臺北高等行政法院判決
108年度訴字第115號108年5月2日辯論終結原 告 旭邦建設開發股份有限公司代 表 人 陳淑香（董事長）訴訟代理人 黃永芳 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 張雅昕
劉惠芳上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國107年12月4日台財法字第10713946300號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要原告經被告查得與地主王裕興及李志民合建分屋，於民國104年10月16日換出房屋及換入土地，未依規定從高開立統一發票及申報銷售額；又於105年12月間銷售房屋，開立統一發票銷售額較時價顯著偏低，乃分別核定調增銷售額新臺幣（下同）19,845,149元及725,371元，共20,570,520元，補徵營業稅額1,028,526元。原告不服，申請復查，經被告以107年7月4北區國稅法一字第1070009625號復查決定（下稱復查決定）追減營業稅額374,371元。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告於105年11月4日將被告所要求的資料送交被告，過了將近1年於106年9月13日被告竟然提出逃漏稅營業稅通知。且被告以106年11月23日北區國稅中和銷審字第1060483187號函檢送之營業稅隨課補徵核定通知書（下稱原處分），只說明是依時價調整，並未說明時價來源及其依據，任誰都無法認同。如果復查決定及訴願決定的說明可以代替原處分的話，那麼納稅者權利保護法第11條第5項及第6項不成具文了嗎？
（二）被告所引用做為計算開立發票基礎有違行政程序法第6條行政行為平等原則：
復查決定及訴願決定都認為核定時價的時間和應開立發票「時間上差不多」，根據何在？是不是所有同樣的案件都可以時間上差不多處理呢？有沒有差別待遇。這種處理方法令行為人開立發票如何開立。行政機關行政行為應以誠實信用原則執法，才能讓人民信賴其平等可信的地步。即使依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第25條所規定的時價是按照當地「同時期」銷售該項貨物或勞務之市場價格。這裡所謂的同時期，解釋上也是開立發票前的一段期間的平均價為基礎，非被告使用開立發票後的銷售價格作為開立發票的基礎。
（三）被告對時價有所誤解，所核定的價格是最終消費者價格，違反營業稅法意旨：
1.整個產業的流程中，土地開發業屬上游行業，其下游是不動產開發業，再其次是不動產買賣業，最終才是最後消費者。這3種行業的成品可以都是一幢建物，也可以是開發完成的土地，建妥的建物（含或不含土地），「房地」，各有各的加值及產品。當地主將土地與不動產開發業者合建，此時的地主在行業別來看，仍是不動產開發業或不動產買賣業，絕不是最終消費者，但被告卻都當成賣給最終消費價為時價，與事實不符。
2.就交換標的物來說：當建商的建物與地主的土地交換時，所換出的標的物是建商的建物，而地主換出的標的物是地主的土地，不是建商的房地和地主的房地，這時的預期利益當然不應該如被告在核定時，是從最終消費者的房地價值即建商的房地和地主的房地為核定時價的基礎，被告將合建契約上個別分開的建物和土地交換，混淆成交換後雙方的房地，得出的結果當然不能為原告所認同。
3.就時價的定義而言：原告的建物及地主土地交換目的都是用以銷售的，原告的建物與地主土地交換，雙方照理都不是最終消費者，至少原告不是最終消費者，而復查時，被告亦查得地主也是賣給第3人，因此，也不是最終消費者，其交換的建物與土地也都是整批交易，應屬批發價或中間商的價格，不是最終消費者的零售價。被告將原告銷售予最終消費者的銷貨價額當作時價，再依此時價作為中間價以為原告開立發票的基礎，不合營業稅各階段營業人藉交易轉嫁營業稅設計意旨。
（四）被告所核定的土地及房屋單價仍不是房、地個別出價而得，證據力有待商榷：
本件原告的建物與地主的土地交換並未取得或支付任何現金，因此，照理交換雙方都認為符合時價，至少是訂定合建契約時認定的時價相符。這時價才是真正交易的實價。然而，被告卻強依銷售合約上的房地比例計算得房屋和土地的價額或直接從銷售合約分別取得房屋和土地的個別價額，再依所占坪數計算單價。將此單價認定是原告所承認的單價，實無法令人心服。
（五）訴願決定日期似乎已超過訴願法第85條規定的3個月的期限，由於原告並未收到延期通知函，訴願決定為違法。
（六）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及復查決定不利於原告部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）本件被告於105年10月18日以北區國稅中和銷審字第0000000000B號函通知原告提示系爭交易資料，再於106年9月13日以北區國稅中和銷審字第1060481635號函通知原告就系爭交易統一發票開立及營業稅繳納情形前來備查，原告於106年9月21日請佘沁茹會計師前來了解本件營業稅課稅情形，被告明確告知本件營業稅課稅調整法令及依據說明，佘沁茹會計師表示預計於106年10月3日回覆，惟逾限仍未提供相關資料。本件被告於核課期間內，依查得資料調增銷售額，補徵營業稅額，尚無不合。復查時，被告以107年1月24日北區國稅中和銷審字第1070470101號函通知原告提示復查相關證明文件供核，惟其未提示；被告另以107年3月29日北區國稅法一字第1070004536號函通知原告提示不動產買賣契約書及有利於己之證明文件供核，惟其仍未提示。嗣被告斟酌原告之陳述與調查事實及證據之結果，依查得事證追減營業稅額374,371元，並作成復查決定敘明理由及法律依據通知原告。綜上，本件課稅處分，核與納稅者權利保護法第11條第5項及第6項規定，並無不合。
（二）原告與地主王裕興及李志民約定合建分屋，由地主提供臺北市○○區○○段○○段000○號土地，原告提供營建資金，合作興建地上7層及地下2層鋼筋混凝土結構大樓，共興建12戶房屋及6個停車位，原告以面積103.905725坪之建物與地主交換面積19.798625坪之土地，該建物（臺北市○○區○○○路○段○○巷○號）於104年7月31日取得使用執照，原告分得4戶房地及2個機械停車位，地主分得8戶房地及4個停車位，因該建案地主未列名起造人，原告於104年9月14日辦理總登記後，遂於104年10月16日將地主應分得之系爭房地及停車位（含共同持有部分）所有權移轉登記予地主，惟至105年3月1日始開立銷貨統一發票予地主，銷售額共41,214,286元，惟依行為時營業稅法第3條第1項、第17條、第43條第1項第4款、營業稅法施行細則第18條、第25條、財政部75年10月1日台財稅第0000000號函（下稱財政部75年10月1日函）、84年1月14日台財稅第000000000號函（下稱財政部84年1月14日函）及84年5月24日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部84年5月24日函）意旨，以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日者，原告須於該日起3日內開立統一發票，銷售額則依查得原告於該建案出售所得房地之銷售總額為據。從而，復查決定遂分別按系爭房地查得之實際出售價格計算其交換價值，核算原告所換出房屋計103.905725坪，銷售額40,061,580元、換入土地計19.798625坪，銷售額計54,297,392元，而合建分屋互易之土地及房屋銷售額應屬相等，乃從高認定銷售額為54,297,392元，經扣除原告開立房地互易之統一發票銷售額41,214,286元，重行核定原告短報銷售額13,083,106元（54,297,392－41,214,286），補徵營業稅額654,155元，並無不合。
（三）本件系爭房地之交易價格係由原告及地主分別與其他買受人雙方合意訂定之價格，被告依據原告及地主於104年10月至105年12月間出售系爭房地予其他買受人之銷售價格作為時價基礎，計算銷售額，與系爭房屋換出日（104年10月16日）時間上相差不多，且該建案係對外銷售，價格上應屬客觀，尚無不合。
（四）訴願法第85條第1項規定實務上認為係屬訓示規定，而非強行規定，上開規定之期間並非法定不變期間，訴願機關逾期決定雖有違訴願程序迅速性原則，仍屬有效。參諸行政訴訟法第4條第1項規定，原告尚得以訴願逾期不為決定，逕行提起行政訴訟，並不損及原告行政救濟之權利。
（五）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
（一）按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍
應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。次按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額。」「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物或勞務之時價，從高認定。」「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」行為時營業稅法第3條第1項、第17條、第43條第1項第4款及同法施行細則第18條、第25條分別定有明文。
（二）次按「依照營業稅法施行細則第18條及第25條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第12條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。說明：二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，土地價款之發票（所有人如為個人者，可開立收據）免徵營業稅，房屋價款之發票，應加5%營業稅。」「營業稅法施行細則第18條規定，營業人以貨物或勞務與他交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從局認定。因此合建分屋互易之房屋及土地之『銷售額』應屬相等，亦即不含營業稅之房屋價格應等於土地之價格（土地免營業稅）。」「關於建方（提供資金）與地主（提供土地）合建分屋，建方換出房屋之時點應如何認定……二、地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發曰為房屋換出日。建方並應於上述換出日起3日內開立統一發票。」分別為財政部75年10月1日函、84年1月14日函及84年5月24日函所明釋。上開函釋乃財政部基於主管機關之職責，為供所屬稽徵機關認定合建分屋之土地房屋交換日、交換價值與銷售額等事實而頒布，核與相關法規無違，被告自得援用（最高行政法院105年度判字第582號判決意旨參照）。
（三）又按「查上述行為時營業稅法施行細則第18條乃針對如民法『互易』之契約型態，所為銷售價格應如何認定之細節性及技術性規定，核與行為時營業稅法規定意旨無違，故關於互易型態之營業行為，其銷售額之認定，自應援用之。另『……二、地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起3日內開立統一發票。……』亦經財政部84年5月24日台財稅第000000000號函（下稱84年函釋）釋示在案。……則被上訴人依上開合建分屋契約換出房屋及換入土地，即屬互易性質，依上述行為時營業稅法第3條第1項、第32條第1項前段、同法施行細則第18條及財政部84年函釋規定，上訴人負有按換出房屋或換入土地之時價，從高開立發票之義務，並應以房屋使用執照核發日為房屋換出日（即房地互易日），於上述換出日起3日內開立統一發票。」最高行政法院100年度判字第1856號判決意旨參照。
（四）本院經核復查決定不利原告部分並無違誤，玆分述如下：
1.經查：原告係經營不動產投資開發業，其於101年間與地主（王裕興及李志民）就臺北市○○區○○段○○段000○號土地簽訂合建分售契約書（實際應為合建分屋契約書），地主提供上開地號土地，原告提供營建資金，雙方合作興建地上7層及地下2層鋼筋混凝土結構大樓，總計興建12戶房屋及6個停車位，原告將其中面積103.905725坪之建物與地主交換面積19.798625坪之土地，該建物（臺北市○○區○○○路○段○○巷○號）於104年7月31日取得使用執照，原告分得4戶房地及2個機械停車位，地主分得8戶房地及4個停車位。該建案地主未列名起造人，原告係於104年9月14日辦理總登記後，始於104年10月16日將地主應分得之系爭房地及停車位（含共同持有部分）所有權移轉登記予地主，惟遲至105年3月1日始開立銷貨統一發票予地主，銷售額合計41,214,286元，此有合建分售契約書○○○區○○段○○段OOO地號分屋協議書、土地建築改良物所有權交換移轉契約書、臺北巿政府都巿發展局建造執照、臺北巿政府都巿發展局使用執照、統一發票附於原處分卷可參（見原處分卷1第31頁至第71頁）。
2.嗣經被告查得：⑴原告於104年10月19日銷售其分得之房地（4樓及4樓之1）
及停車位予訴外人唐銘恩及吳俊欣，該房地每坪之土地銷售單價為3,084,024元，每坪房屋銷售單價為385,557元（未稅），此有不動產買賣契約書附於原處分卷可參（見原處分卷1第9頁至第30頁）。按原告取得土地面積合計19.798625坪及地主取得房屋面積合計103.905725坪，核算土地及房屋之交換價值分別為61,059,435元（每坪土地銷售單價3,084,024元×19.798625坪）及40,061,580元（每坪房屋銷售單價385,557元×103.905725坪），依首揭函釋意旨，合建分屋互易之土地及房屋銷售額應屬相等，故從高認定房屋銷售額為61,059,435元，扣除原告原已開立之統一發票銷售額41,214,286元，核定調增銷售額19,845, 149元（61,059,435－41,214,286）。
⑵原告分別於104年10月及105年12月出售該建物2樓及2樓之
1房地予林胤鑫及原告之負責人陳淑香，此有原告401申報書及異動索引查詢資料附於原處分卷可參（見原處分卷2第32頁至第34頁、第25頁、第28頁），銷售額分別為21,230,714元（正確應為21,873,000元）及18,728,571元（含停車位），陳淑香售價相較同樓層買受人林胤鑫售價明顯偏低，依原告104年度比較資產負債表中房屋銷售額占土地及房屋總銷售額比率28.99%（19,185,714/66,190,71 4）（見原處分卷2第12頁）調整，核定調增銷售額725,371元〔（21,230,714-18,728,571）×28.99%〕，乃核定調增銷售額共20,570,520元（19,845,149+725,371），補徵營業稅額1,028,526元，此有原處分附於原處分卷可參（見原處分卷1第106頁）。
3.次查：原告不服，申請復查，經被告以復查決定略以：
（1）查該建物扣除地主自住戶數3戶後，共9戶房地銷售予第三人，每坪土地銷售單價為2,742,483元，每坪房屋銷售單價為385,557元，按原告取得土地面積合計19.798625坪及地主取得房屋面積合計103.905725坪，重行核算土地及房屋之交換價值分別為54,297,392元（每坪土地銷售單價2,742,483元x19.798625坪）及40,061,580元(每坪房屋銷售單價385,557元xl03.905725坪），依首揭函釋規定，合建分屋互易之土地及房屋銷售額應屬相等，故從高認定房屋銷售額為54,297,392元，扣除原告原已開立之統一發票銷售額41,214,286元，重行核定調增銷售額為13,083,106元（54,297,392—41,214,286)。
（2）原查以同樓層（2樓）買受人之售價調整原告售予陳淑香（2樓之1)之房屋銷售額，惟比較基準（2樓）之銷售額應為21,873,000元，且僅以該戶房屋作為比較基準，尚嫌速斷，復查時被告分別以107年3月27日北區國稅法一字第1070004358號函（見原處分卷2第105頁）及第0000000000號函（見原處分卷2第69頁）請地主李志民及王裕興提供出售不動產買賣契約書供核，並於原告與地主合建分屋時，已按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定房屋銷售額並調增銷售額在案，其銷售價格尚無顯著較時價偏低，原核定調增銷售額725,371元，予以註銷。
（3）綜上，復查決定重行核定調增銷售額13,083,106元，補徵營業稅額654,155元，原核定補徵營業稅額1,028,526元予以追減374,371元，變更核定為654,155元，此有復查決定附於原處分卷可參（見原處分卷2第221頁至第227頁），揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（五）原告雖主張：原處分只說明是依時價調整，並未說明時價來源及其依據，任誰都無法認同。如果復查決定及訴願決定的說明可以代替原處分的話，那麼納稅者權利保護法第11條第5項及第6項不成具文云云。惟查：
1.按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰……二、主旨、事實、理由及其法令依據。」「書面之行政處分有下列各款情形之一者，得不記明理由︰……二、處分相對人或利害關係人無待處分機關之說明已知悉或可知悉作成處分之理由者。」「（第1項）違反程序或方式規定之行政處分，除依第111條規定而無效者外，因下列情形而補正︰……二、必須記明之理由已於事後記明者。……（第2項）前項第2款至第5款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之；得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之。」行政程序法第96條第1項第2款、第97條第2款、第114條第1項第2款及第2項分別定有明文。準此，行政程序法第96條第1項第2款規定行政處分以書面為之者，固應記載主旨、事實、理由及其法令依據，惟為此等記載之主要目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會。故書面行政處分關於事實及其法令依據等記載是否合法，即應自其記載是否已足使人民瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之，而非須將相關之法令及事實全部加以記載，始屬適法；如書面行政處分相對人或利害關係人無待處分機關之說明已知悉或可知悉作成處分之理由，處分機關縱未記明理由，亦無違法可言（最高行政法院104年度判字第726號判決意旨參照）。
2.次按「稅捐稽徵機關所為課稅或處罰，除符合行政程序法第97條所定各款情形之一者，得不記明理由外，應以書面敘明理由及法律依據。」「前項處分未以書面或公告為之者，無效。未敘明理由者，僅得於訴願程序終結前補正之；得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之。」納稅者權利保護法第11條第5項及第6項分別定有明文。
3.經查：原查於105年10月18日以北區國稅中和銷審字第0000000000B號函（見原處分卷1第3頁至第4頁）通知原告提示系爭交易資料，再於106年9月13日以北區國稅中和銷審字第1060481635號函（見原處分卷1第92頁至第93頁）通知原告就系爭交易統一發票開立及營業稅繳納情形前來備查。原告於106年9月21日請佘沁茹會計師前來了解本件營業稅課稅情形（見原處分卷1第94頁至第95頁），原查明確告知本件營業稅課稅調整法令及依據說明，佘沁茹會計師表示預計於106年10月3日回覆（見原處分卷1第95頁），惟逾期仍未提供相關資料。又本件原查於核課期間內，依查得資料調增銷售額，補徵營業稅額，依上開稅捐稽徵法第21條第2項規定，並無不合。
4.次查：本件復查時，原查以107年1月24日北區國稅中和銷審字第1070470101號函（見原處分卷1第98頁至第99頁）通知原告提示復查相關證明文件供核，惟其並未提示；被告另以107年3月29日北區國稅法一字第1070004536號函（見原處分卷1第117頁至第118頁）通知原告提示不動產買賣契約書及有利於己之證明文件供核，惟其仍未提示。嗣被告斟酌原告之陳述與調查事實及證據之結果，依查得上開事證追減營業稅額374,371元〔詳見本判決事實及理由欄四、（四）、3.之記載〕，並作成復查決定書敘明理由及法律依據通知原告，此有復查決定附於原處分卷可參（見原處分2第221頁至第227頁），足見已足使原告明瞭被告所為本件課稅處分之理由及法律依據，揆諸前揭規定及說明，並無不合。
5.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（六）原告又主張：被告所引用做為計算開立發票基礎有違行政程序法第6條行政行為平等原則；又被告對時價有所誤解，所核定的價格是最終消費者價格，違反營業稅法之意旨；另被告所核定的土地及房屋單價仍不是房、地個別出價而得，證據力有待商榷云云。惟查：
1.按建方出資興建房屋與地主交換土地之合建分屋案，因新建之房屋及地主之土地皆無實際之交易價格，是以，營業稅法施行細則第18條特別規定有關銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定，是合建分屋案件，營業人開立統一發票之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定。另地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日，建方並應於上述換出日起3日內開立統一發票，亦經首揭財政部函釋在案。
2.經查：原告與地主王裕興及李志民約定合建分屋，由地主提供土地，原告提供營建資金，合作興建地上7層及地下2層鋼筋混凝土結構大樓，共興建12戶房屋及6個停車位，原告以面積103.905725坪之建物與地主王裕興等2人交換面積19.798625坪之土地，該建物於104年7月31日取得使用執照，原告分得4戶房地及2個機械停車位，地主分得8戶房地及4個停車位，因該建案地主未列名起造人，原告於104年9月14日辦理總登記後，遂於104年10月16日將地主應分得之系爭房地及停車位（含共同持有部分）所有權移轉登記予地主，惟至105年3月1日始開立銷貨統一發票予地主，銷售額共41,214,286元，業如前述，惟依首揭規定及函釋意旨，以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日者，原告須於該日起3日內開立統一發票，銷售額則依查得原告於該建案出售所得房地之銷售總額為據。從而，被告復查決定遂分別按系爭房地查得之實際出售價格計算其交換價值，核算原告所換出房屋計103.905725坪，銷售額40,061,580元、換入土地計19.798625坪，銷售額計54,297,392元，而合建分屋互易之土地及房屋銷售額應屬相等，乃從高認定銷售額為54,297,392元，經扣除原告開立房地互易之統一發票銷售額41,214,286元，重行核定原告短報銷售額13,083,106元（54,297,392-41,214,286)，補徵營業稅額654,155元，並無違誤。
3.次查：本件系爭房地之交易價格係由原告及地主王裕興及李志民分別與其他買受人雙方合意訂定之價格，被告依據原告及地主王裕興及李志民於104年10月至105年12月間出售系爭房地予其他買受人之銷售價格作為時價基礎，計算銷售額，與系爭房屋換出日（104年10月16日）時間上相差不多，且該建案係對外銷售，價格上應屬客觀，經核於法並無不合。
4.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。
（七）原告另主張：訴願決定日期似乎已超過訴願法第85條規定的3個月的期限，由於原告並未收到延期通知函，訴願決定為違法云云。惟查：
1.按為避免訴願久懸不決，影響人民訴訟權之行使，訴願法第85條第1項固規定：「訴願之決定，自收受訴願書之次日起，應於3個月內為之；必要時得予延長，並通知訴願人及參加人。延長以1次為限，最長不得逾2個月。」此規定實務上認為係屬訓示規定，而非強行規定，上開規定之期間並非法定不變期間，訴願機關逾期決定雖有違訴願程序迅速性原則，仍屬有效，不因逾期即應撤銷訴願決定。參諸行政訴訟法第4條第1項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」是以人民尚得以訴願逾期不為決定，逕行提起行政訴訟，並不損及人民行政救濟之權利（最高行政法院101年度判字第2號判決意旨參照）。
2.經查：原告於107年8月13日提起訴願，此有原告訴願書附於訴願卷可參（見訴願卷第2頁），依訴願法第85條第1項規定，訴願機關即財政部固應於收受訴願書3個月內，或於通知延長後2個月內作出訴願決定，本件訴願機關即財政部雖遲於107年12月4日始作成訴願決定，此有訴願決定附於本院卷可參（見本院卷第77頁）。然原告於其提起訴願逾3個月，訴願機關即財政部仍不為訴願決定，或原告於延長訴願決定期間逾2個月，訴願機關即財政部仍不為決定，原告依行政訴訟法第4條第1項規定，尚得以訴願逾期不為決定，逕行提起行政訴訟，並不損及原告行政救濟之權，故訴願機關即財政部違反訴願法第85條第1項規定，揆諸前揭規定及說明，其法律效果乃原告得逕行提起行政訴訟，訴願決定不因此而變成不合法，更非無效。
3.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為復查決定不利原告部分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 5 月 16 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 吳俊螢法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 5 月 16 日
書記官 陳可欣