臺北高等行政法院判決
108年度訴字第1216號109年1月9日辯論終結原 告 財團法人中華民國對外貿易發展協會代 表 人 黃志芳訴訟代理人 林佳穎 律師被 告 財政部關務署台北關代 表 人 陳依財訴訟代理人 徐凡婷
楊碧雲徐若珣上列當事人間關稅法事件，原告不服財政部中華民國108年5月16日台財法字第10813912330號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）訴外人臺灣寶格麗股份有限公司（下稱寶格麗公司）於民國105年9月9日持瑞士保證機構瑞士商工會核發之瑞士暫准通關證第CHNE/2016/9319號（下稱系爭通關證，有效期限至106年8月24日），向被告報運進口手錶一只（下稱系爭手錶），於105年9月19日持系爭通關證將原貨復運出口，再於105年10月3日持系爭通關證第2次報運進口系爭手錶。
（二）原告經財政部指定為關稅法第54條之保證機構。被告前於106年10月3日以北普業一字第1061041916號函（下稱被告106年10月3日函）通知原告，通關系統查無系爭手錶第2次復運出口之紀錄，而系爭通關證已逾有效期限，請原告於6個月內提出系爭手錶復運出口之證明文件或依規定補繳稅費；原告雖以107年1月4日外企字第1060010622號函（下稱原告107年1月4日函）檢送系爭手錶之復運進口（瑞士）申報聯（照片檔），惟無法辨識瑞士海關章戳日期，僅能顯示系爭手錶第1次復運出口日期，無從引之為第2次復運出口之證明文件，經被告於107年1月5日以電子郵件（下稱107年1月5日郵件）知會原告，原告乃以107年2月14日外企字第1070001323號函（下稱原告107年2月14日函）通知被告略以：瑞士商工會無法提供系爭通關證全數復運出口之證明，請被告查告須繳稅款金額，將補繳關稅等語。被告遂以107年3月7日北普業一字第1071009186號函（下稱賠繳處分）告知原告本件應補繳稅款為新臺幣（下同）630,239元，經原告於107年3月15日繳納完畢。
（三）嗣原告於107年9月5日始以外企字第1073706440號函（下稱107年9月5日申請函）檢附系爭手錶復運進口（瑞士）申報聯（掃描檔），表示系爭手錶於105年10月14日復運進口回瑞士，向被告申請退還其107年3月15日賠繳之款項，經被告107年10月31日北普業一字第1071044677號函（下稱原處分）以原告所請已罹於貨物暫准通關辦法第7條第3項規定之「補繳全部稅費之翌日起3個月內」期限為由，否准原告所請。原告乃循序提起本件行政爭訟。
二、原告起訴主張：
（一）原告與財政部訂有行政契約，始成為暫准通關制度之保證機構。依據貨物暫准通關辦法第7條，原告責任限於索取「貨物已於暫准通關證有效期限內復運出口」文件以提交海關，以及擔保關稅債權之收取。依原告於107年9月5日申請函所附系爭手錶復運進口申報聯掃描檔所示，可確認訴外人寶格麗公司已於通關證有效期限內，將系爭手錶復運出口回瑞士，被告無應收取之關稅債權，原告即無相對應之擔保義務。況且，暫准通關證之實務為，海關依進口紀錄提出請求後，保證機構有「6+3個月」的時間提出復運出口證明。被告雖以106年10月3日函請原告提出系爭手錶於系爭通關證有效期限內復運出口之相關資料，但係於107年1月5日始以電子郵件明確通知原告提出系爭手錶「第2次」復運出口之證明文件，查告期間即應自是日起重新計算「6＋3」個月，故原告以107年9月5日申請函檢送相關文件申請退還已納款項，並未逾限。為此依貨物暫准通關辦法第7條第2項、第3項請求被告返還溢繳之稅款，先位聲明：訴願決定及原處分均撤銷；被告應作成返還原告630,239元之行政處分。
（二）依貨物暫准通關辦法第7條規定，原告所負之責任乃保證責任，故於6個月內未提出貨物復運出口文件時，原告雖應代繳稅費，惟繳費後仍有3個月期間可以要求退稅，故此，賠繳處分與准否退稅之原處分應合併觀之始屬完整處分。原告既已於107年11月26日就原處分提起訴願，內容當然包括賠繳處分。賠繳處分與原處分均係違法，被告不得依雙方契約關係命原告賠繳，因此，被告取得原告所繳納之關稅，為公法上不當得利，原告「適用或類推適用」關稅法第65條、稅捐稽徵法第28條、行政程序法第128條及民法不當得利規定，備位聲明：撤銷訴願決定、原處分及賠繳處分；被告應返還原告630,239元。
三、被告則以：
（一）系爭手錶第2次復運出口，並未依貨物暫准通關辦法第6條規定，持系爭通關證向我國海關辦理申報及人工查驗，致海關通關系統查無系爭手錶已於系爭通關證有效期限內復運出口之紀錄，被告為確認系爭手錶是否得免徵關稅及各項稅費，爰依貨物暫准通關辦法第7條第2項前段規定，以106年10月3日函請原告於6個月查告期間內提出系爭手錶復運出口之證明文件。該函係當日以電子公文送達，故本件查告期間應自原告收受合法送達之106年10月3日起算，算至107年4月2日（星期一）屆滿。原告雖先後以107年1月4日函及107年2月14日函檢附瑞士商工會提供之資料，惟僅顯示第1次復運出口紀錄，第2次復運出口紀錄不明，無法證明系爭手錶於系爭通關證有效期限內已復運出口，此亦經原告於107年2月14日函所自承，被告乃依所請，依貨物暫准通關辦法第7條第2項規定作成賠繳處分，並無不合。該賠繳處分未經撤銷，被告持有原告因此賠繳之稅費，無不當得利之情形。
（二）依貨物暫准通關辦法第7條第3項規定，保證機關擬聲請退稅，應於「補繳全部稅費之翌日起3個月內」「提出前項規定之有關文件」。原告於107年3月15日完納本件稅費，但逾越上開3個月期間始申請退還，且無何不可抗力事由，被告予以否准，自無不合。為此，聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院判斷如下：
（一）按，被告係由經濟部聯合對外貿易有關之機關團體共同成立（59年設立，斯時捐助財產總額為4,000萬元），依財團法人法及民法財團法人規定組織之，經濟部於108年2月1日起依財團法人法第63條第1項第1款【財團法人法107年8月1日施行前，由政府機關（構）、公法人、公營事業或政府捐助之財團法人捐助財產合計達該財團法人捐助財產總額20％以上】指定為加強監督之民間捐助財團法人；以協助廠商發展中華民國對外貿易為目的；經費來源包括政府自「推廣貿易基金」撥付之委辦費用、辦理政府交辦工作之收入；會計年度採行曆年制，於年度開始前編制預算書，提經董事會通過後報經濟部備查；第1屆至第19屆董事由經濟部部長或其指定之人、經濟部主管商務之次長、財政部次長、國家發展委員會副主任委員、經濟部國際貿易局局長或其指定之人、中央銀行外匯局局長、臺灣銀行董事長或其指定之人、其他與國際貿易有關之政府機構主管、捐助原告基金之公司機構團體之負責人或代表人、對貿易推廣具有研究之學者專家組成；此為原告108年10月22日第19屆董監事會第12次董監聯席會議修正通過之章程第1條、第2條、第6條第2款及第3款、第7條前段、第11條第1項所明揭。另揆諸原告於網路上公告其所編制之109年度預算以觀，其政府委辦收入共計3,581,464,000元（其中，貿易推廣基金撥入款為2,227,029,000元），前年度資產淨值為9,111,720,000元；較諸59年設立時4,000萬元財產總額，政府顯然挹注以大量資金，自應大幅提升其設立目的「協助廠商發展中華民國對外貿易」效能之達成，合先敘明。
（二）第按，由於關稅屬於國境稅，貨物在各國之海關通關時，不論是貨物之進出口，在形式上都會滿足關稅課徵之法律要件，從而，理論上各國海關均有權對每次通關之貨物課徵關稅，但若貫徹此理論，頻繁的貨物進出口行為，同時就意味者關稅負擔的加重，對國際貿易不無衝擊。因此，國際間發展出「貨物暫准通關制度」，此為一種國際發（保）證聯保體系，通稱ATA Carnet System，原為關稅合作理事會會員國簽署相互採行之多邊（國間）公約（即貨品暫淮通關證公約（CUSTOMS CONVENTION on the A.T.A. Carnet for the temporary admission of goods，下稱A.T.A.Convention）所訂定之簡化通關措施。實施此制度之國家，對於貨物樣品、展覽品、表演或職業用具之進出口，僅須持憑特定通關證，即可免除繁複申報及繳押手續，達到免除關稅且快速通關之效果。其運作機制為：由各國或各關稅領域負責發證與保證之機構組成聯保體系，通常各國發證機構即為保證機構，各國保證機構「互負」保證義務；出口商向出口國保證機構繳納保證金及手續費，申請暫准通關證，經出口國保證機構核發後，由該使用者持該暫准通關證將貨品進口至進口國，免填進出口報單，由海關逕憑該證查核、驗貨、於相關聯上簽證並作必要處理；暫准通關證使用者應於該證有效期間內，將該貨品復運出口，如有違反，進口國海關將通知進口國之保證機構，請其聯繫出口國保證機構，於6個月內提供該貨物復運出口之文件；如進口國保證機構屆期未提供證明文件，或該貨物於暫准通關證有效期限內並未復運出口，由進口國保證機構代為賠繳全部稅費，再向出口國保證機構求償，由出口國保證機構向暫准通關證使用者追索應納稅款。由於我國並非關稅合作理事會之會員，無法簽署ATA國際公約，係採取分別與ATA締約國簽署雙邊協定以實施貨物暫准通關制度，先由雙方代表政府機構簽署協定，再由雙方之發（保）證機構簽署執行議定書。目前與我國簽訂有協定、執行議定書或相關備忘錄的國家為美國、加拿大、歐盟、瑞士、挪威、日本、南韓、馬來西亞、新加坡、印度、澳洲、紐西蘭、以色列及南非。
（三）我國為引進暫准通關證制度，於75年間即由財政部指定原告為保證及發證單位，而經原告同意，此有卷附財政部75年6月6日台財關第0000000號函、原告75年7月25日（75）外服字第7561號函可憑（附本院卷第243頁至第249頁）。
嗣原告陸續與各國保證機構簽訂暫准通關證協定之執行議定書；我國與瑞士間貨品暫准通關之國際通關保證機構執行議定書，即由原告於82年3月18日與瑞士保證機構簽署，第1條載明：「為加強當事國間經濟友好關係，特別是推行貨品暫准通關以利於簽署機構管轄範圍內之企業，本議定書之簽署保證機構同意依本執行議定書設立國際通關保證制度，俾在其職權範圍內之關稅領域內持有通關證而應課徵進口稅之貨品，得到暫准通關之保證。」第2條第2項：「本執行議定書依下列所訂之規則實施：一、暫准通關公約。二、國際商會所屬之國際商會總局聲明及其現在與未來之實施指令。三、本議定書條文。」第3條第5款：
「稱『保證機構』者，係指符合下列條件之商會或隸屬於商會之組織或協會：一、經該國海關核准得保證CPD/CHINA-TAIWAN通關證所涵蓋之貨品所應付之進口稅。二、已加入國際商會所屬之國際商會總局所實施之國際通關保證制度。三、已與其領域內之商會或其他協會組成一個能簽發CPD/CHINA-TAIWAN通關證之國家保證組織。」第4條：「（第1項）本簽署保證機構聲明其係依1961年12月6日簽署之暫准通關制度公約所設之規定及國際商會總局之聲明以及自前述公約生效時已所公布之指令簽發CPD/CHINA-TAIWAN通關證。（第2項）保證機構將互相照會有關CPD/CHINA-TAIWAN通關證之通關及轉運作業。」第5條第1項：「當該國海關核准保證機構得為依本議定書進口之貨品關稅保證時，本議定書簽署機構應保證貨品自該國運送至適用本議定書之領域之進口稅之繳納。」第8條前段：「提供保證係指進入暫准通關領域而未於規定期限內再出口時，擔保該領域之海關對貨品所課之進口稅之給付而言。」第10條：「（第1項）經保證之商品若未於規定時間內自暫准通關領域再出口而需繳納進口稅時，提供保證之機構應繳納授信海關所課徵之進口稅。（第2項）已給付保證貨品進口稅之保證機構得向原始提供保證之機構要求進口商返還其所墊付之該進口稅款。前述墊款之返還須依所附之國際商會總局議定書第9條所載方式進行。」以上公約、協定及執行議定書等，為我國引進暫准通關證制度後，處理瑞士（或其他簽約國）貨品暫准通關業務時所應遵循之規範。
（四）上開公約及協定內容，迄93年5月5日關稅法第54條：「（第1項）納稅義務人得以暫准通關證替代進口或出口報單辦理貨物通關，該貨物於暫准通關證有效期限內原貨復運出口或復運進口者，免徵關稅。逾期未復運出口者，其應納稅款由該證載明之保證機構代為繳納；逾期復運進口者，依法課徵關稅。（第2項）適用暫准通關證辦理通關之貨物範圍、保證機構之保證責任、暫准通關證之簽發、管理及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」增修，以及同年月17日依該法第54條第2項授權所訂定「貨物暫准通關辦法」頒佈，始正式內國法化；而綜覽貨物暫准通關辦法全文，大凡引據自前揭公約及協定內容，無有違者。此外，財政部指定原告為保證（發證）機構，以核發暫准通關證，亦於85年2月23日藉「使用暫准通關證貨物通關作業要點」（下稱暫准通關證作業要點）之發布予以公告（第3點參照），可認係依法（條約或協定）將授信核發暫准通關證之權限委託原告此一民間財團法人辦理，其委託費用並由財政部支付（行政程序法第16條第1項、第2項及第3項參照），而為間接之國家行政。原告以其與財政部訂有行政契約始擔任暫准通關制度之發證機構及保證機構，既未提出書面契約為憑，更與前述「使用暫准通關證貨物通關作業要點」之法制作業未合，尤其是未能說明其主張行政契約中互付給付義務之確定內容，顯然對自身定位有所誤會，恐形成相關業務執行之障礙。
（五）暫准通關制度經內國法後，於本國法制運作模式大要為：關稅法第54條第1項雖僅具有簡化稅捐稽徵程序之形式，但透過第2項之規定，適用暫准通關證以辦理通關之貨物範圍，係授權財政部制訂法規命令，予以特定化。財政部也依此制訂貨物暫准通關辦法，於第2條規定，僅限於該條第1項所規定之「外國」，亦即來自與我國訂有條約或協定之國家，以及同條第2項所列商品方有適用。至於暫准通關證之性質，依關稅法第54條第1項規定，於我國法上應屬於附有終期及停止條件之行政處分，所謂終期係指通關證本身所載效力期限末日，而附停止條件則指倘納稅義務人將原貨復運出口之條件成就，則可免徵關稅；該等行政處分之效力，透過條約或協定之締結，締約國彼此授信而及於締約國彼此（或多邊）境內。暫准通關證期限屆至而停止條件未成就者，保證機構應負責清償持證人應納進口關稅或其他稅費保證（貨物暫准通關辦法第3條參照）。
（六）至於保證機構保證債務履行之方式及時點，貨物暫准通關辦法第7條第2項、第3項規定：「（第2項）經海關查核未於通關證有效期限內原貨復運出口者，由海關通知保證機構於6個月內提出有關貨物已於有效期限內原貨復運出口之證明或其他證明文件。保證機構屆期未提出證明文件或貨物未於通關證有效期限內原貨復運出口者，由海關填發稅款繳納證送達保證機構。保證機構應自稅款繳納證送達之翌日起14日內補繳全部稅費。但海關未於通關證有效期限屆滿後1年內為上開通知者，視為已解除保證機構之保證責任。（第3項）保證機構依前項規定補繳全部稅費之翌日起3個月內，如能提出前項規定之有關證明文件，得請求海關退還所繳全部或部分稅費。」核此，與貨物暫准通關公約第7條第1項：「The guaranteeing associationshall have a period of six months from the date of
the claim made by the Customs authorities for thesums referred to in paragraph 1 of Article 6 of
the present Convention in which to furnish proof
of the re-exportation of the goods under theconditions laid down in the present Convention or
of any other proper discharge of the A.T.A. carnet.（自進口國海關依本公約第6條第1款規定向保證機構提出進口稅捐及其他應付款項之請求日起，保證機構應有6個月期間，提出有關貨品已依本公約規定復運出口之證明，或其他解除其保證責任之證明文件。）」及第7條第2項：「If such proof is not furnished within the timeallowed the guaranteeing association shallforthwith deposit, or pay provisionally, such sums. This deposit or payment shall become final after
a period of three months from the date of thedeposit or payment. During the latter period theguaranteeing association may still furnish theproof referred to in the preceding paragraph with
a view to recovery of the sums deposited or paid.（保證機構如無法於前款賦予的期限內提出證明文件，應先提存或暫付各項進口稅捐及其他應付款項，並自提存或暫付日起3個月後予以確定。惟在後者的3個月期間內，保證機構仍得提出前款所規定之有關證明文件，請求返還所提存或暫付之金額。）」規定之意旨相符。該等暫准貨物通關之關稅保證債務履行方式及時點與關稅法上一般貨物進口繳納關稅之方式及時點，乃至於退稅請求權期間之規定，有顯然之不同，有優先適用之必要。此由於國際間關務協定，本係就涉及跨越兩個不同規範內容的國內關稅法，建構統合或統一兩國有關關稅事宜之規範，在事物本質上，應優先於國內關稅法而適用，才能達成締結國際條約或協定之目的。原告所謂貨物暫准通關辦法第7條關於退稅請求權時效之規定逾越關稅法第54條第2項授權，且短於關稅法第65條關於退稅請求權時效1年之規定，乃為違憲或無效之疑慮云云，顯然於貨物暫准通關辦法該等規定於本國法制上，應定性為條約之內國法化，而非限於關稅法第54條第2項授權訂定之子法乙節，未能掌握。
（七）經查，如事實欄所載事實，為兩造所不爭執，並有被告106年10月3日函、原告107年1月4日函及所檢附系爭手錶復運進口（瑞士）申報聯（照片檔）、被告107年1月5日郵件、原告107年2月14日函、賠繳處分、原告107年9月5日申請函及所檢附系爭手錶復運進口（瑞士）申報聯（掃描檔）及原處分等件影本在卷為憑，自堪引為本院裁判之基礎。原告雖以「系爭手錶確於105年10月14日復運進口回瑞士」為其事實基礎，主張訴外人寶格麗公司並無應負之關稅債務，原告即無相對應之擔保義務，原告誤為賠繳關稅等稅費，但未逾越貨物暫准通關辦法第7條第2項、第3項所示「6＋3」個月申請退稅期間，乃依上開規定為先位聲明，求為撤銷訴願決定及原處分，被告應作成返還原告630,239元之行政處分；又基於同一事實基礎，主張得「適用或類推適用」關稅法第65條、稅捐稽徵法第28條、行政程序法第128條及民法不當得利規定，而為備位聲明，求為撤銷訴願決定、原處分及賠繳處分；被告應返還原告630,239元。然而：
1.先位聲明部分：①依貨物暫准通關辦法第7條第2項、第3項規定所示，持
暫准通關證進口貨物，經海關查核未於通關證有效期限內原貨復運出口者，自海關通知保證機構起，有6個月查告期間供保證機構向持證人或發證（聯保）機構查證貨物是否於通關證有效期限內復運出口，以向海關提出有關貨品已復運出口之證明，如保證機構屆期未能提出證明文件，即應賠繳進口稅費，但自賠繳翌日起3個月內，仍得提出文件證明相關貨物已復運出口，請求返還。易言之，保證機構如未自行捨棄查告期限之利益，「原則上」得享有共計9個月查證並提出文件向海關證明原貨已於通關證所載期間內復運出口，以此解除保證義務或向海關請求返還已賠繳之稅費。
②惟，保證機構關於暫准通關證之保證責任履行，雖可能
終以賠繳通關證上所載貨物進口稅費之形式為之，但該證核發實際所擔保者，其實是「暫准通關證所載貨物進入締約國境後於期限內復行進出口」，而非關稅債權之滿足。易言之，暫准通關證持有者就通關證所載貨物進出口，如於期限內復運出口，則溯及免除關稅債務，只有違反復運出口義務時，始由保證機構賠繳相關稅費；且此係由締約國保證機構互相擔保，以避免國際間貨物頻仍進出國境而生過重關稅負擔以及繁瑣之通關手續，有礙國際貿易順暢；而此方為暫准通關制度之宗旨，並非以滿足締約國於該等貨物之國境稅為重點。是而，保證機構業務之要旨在於發證審核，以及向締約國海關提出證明文件以證明通關證所載貨物如期復行進出口。一旦海關查核無復行進出口紀錄時，締約國保證機構應即時協力查證，於6個月內完成提出證明文件，以解除保證義務；保證機構未能即時提出證明文件者，當推定通關證持有者未就通關證所載貨物復運出口，即須賠繳（或謂暫付、提存）系爭貨物進口稅費，先行滿足締約國間進口關稅債權。賠繳完結後，尚訂有3個月短期退稅請求期間，俾兼顧關稅課徵之正確性，以及國際間貿易不確定法律關係應儘速穩定之衡平。因此，保證機構或基於稽徵經濟之計算（如確認停止條件不成就，先行賠繳後即可向發證機構求償）、或出於便宜行事（評估先行賠繳後仍有充裕時間查證），或因怠於查證或查證十分困難，自願儘速賠繳，而於6個月查告期間未屆滿前，即捨棄提出證明文件義務之履行，代之以賠繳進口稅費；此際，保證機構就暫准通關證所負保證義務已終局了結。如於保證義務終結後，發現證明文件得以提出，已無保證義務解除之可言，乃應轉換為退稅請求權行使之，另有3個月短期時效。是故，不能因保證機構如未自行捨棄查告期限之利益，「原則上」得享有共計9個月查證並提出文件向海關證明原貨已於通關證所載期間內復運出口，以此解除保證債務或向海關請求返還已賠繳之稅費，而混淆了查告期間及退稅期間，變相認定保證機構查告期間總計為9個月（6個月＋3個月）。而上開貨物暫准通關辦法之規定，源自於貨物暫准通關公約第7條第1項、第2項，而經我國與瑞士間貨品暫准通關之國際通關保證機構執行議定書第4條所援引，不因原告或瑞士保證機構主觀法律意見而得改變。
③基此，保證機構以未能提出證明文件而賠繳全部稅費，
自賠繳全部稅費翌日起3個月內如能提出通關證所載貨物復運出口之證明文件，得請求海關退還；然關於此短期時效是否屆至之判斷，實已與通關證持有人是否確實已將通關證所載貨物復運出口，或通關證持有人關稅債務是否存在，也與保證機構未能如期提出證明文件責任歸屬之判斷，均為無涉。通關證持有人如確實已將通關證所載貨物復運出口，當然無庸負擔關稅，但因通關證持有人復運出口時未踐行申報程序，或因締約國保證機構間溝通有誤，以致延誤進口國保證機構向海關提出證明文件並闡明其內容之期限，確定發生錯誤賠繳稅費之損失，自非由通關證持有人負擔，而應由保證機構終局負責；蓋此正係貨物暫准通關制度所設置之目的。如通關證所載貨物是否確實復運進出口，仍皆由海關或通關證持有人自行查證及舉證，稅費風險亦仍均由渠等負擔，則該制度所許之稅捐稽徵經濟以及國際間貨暢其流之目的，盡皆喪失殆然。至於進口國保證機構向進口海關為賠繳後，與締約國保證機構聯保之內部責任如何分攤，如有紛爭，應訴諸國際商會調解及仲裁規則並依該規則所指定之仲裁委員為裁決（我國與瑞士間貨品暫准通關之國際通關保證機構執行議定書第13條參照）；保證機構要無以有礙國際貿易為詞，怯於向締約國保證機構主張，反而轉向本國海關請求退還已賠繳稅費之理。④訴外人寶格麗公司就系爭手錶第2次復運出口時，未盡
申報協力義務，未持系爭手錶併同通關證送被告查證、驗貨，以致被告無從依暫准通關證作業要點第5點就通關證復運出口聯為必要之簽證及處理，通關系統乃查無系爭手錶第2次復運出口紀錄。被告於106年10月3日請原告於6個月內查告，則其查告期限為107年4月1日至明，此由原告107年1月4日函檢附系爭通關證復運進口（瑞士）申報聯及附件，自行載明「Time limit for thepresentation of proof：2018/4/1」（附原處分卷第20頁），可知查告期間屆滿日為107年4月1日，乃為雙方保證機構所明知。然因原告107年1月4日函所附系爭通關證復運進口申報聯（照片檔）上瑞士海關章戳墨色較淡（參見原處分卷第21頁），無法辨識復運進口日期，兩造均認無從以之證明系爭手錶已第2次復運出口。
原告遂於107年2月14日自行通知被告無法提出證明並請被告確認應付稅費，而於107年3月15日繳納完畢。基此事實，揆諸首揭條約協定之內容及說明，原告於查告期間屆滿前，即行請求確認賠繳金額並予繳納，自係經審酌後自行放棄查告期間利益。嗣再為退稅之請求，不論自行放棄查告期間利益之判斷是否正確，仍應遵守賠繳時（107年3月15日）起以3個月為限之退稅期間規定，惟原告於107年9月5日始為退稅之請求，顯已罹於時效，原處分以逾期否准其請求，於法並無不合。
⑤從而，原告關於賠繳退費請求權之行使，已罹於時效，
被告否准，於法有據；原告仍訴請被告作成返還相關稅費之處分，為無理由。原告或爭執訴外人寶格麗公司已將系爭手錶復運出口，其已無保證責任；或爭執查告期間起算時點應以被告107年1月5日明確要求「第2次進出口紀錄」及期間應為「6＋3」個月；甚或以查告期間過短無異於危及國際貿易，原告擔任保證機構乃從事公益，不堪負荷云云為詞，均屬無謂。
⑥至於訴願決定維持原處分後，卻於文末以：「原貨既確
於通關證有效期限內復運出口、期限內提出之證明文件，因瑞士海關章戳不易辨識判讀等，此為訴願人及原處分機關所不爭，則本案宜由原處分機關本諸職權，依『納稅者權利保護法第10條及行政程序法第9條、第117條』規定，審酌考量處理，併予指明。」則有主文與理由矛盾之失。蓋訴願機關如認被告未審酌上開情節，而未適用上開法規逕作成原處分，乃為不當或違法，本得自行撤銷原處分，並得視事件之情節，逕為變更之決定或發回被告另為處分（訴願法第81條參照），要無一方面駁回原告訴願，一方面卻又命被告再為審酌考量而為處分之理。況且納稅者權利保護法第10條關於正當程序保障之規定、行政程序法第9條揭示行政機關有利與不利一併注意原則、以及同法第117條行政機關得依職權自行撤銷違法處分之規定，究竟與「原貨既確於通關證有效期限內復運出口、期限內提出之證明文件，因瑞士海關章戳不易辨識判讀等」有何關係，亦難索解。惟訴願決定此主文與理由矛盾之錯誤，尚不影響本件原告訴請被告作成退稅處分有無理由之判斷，併予敘明。
2.備位聲明部分：①暫准通關制度中保證機構賠繳義務構成要件之該當，在
我國法制作業上，猶待海關以行政處分具體化其金額，保證機構如就此有所不服，應即依限循序提起行政爭訟，請求撤銷以為救濟；如已完納賠繳義務者，亦得併同依行政訴訟法第196條第1項請求回復原狀，以命海關返還賠繳金額。反之，保證機構如未依限提起行政爭訟或救濟途徑已絕，即不得再以一般之法律途徑為反對，此之謂行政處分之形式存續力，人民與國家機關（包含法院）均受其拘束，乃為行政法之基本法理。此際，該等賠繳處分即令違法，只要未經撤銷，保證機構即有形式上之給付義務，海關對於其所賠繳之金額，則有形式之保有權，非無法律上原因。如海關事後確認該賠繳處分違法，依行政程序法第117條固得依職權予以廢棄或變更，但保證機構則無依該法文請求海關撤銷之權利，除非具有行政程序法第128條事由，始得請求行政程序重新進行；更無得於處分具有形式存續力後，仍求以撤銷，再以「適用或類推適用」公法上不當得利、民法上不當得利、稅捐稽徵法第28條、行政程序法第128條為由，主張原賠繳給付為無法律上原因，請求退稅之餘地。
如未能貫徹此節，我國法制上行政處分形式上存續力、法律救濟期間及行政爭訟制度之設計，皆蕩然無存。不過，稅法上為求衡平，於稅捐稽徵法第28條、關稅法第65條、貨物暫准通關辦法第7條第3項就違法課徵繳納（賠繳）之稅捐特別設有退稅請求權之規定，期間另有限制，乃與原核課（賠繳）處分之救濟，形成雙軌，但二者要件並不相同，未可混淆。
②原告系爭賠繳義務之該當，業經被告作成賠繳處分確認
其數額，原告據以繳納相關稅費在案。雖該賠繳處分未載明救濟之相關教示，但原告迄今仍未對之提起訴願，是未經訴願前置程序之踐行，逕以賠繳處分違法而對之提起撤銷訴訟，起訴要件原有未合。因此，本院當非得撤銷該賠繳處分，該處分不僅存在且為有效至明，是則不論該處分實際上違法與否，被告均得以之為其法律上原因，而保有相關賠繳給付。因此，原告備位聲明請求撤銷賠繳處分，再據此主張得「適用或類推適用」關稅法第65條、稅捐稽徵法第28條、行政程序法第128條及民法不當得利規定，請求被告返還相關賠繳稅費給付，乃顯無理由。
③原告雖另謂賠繳處分應與原處分「合併觀察」為一完整
處分，其對原處分為訴願，即已踐行對賠繳處分之訴願前置程序云云。然此誠混淆前述核課（賠繳）處分及否准退稅處分為雙軌制度，各有其救濟程序之設計，不足為採。
（八）綜上，原告主張均無足採。原處分以原告為暫准通關制度之保證機構，賠繳完畢後已罹於退稅請求短期時效，而駁回原告退還所賠繳款項所請，並無違誤，訴願決定以「主文」遞予維持原處分，亦無不合。原告或以課予義務訴訟形式（先位聲明），或以撤銷訴訟搭配給付訴訟義務之形式（備位聲明），求為被告返還上開賠繳稅費，均無理由，應予駁回。
五、據上，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 2 月 6 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 程怡怡法 官 楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 2 月 6 日
書記官 李芸宜