臺北高等行政法院判決
108年度訴字第1155號109年2月6日辯論終結原 告 賴碧珠訴訟代理人 陳祖祥 律師
楊承翰 律師呂思賢 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 楊承翰
蔡昀庭上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年5月7日台財法字第10813910800號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）原告配偶蔡秀陽與訴外人蔡毛棕、蔡和雄3人為兄弟（下稱蔡氏3兄弟），均具農民身份，於民國67年間共同出資購買○○市○○區○○段0○段000○號農地（地目為田，下稱原農地），而於該址務農；惟因當時土地法第30條第1項設有私有農地所有權之移轉不得移轉為共有之限制（89年1月26日刪除），蔡氏3兄弟於76年間簽訂協議書（下稱系爭協議書），約定以蔡毛棕為登記名義人，處分須經3人同意，土地使用、收益權利由3人均分，賦稅由3人均攤。嗣原農地於98年間經臺北市○○區段徵收，應領地價補償費為新臺幣（下同）78,405,300元，經蔡毛棕申請以徵收後可供建築之抵價地折算抵付上開地價補償費，而為臺北市政府以98年3月2日府地發字第09830278700號函核定照准。
（二）其後，蔡氏3兄弟於99年4月3日與訴外人宏普建設股份有限公司（下稱宏普公司）簽約，以蔡毛棕為出賣人，將原農地因區段徵收所申請分配之抵價地（下稱系爭抵價地）以總價278,000,000元出售予宏普公司，該公司於99年3、4月間開立支票支付蔡毛棕價款250,200,000元，再由蔡毛棕均分予兄弟3人（蔡秀陽於99年6月22日死亡，蔡毛棕將其中500萬元交付予原告），原告與蔡毛棕、蔡和雄3人則於99年8月15日在系爭協議書上簽章註明原農地已出售、價款已收清，契約作廢。嗣蔡毛棕於104年11月25日登記為系爭抵價地（坐○○○區○○○段○○○號○○○區○○段○○○號）土地所有權人，於同年12月10日辦理所有權移轉登記於宏普公司名下，宏普公司104年12月11日開立面額2,780萬元支票為尾款，此經臺北市稅捐稽徵處以蔡毛棕為納稅義務人核課土地增值稅，應納稅額為0元，核發系爭抵價地該次移轉土地增值稅免稅證明在案。
（三）被告以：原告配偶蔡秀陽非原農地之土地所有權人，由蔡毛棕處所分配自宏普公司之土地價款83,041,216元，核屬所得稅法第14條第1項第10類「其他所得」，未經原告於所得年度（99年度）為其配偶蔡秀陽生前所得為合併申報，乃歸課核定原告該年度綜合所得總額83,041,587元，綜合所得淨額82,725,587元，補徵應納稅額32,315,787元。
原告提起復查，經復查決定變更核定原告99年漏報之其他所得為52,264,900元【（已收價款250,200,000÷3）－（蔡秀陽死亡後蔡毛棕給付予原告5,000,000元為被繼承人蔡秀陽遺產）－（系爭土地成本即地價補償費78,405,300÷3）＝52,264,900元】，追減其他所得30,776,316元（下稱原處分），原告就原處分不利部分仍表不服，乃循序提起行政爭訟。
二、原告起訴主張：
（一）所得稅法第4條第1項第16款規定個人出售土地所得免納所得稅，所謂個人並不以登記名義人為限，但凡土地所有權人、共有人均屬之。蔡氏3兄弟67年間共同出資購買原農地，因當時土地法第30條第1項私有農地不得移轉為共有之限制，乃就原農地成立合夥關係，事業內容即為於原農地耕作收穫農作物以獲利，共負盈虧、稅賦共同負擔，此有系爭協議書可證，並非借名登記至明；是以，原農地為合夥財產，蔡秀陽為原農地公同共有人，依民法第668條規定，毋待登記即取得原農地所有權。土地原所有權人接到核定發給抵價地通知時，即原始取得抵價地所有權，並非因登記而取得；蔡秀陽既為原農地所有權人，於接獲核定發給抵價地通知時，即原始取得系爭抵價地所有權，縱未為抵價地登記名義人，亦無損其地位。是以，其出售系爭抵價地之所得自屬所得稅法第4條第1項第16款規定之免稅所得。
（二）縱認本件所得為其他所得，被告計算本件應納稅額亦屬有誤。所謂抵價地權利價值，乃為徵收後原土地所有權人領回可供建築之抵價地折抵徵收補償地價之客觀標準，係依土地徵收條例施行細則第50條規定計算而得；如該抵價地自登記名義人領回後，迄至出售時有所增益，出售該抵價地所得價金扣除當初領回該抵價地之權利價值，再扣除其他必要費用後，仍有所得，該項所得始屬所得稅法規定之其他所得；地價補償費則係依土地徵收條例第30條規定評定計算而得，兩者依據與計算方式並不相同。被告誤將地價補償費曲解為抵價地權利價值，致誤算本件應納稅額；依臺北市北投士林科技園區區段徵收抵價地分配作業說明會資料以及臺北市政府108年12月24日府授地發字第1080164350號函，本件抵價地權利價值為221,170,793元，被告應依此認定系爭抵價地成本，並據以計算應納稅額等語。為此聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告之部分。
三、被告則以：
（一）依事實欄（一）（二）所載事實，原告之配偶蔡秀陽出資購買原農地，終因區段徵收所領回之抵價地出售而實現所得，屬於所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。
又，蔡秀陽因蔡毛棕出售抵價地而取得款項78,400,000元（25,200,000元÷3），其中500萬元為蔡秀陽死亡後始經蔡毛棕所給付，屬蔡秀陽之遺產，不課徵綜合所得稅；蔡秀陽99年出售抵價地之應稅所得為52,264,900元【（已收價款250,200,000÷3）－（蔡秀陽死亡後蔡毛棕給付予原告5,000,000元為被繼承人蔡秀陽遺產）－（系爭土地成本即地價補償費78,405,300÷3）＝52,264,900元】，以此核課原告99年度個人綜合所得稅，並無不合。
（二）蔡氏3兄弟共同出資購買原農地，約定以蔡毛棕為登記名義人，依系爭協議書以觀，僅對內約定處理結果如何分擔損益，並非以經營事業為目的，自非合夥，而為借名契約；依最高法院106年度台上字第2678號判決所示，乃為無名契約，類推適用民法委任之相關規定。蔡氏3兄弟借名契約所約定委任範圍包括原農地之處分行為，徵收亦為處分行為之一種，是則，蔡毛棕（受任人）因此取得系爭抵價地、處分抵價地、均屬委任事物取得之物品或權利，依民法第541條規定，受任人均負有轉交義務。故未出名之共有人（蔡秀陽）因此取得出售系爭抵價地之價金，雖源自出名人（蔡毛棕）處分土地之交易所得，然既係依借名契約給付之財產權，乃為借名契約債權之實現，即非屬所得稅法第14條第1項第1類至第9類之各類所得，而為同條項第14類規定之其他所得；此觀諸最高行政法院101年度4月份庭長法官聯席會議決議意旨即明。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院判斷如下：
（一）按行為時所得稅法第4條第1項第16款前段：「左列各種所得，免納所得稅︰……十六、個人及營利事業出售土地，……，其交易之所得。」第14條第1項第10類前段：「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」。
（二）本件如事實欄（一）（二）所載事實，為兩造所不爭執，並有系爭協議書、原農地所有權狀、臺北市政府98年3月2日府地發字第09830278700號函、系爭抵價地買賣契約書及公證書、原農地及系爭抵價地異動索引查詢資料、第一商業銀行世貿分行106年11月21日一世貿字第00126號函檢附宏普公司簽發用以支付系爭抵價地價款支票之兌領時間、人員及兌領帳戶明細、系爭抵價地土地增值稅免稅證明書、蔡和雄及蔡毛棕書面陳述等件影本為憑（附原處分卷第159頁至第177頁、第113頁至第122頁、第78頁至第81頁、原處分卷尾及本院卷第288頁至第290頁），自堪引為裁判基礎。兩造所爭執者無非原告配偶蔡秀陽生前於99年間由蔡毛棕處取得出售系爭抵價地部分價款，究應定性為原告所主張之所得稅法第4條第1項第16款「出售土地交易所得」而免納所得稅；抑或定性為被告所主張之「借名契約債權」實現，而為所得稅法第14條第1項第10類「其他所得」。
（三）經查：
1.按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」為憲法第143條第3項所明訂；因此，我國獨有「土地增值稅」之單一稅目，與一般國家立法體例將土地交易所得納入所得稅之課稅範圍，並未有獨立稅目之情形有別。
2.憲法所設定之土地增值稅，係以土地價值「非因施以勞力資本而增加」部分為稅源，亦即，對「土地自然漲價利益」課稅，以實現漲價歸公之土地政策。但土地增值稅既係對土地增值所得課稅，原則當在土地所有權移轉時課稅，本質上具有「土地交易所得稅」性質，因此，只要有「土地交易所得」，不論是自然漲價利益，或者是施以勞力資本而創造價值利益，凡超過成本費用部分，即有「客觀淨額所得」，依量能課稅原則，應同時與其他種類所得併予課徵所得稅，始符合租稅公平原則。也因此，我國所得稅法第4條第1項第16款將出售土地之交易所得列為免稅所得，以避免土地交易所得經課徵土地增值稅後，再就同一稅捐客體課以所得稅，形成重複課稅。
3.但本於稽徵經濟及實際執法可行性，現行土地增值稅並不採取實際交易價格以及實際取得成本之「實價課稅制度」，而採取「公告現值課稅制度」，亦即，移轉價值以及取得成本之認定，均以公告現值為計算基礎，與實際土地交易所得脫節；如果同一年度再行移轉，也因公告現值仍然相同，縱有交易所得，仍無庸課徵土地增值稅，導致稅基計算上遭受扭曲，無法反應真實交易所得，而不符合量能課稅原則。為彌補此缺失，所得稅法於105年1月1日起導入房地交易所得合一課稅制度（現行所得稅法第4條之4），針對土地增值稅未能即時課稅之土地交易所得，本於實價課稅之精神，另外補課交易所得稅，採取「土地增值稅」與「交易所得稅」雙軌並行制度。惟雙軌並行制施行前，上開因立法政策所生違反量能課稅原則之缺失，基於租稅法定原則，當不得以類推適用或創造性補充之方式予以彌補，設定或加重人民之租稅負擔。
4.第按，土地稅法第39條之1第2項規定：「區段徵收之土地依平均地權條例第54條第1項、第2項規定以抵價地補償其地價者，免徵土地增值稅。但領回抵價地後第一次移轉時，應以原土地所有權人實際領回抵價地之地價為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，準用前條第3項之規定。」是而，蔡毛棕為原農地所有權之登記名義人，於臺北市政府98年間辦理區段徵收，申准核定發給抵價地補償時，原始取得系爭抵價地所有權，依土地稅法第39條之1第2項本文，免徵土地增值稅。嗣蔡毛棕於104年11月25日登記為系爭抵價地所有權人，依98年間與宏普公司所簽訂系爭抵價地買賣契約，於同年12月10日辦理所有權移轉登記於宏普公司名下，因係同一年度再行移轉，系爭抵價地公告現值相同，是實際上雖有交易所得，然依土地稅法第39條之1第2項但書規定，臺北市稅捐稽徵處仍核定蔡毛棕出售系爭抵價地之土地增值稅為0元。而蔡毛棕出售系爭抵價地，發生於所得稅法105年1月1日起導入房地交易所得合一課稅制度前，是其所得核屬於行為時所得稅法第4條第1項第16款出售土地交易所得，無庸歸課於個人綜合所得課稅，亦為被告所不否認。是而，原農地經區段徵收換價為可供建築使用之抵價地，再出售於建商獲利，登記名義人蔡毛棕無庸繳納任何所得稅或土地增值稅，就稅制層面以觀，誠然違反了量能課稅原則及平等原則。然而，揆諸本院首揭關於我國獨有土地增值稅制與所得稅制分離之說明，該等立法政策缺失所形成經濟不公平，基於租稅法定原則，除透過修法外，無可透過類推適用創設等任何方式以加重原土地所有權人租稅法所未賦予之負擔，合先敘明。
（四）第查：
1.租稅之課徵，在於掌握納稅義務人之納稅能力，亦即繳納稅捐之經濟能力。是而，租稅法之解釋或課稅事實之定性，必須透過經濟的觀點或方法觀察、認定及判斷，以掌握經濟上的給付能力，實現租稅課徵之平等性，此之謂經濟觀察法。納稅者權利保護法第7條第1項、第2項：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」即明揭此旨。目前雖多為稽徵機關所引用於租稅規避之防制上，將納稅義務人利用法律漏洞，濫用法律形成可能性予以變形之經濟活動，調整回復為租稅構成要件之原形，再對其適用原有規定課徵租稅，處理因納稅義務人取巧所造成法律上「應然」與經濟上「實然」相分離之情況（納稅者權利保護法第7條第3項參照）。例如，由於過去土地稅法第30條第1項、第3項（89年1月26日刪除）限於自耕農始得購買農地之規定，以及前述土地增值稅與所得稅分離課稅制度上之法律漏洞，農地如經區段徵收而以可供建築之抵價地折付補償費，農地所有人復於取得抵價地同年出售，在所得稅法105年1月1日起導入房地交易所得合一課稅制度前，農地所有人就該等農地轉換為建地再出售之土地增值稅為零，且抵價地之交易所得也無庸歸課於當年度所得課稅；因此，非自耕農者有時即利用該法律漏洞，於政府辦理區段徵收之際，先以信託之名借自耕農名義購買「即將」區段徵收之農地，並申請可供建築用地為抵價地，旋即於同年出售，取得農地漲價之利益，又無庸繳納任何稅捐，顯然脫法；此際，基於農地政策及量能課稅原則，稽徵機關常以經濟觀察法予以調整土地名義所有人（農民）與實際所有人（實際出資而非農民）間法律關係，不容許非農民挾契約自由之名藉信託合法外觀，介入農地之炒作。
2.當然，經濟觀察法是貫穿租稅法律適用過程之原則，不限於稽徵機關援用解釋稅法以處理租稅規避事項而已；徵納雙方均可透過此法共同闡明生活事實對應於稅法法規應有之定性，經由涵攝而獲得正確之稅法適用結果。尤其，要將人類生活上所發生之事項，納進稅法適用之三段論法中進行處理，該事項本須依「稅法規範之目的」予以轉述，亦即，必須將其中在規範上無意義者加以剪除，然後再就所餘部分之特徵，評價其在稅法上之意義，藉以定性事實；再藉由法律解釋與事實定性間往返回饋校正，使二者逐漸接近而獲得正確涵攝之結果。至於哪些事項在規範的評價上是有意義的，而得以之定性事實，於稅法之適用上，主要就是以經濟觀察的角度探知。兩造之所以爭執原告配偶於99年間由蔡毛棕處取得系爭抵價地買賣價款，究應定性為所得稅法第4條第1項第16款「出售土地交易所得」而免納所得稅；抑或為「借名契約債權」之實現，而為同法第14條第1項第10類應稅之「其他所得」，其癥結在於原告配偶由蔡毛棕處取得出售系爭抵價地部分價款此一生活事實，如何評價其於所得稅法上之意義，此當以經濟觀察角度予以解析。
3.原告配偶之所以得由蔡毛棕處取得出售系爭抵價地之部分價款，源於蔡氏3兄弟共同出資購買原農地，因當時法令限制私有農地不得移轉登記為共有，乃於76年間簽訂系爭協議書，約定以蔡毛棕為登記名義人，「處分須經3人同意，土地使用、收益權利由3人均分，賦稅由3人均攤」；此徵諸民法第765條關於所有權內容：「所有人於法令限制之範圍內，得自由、使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。」及同法第817條：「（第1項）數人按其應有部分，對於一物有所有權者，為共有人。（第2項）各共有人之應有部分不明者，推定其為均等。」第818條：「各共有人，除契約另有約定外，按其應有部分，對於共有物之全部，有使用收益之權。」第819條：「（第1項）各共有人，得自由處分其應有部分。（第2項）共有物之處分、變更、及設定負擔，應得共有人全體之同意。」等關於共有意義、使用收益及處分之規定以觀，就經濟實質內涵而言，該3人顯然因礙於當時法令限制，無從將原農地登記為共有，但仍就原農地成立共有關係之合意，基於契約自由，當非法所不許。繼之，原農地經區段徵收而經濟上變形為系爭抵價地，依其後續以蔡毛棕為登記名義人出售予宏普公司，但以蔡氏兄弟為連帶保證人，蔡氏3兄弟對於系爭抵價地之給付義務共同負連帶責任，實質上居於系爭抵價地共同出賣人地位，就出賣人之給付義務均負有實際擔保責任，而價款終局也由蔡氏3兄弟分配之事實而論，系爭抵價地之處分、使用及收益等經濟上效益及風險，乃至稅捐負擔，顯然延續原農地之合意，仍係由該等3人共享並分擔之。
4.故此，蔡氏3兄弟就原農地，乃至於原農地經濟上變形之系爭抵價地之使用、收益及處分，就經濟角度觀察，就是以相當於民法上關於共有規定之意思為之；與民法上不動產物權共有之唯一差異，在於原農地以及系爭抵價地所有權之登記名義人為蔡毛棕，而非以蔡氏3兄弟為共有之登記。此際，就土地增值稅以及所得稅上掌握「土地交易所得」此經濟財為課稅，因此將土地交易所得之經濟歸屬於土地所有權人，以之為納稅義務人之觀點而言，就產生了法律之「形式」與經濟上「實質」相分離之情況，有必要予以調整。易言之，原農地及系爭抵價地如有交易，就土地增值稅或所得稅所擬掌握之經濟財（即土地交易所得），均適當以蔡氏3兄弟為經濟上歸屬，而為交易所得之「實質納稅義務人」，按其應有部分繳納土地增值稅及所得稅。
5.是而，蔡氏3兄弟就原農地及系爭抵價地，就經濟觀察觀點而論，為共有關係，就系爭抵價地應有部分之土地增值稅及所得稅之土地交易所得，不論原告配偶或蔡秀雄，均適當與名義登記人蔡毛棕相同，引之為「實質納稅義務人」，而繳納土地增值稅及所得稅；只是，稽徵核算結果，土地增值稅為0元，且免納所得稅。誠然，以此而論，原告配偶，與登記名義人蔡毛棕相同，都將因系爭抵價地（應有部分）之出售，獲有經濟利益不斐，卻無庸繳納土地增值稅，也無庸繳納所得稅，確實有違平等原則，也有違量能課稅原則，但此缺失出於立法漏洞，基於租稅法定原則，只能由立法機關修法改進，稽徵機關非得以類推適用或目的論解釋限縮之方法，擴大或縮小租稅構成要件，並據以課徵租稅。原處分違反經濟觀察法，而就原告配偶出售系爭抵價地之應有部分之所得課徵所得稅，自有違法。
（五）末查：
1.被告雖援引最高行政法院101年度4月份庭長法官聯席會議決議，抗辯系爭生活事實應定性為蔡氏3兄弟就原農地訂定「借名契約」，原告配偶取得蔡毛棕分配系爭抵價地價金，乃基於借名契約之債權實現，屬所得稅法第14條第1項第14類規定之其他所得云云。
2.然則，最高行政法院101年度4月份庭長法官聯席會議決議：「……購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」之生活事實為：「甲向乙購得土地後，未辦理土地所有權移轉登記，即與丙訂立土地買賣契約，將土地出售予丙，並由乙名義直接移轉登記為丙所有。」（參見該決議之法律問題），與本件蔡氏3兄弟共同出資買原農地並協議由蔡毛棕登記為土地所有人，嗣因區段徵收而換得為系爭抵價地，仍登記為蔡毛棕所有以出售，所得價金分配予原告配偶之生活事實，迥不相同，難以比附援引。
3.被告將蔡氏3兄弟就原農地所為之協議定性為「借名契約」，並援引最高法院106年度台上字第2678號民事判決：
「稱『借名登記』者，為當事人約定一方將自己之財產以他方之名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約，其成立側重於借名者與出名者間之信任關係，在性質上應與『委任契約』同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定。」意旨，將原告配偶蔡秀陽分配系爭抵價地出售價金定性為「借名契約債權之實現」，乃否認其為土地交易所得，拒絕適用所得稅法第4條第1項第16款規定。被告此等所得稅法第4條第1項第16規定之適用，徵諸本院前揭關於稅法之法學方法說明，所犯的最大錯誤在於：未將系爭生活事實依所得稅法規範目的予以轉述，以致於將系爭生活事實在規範上「有意義者」（原農地由蔡氏3兄弟出資購買，其使用、收益及處分權共享，就經濟觀察角度，均為實質土地所有權人）之特徵予以剪除，而保留「無意義」（因法令限制，必須僅能委由其中一人為所有權登記）之元素，評價其在稅法上之意義，乃有錯誤之涵攝結果。
4.雖然，本判決前所例舉非農民利用稅制規劃上之法律漏洞，挾契約自由之名藉信託合法外觀，介入農地之炒作，乃為租稅規避，透過經濟觀察法，稽徵機關予以調整使之回復租稅構成要件原形實務，也是以「借名登記」契約為模型，界定「實質所有人」與「形式所有人」間法律關係，而為相關所得類型及歸屬之判斷。然而，該等生活事實中「借名登記」關係之所以被認為重要特徵而被保留於稅法適用中予以轉述評價，在於非農民就是透過該等契約之締結，以隱藏其實際掌握農地使用、收益及處分權，以及取得處分該財產所得之經濟實質，乃有透過經濟觀察法，將其形式上藉農民名義所買賣之農地所得，調整回歸為借名登記契約本質，歸屬於非農民而為適當之租稅負擔。但於本案中，蔡氏3兄弟就原農地（以及系爭抵價地，即原農地之經濟上變形）之所有權，之所以產生法律形式與經濟實質脫節，純出於取得原農地時之法令限制，顯非取巧以規避租稅，同樣援用經濟觀察法，可判斷蔡氏3兄弟就原農地之經濟實質，即如系爭協議書所載，於稅法上適當被評價為所有權人，並就其交易所得課徵土地增值稅，免徵所得稅。被告不能因蔡氏3兄弟出售土地所得因稅制漏洞無法課徵稅賦，而將稽徵實務上常用以處理租稅規避之「借名登記」模型，套用於本案，亦併指明。
5.末按，基於土地政策，我國稅制將「出售土地交易所得」自所得稅法上第14條第1項第7類「財產交易所得」概念中，獨立析出評價，課徵土地增值稅，而於同法第4條第1項第16款列為免稅所得。是則，原告配偶因系爭抵價地經由蔡毛棕出售而由蔡毛棕處取得現金之生活事實，於所得稅法上是否應為免稅之認定，首應確認是否該當「出售土地交易所得」之概念，如為該當，即無庸再為是否為「（其他非土地）財產交易所得」或所得稅法第14條第1項第10類前段「其他（應稅）所得」之認定；如經事實定性非為出售土地交易所得，方依序為財產交易所得或其他應稅所得之檢討，此乃特別法優於普通法適用順序之必然。本件原告配偶取得系爭抵價地部分價金之生活事實，業經本院確認該當於行為時所得稅法第4條第1項第16款土地出售所得，乃為免稅明確。被告泛以蔡氏3兄弟就原農地訂有「借名契約」為詞，主張原告配偶取得價金出於借名契約債權之實現云云，並無可採。
五、綜上，原告配偶99年間取自蔡毛棕出售系爭抵價地之部分價金，以經濟角度觀察上，即屬於出售所有土地之所得，依行為時所得稅法第4條第1項第16款前段規定，乃為免稅所得。
原處分不利於原告部分，仍將該等價金歸併於原告配偶當年度收入，而以原農地98年經徵收時之地價補償費為成本，據以計算核定原告當年度所得，自為不法，訴願決定未查，遞予維持，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 3 月 5 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 程怡怡法 官 楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 3 月 5 日
書記官 李芸宜