵價地之權利價值」而非「地價補償費」乙節，然查：原告及蔡秀陽係於98年取得系爭抵價地返還請求權，業如前述，系爭其他所得之取得成本，自應為98年之應領地價補償費78,405,300元，而非104年始經臺北市政府核定之抵價地權利價值，足見原告此部分之主張，不足採據。
4.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分（即復查決定）不利原告部分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 3 月 5 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 吳俊螢法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 3 月 5 日
書記官 陳可欣