臺北高等行政法院判決
107年度訴字第1660號108年度訴字第1219號109年4月16日辯論終結原 告 社團法人台灣勞工發展協會代 表 人 楊燦輝訴訟代理人 古富祺 律師
許永展 律師複 代理人 呂相璇 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 黃麗玲
汪海濱詹瑞禎上列當事人間機關或團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年10月22日發文字號台財法字第10713938850號（案號：第00000000號）訴願決定（下稱訴願決定1）及108年5月27日發文字號台財法字第10813917660號（案號：第00000000號）訴願決定（下稱訴願決定2），提起行政訴訟，本院合併判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。」行政訴訟法第127條第1項定有明文。本院107年度訴字第1660號、108年度訴字第1219號事件，係基於同一法律上之原因而分別提起之數宗訴訟，爰命合併辯論及判決，合先敘明。
二、事實概要：㈠原告民國103年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組
織所得稅結算申報，列報銷售貨物或勞務之收入、銷售貨物或勞務以外之收入、銷售貨物或勞務之支出、與創設目的有關活動之支出、本期餘絀數如附表1「申報額」欄所示及課稅所得額為0元，經被告於105年10月19日以發文字號（管理代號）F353335Z0000000000000000之核定通知書（下稱原核定1），核定上述各項目數額分別如附表1「核定額」欄所示及課稅所得額為新臺幣（下同）53,689,364元，應補稅額9,117,385元。原告不服，申請復查，經被告107年6月22日北區國稅法一字第1070008914號復查決定（下稱原處分1）追減課稅所得額2,787,575元（即課稅所得額變更為50,901,789元），原告仍不服，提起訴願復經訴願決定1駁回。
㈡原告105年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織所
得稅結算申報，列報銷售貨物或勞務之收入、銷售貨物或勞務以外之收入、銷售貨物或勞務之支出、與創設目的有關活動之支出、本期餘絀數如附表2「申報額」欄所示及課稅所得額虧損293,690元，經被告於107年12月1日以發文字號（管理代號）F351835Z0000000000000000之核定通知書（下稱原核定2），核定上述各項目數額分別如附表2「核定額」欄所示及課稅所得額45,751,141元，應補稅額7,732,155元。
原告不服，申請復查，未獲被告108年4月1日北區國稅法一字第1080004395號復查決定（下稱108年復查決定，並與原核定2合稱原處分2）變更。原告不服，提起訴願復經訴願決定2駁回。
㈢原告對訴願決定1、2均不服，分別提起行政訴訟。
三、原告之主張㈠聲明：
⒈訴願決定1及原處分1不利於原告部分均撤銷。
⒉訴願決定2及原處分2（含原核定2及108年復查決定）均撤銷。
㈡陳述：
⒈伊為經內政部核准立案之社會服務及慈善團體，依所得稅法
第4條第1項第13款規定，應免納所得稅。伊是否報經目的事業主管機關核准經營特定項目、是否專款專用，均非前揭所得稅法條文及教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免稅標準）第2條第1項所定免稅要件。又依內政部60年5月11日台內社字第418621號函（下稱內政部60年5月11日函）結論㈡、財政部101年11月5日台財稅字第10100175070號函（下稱財政部101年11月5日函）及財政部104年1月27日台財稅字第10413900150號訴願決定書（下稱另案訴願決定），伊所收取往生互助會之入會費、常年費已免納營業稅，自應免納所得稅，被告以原處分1、2對伊課稅，顯然增加所得稅法、免稅標準所無之限制。另原核定1已認定伊符合免稅標準第2條規定，將103年度代收互助金394,059,035元，轉列銷售貨物或勞務收入，原處分1卻變更認定伊不符免稅標準第2條第1項第4款規定，顯逾審理範疇。
⒉內政部從未認定往生互助會屬經營類似保險業務，且臺灣高
等法院臺南分院101年度金上重訴字第851號刑事判決（下稱臺南高分院刑事判決）亦認定互助會性質非保險、非屬類似保險業務，並無任何不法。內政部105年5月3日台內團字第10500241722號函（下稱內政部105年5月3日函）內容，與本案課稅事實，並無關聯性；被告以該函認定伊經營往生互助事項不符免稅標準，違反不當聯結原則。又被告認伊既名為勞工發展協會，須有勞工身分者始得加入會員，違反司法院釋字第479號解釋意旨；且其侵害內政部權限，未確實調查、認定「往生互助會」組織定性、「往生互助金」定性、伊之組織定性與創設目的關聯，即作成原處分1、2，違背機關專屬管轄原則，有行政程序法第111條第6款所定無效事由。
⒊伊依內政部輔導社會團體往生互助事項處理原則（下稱處理
原則）規定，於102年8月29日經會員大會決議修改章程第5條第7款，增訂回復往生互助事項之文字，且訂定互助金給付及行政管理規定，提經會員大會審議通過後，即生效力，至於內政部依人民團體法第54條所為核備，依最高行政法院105年度判字第100號判決及105年1月份第2次庭長法官聯席會議決議見解，僅為觀念通知，故伊章程異動不論有無經內政部核備，對其法律效力不生影響。另伊創設往生互助會之目的，在幫助年老貧病之勞工、無法納保之老人，使其有足夠金錢安享晚年，性質為公益慈善附屬團體，互助金、公賻金用於協助會員往生後之事項辦理，均為慈善用途，故往生互助事項性質屬社會服務慈善活動，具有功德理念與社福價值，與伊章程第5條第7款增進勞工權益福利之發展、第8款擴大協助弱勢勞工之照撫等創設及其他有關勞工事務發展之目的吻合，亦與伊勞工權益福利發展、增進勞工生活福祉之組織創設宗旨密切關聯，且參與者均為會員，並無開放非會員外之其他人參與，招收會員均合於章程規範；倘內政部認伊經營往生互助事項與創設目的無關，不可能放任伊繼續經營而不禁止。惟被告未善盡調查互助會業務內容，逕依未獲法律授權而訂定之處理原則，恣意認定互助金及公賻金業務因具投資性質，且會員非屬勞工，故與伊創設目的無關，認事用法顯有違誤。
⒋伊向會員收取之互助金款項，扣除往生互助業務必要之行政
管理費用外，均以團體名義專戶儲存，於互助會員往生時，即以公賻金方式轉付互助人身故後之受益人，協助互助會成員辦理後事，為代收付代付性質，專款專用於會員，無營業、更遑論所得，至於收取之會費、年費、互助金結餘，與互助人間無對價關係，公賻金乃會員往生事件發生時，撥用以供會員辦理往生事項所用，兩者均非「勞務所得」、或「非勞務所得」，不應認定為機關團體作業組織所得而課稅。退步言之，縱認伊收取互助金、發放公賻金不符所得稅法第4條第1項第13款之免稅規定，被告未扣除伊所支出成本、費用即率爾作成課稅處分，認事用法顯有違誤。
⒌本件僅有存在於原處分1、2卷內之證據，且在103、105年期
間發生之事實、法律，始得成為本院審酌原處分1、2是否合法之對象。被告答辯時引用諸多發生於103、105年以後之事實、證物，並無證據能力，是其未就課稅之要件事實，負擔證明責任，證明程度復未達如最高行政法院107年度判字第369號判決所稱「幾近於真實的蓋然性」（蓋然率99.8%以上），所為原處分1、2自屬違法。
四、被告之抗辯㈠聲明：駁回原告之訴。
㈡陳述：原告召開會員大會通過組織章程第5條第7款新增會員
往生互助事項，尚未依人民團體法第27條及第54條規定報經內政部同意核備。依原告之法人證書所載，其創設目的為：「為推展勞工教育、職業訓練、就業服務、勞工權益福利發展，增進勞工生活福祉為目的」；另戴德法律事務所以106年5月16日106戴律字第05002號函代原告說明，其會員資格不限於具有勞工身分，只要年滿20歲，具有中華民國國籍者均得申請加入。又依內政部105年5月3日函及臺南高分院刑事判決內容可知，原告經營之會員互助金及公賻金業務，為廣募會員加入往生互助專案，對參加者無相關限制，參加條件低，會員資格不限於具有勞工身分，參加者主要基於介紹他人加入，而取得車馬費或互助金，具有多層次傳銷性質，且在會員往生後，發放高於原繳納互助金總額之公賻金，具有一定程度投資性質，非屬公益或會員權益。又原告收取會員互助金，除發放公賻金外，以一定比率提撥作為會務收入、行政管理費及因介紹他人加入之活動獎勵車馬費，非全數用以支付慰問金，即非代收代付關係，不符處理原則第8條專款專用及營利事業所得稅查核準則第18條之2所定代收轉付，其陳報往生互助準備金及會務發展準備金等提撥及運用辦法，亦未獲內政部同意，非屬報經目的事業主管機關核准之項目。故原告經營會員互助金及公賻金業務，與推展勞工教育及權益福利發展之目的不合，核屬與其創設目的無關之業務，不符免稅標準第2條第1項第4款規定，自無免稅規定之適用，尚難僅以原告為經主管機關內政部核准立案之社會團體，即認為可依免稅標準規定免納所得稅。至原告援引內政部60年5月11日函、財政部101年11月5日函及另案訴願決定，係就是否課徵營業稅所為解釋或決定，即銷售貨物或勞務而取得代價依法課徵營業稅；惟所得稅係按收入減支出之餘額課徵，兩者稅目不同，課徵標的不同，無從比附援引。
五、以下事實為兩造所不爭執，並有下列證據附卷可稽，得採為判決之基礎：
㈠原告103年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結
算申報，列報銷售貨物或勞務之收入1,272,359元、銷售貨物或勞務以外之收入22,861,612元、銷售貨物或勞務之支出1,711,164元、與創設目的有關活動之支出18,617,572元、本期餘絀數3,805,235元及課稅所得額0元；被告以原告提出之103年度收支決算表（代收款項-往生互助事項專帳），帳載代收互助金394,059,035元，扣除代付公賻金251,633,048元、代付車馬費及辦公室管銷總額合計88,297,818元（包括代付關懷車馬費20,370,555元、代付協辦車馬費22,595,900元、代付繳件車馬費17,442,022元、代付值班車馬費50,000元、代付活動獎勵車馬費2,896,500元及辦公室管銷總額24,942,841元）之結餘款54,128,169元，核屬銷售勞務之所得，以原核定1核定上述各申報項目數額分別如附表1「核定額」欄所示及課稅所得額53,689,364元，應補稅額9,117,385元；原告申請復查後，被告認原告經營會員互助金及公賻金業務，與其創設目的無關，無免稅規定適用，以原處分1重行核定各申報項目數額分別如附表1「復查決定」欄所示，並追減課稅所得額2,787,575元，變更課稅所得額為50,901,789元，原告對原處分1提起訴願遭決定駁回等情，有原告103年度教育文化公益慈善機關或團體所得稅結算申報書、103年度收支決算表（代收款項-往生互助事項專帳）、原核定1、原處分1附原處分1卷1第35至41、291、330、456至463頁，與訴願決定1附本院107年度訴字第1660號卷（下稱本院107年卷）卷1第31至42頁可稽。
㈡原告105年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結
算申報，列報銷售貨物或勞務之收入854,272元、銷售貨物或勞務以外之收入306,606,178元、銷售貨物或勞務之支出1,147,962元、與創設目的有關活動之支出305,801,562元、本期餘絀數510,926元及課稅所得額虧損293,690元；被告以會計師查核簽證之報告書（下稱105年會簽報告），列有往生互助代收收入407,652,322元、代付公賻金237,880,541元（包括愛心組公賻金107,427,267元、關懷組公賻金87,334,182元、希望組公賻金43,119,092元），認原告向會員收取互助金及發放公賻金業務，與其創設目的無關，不適用免稅規定，以原核定2核定上述各申報項目數額分別如附表2「核定額」欄所示及課稅所得額45,751,141元，應補稅額7,732,155元，原告申請復查，未獲被告108年度復查決定變更，提起訴願復遭決定駁回等情，有原告105年度教育文化公益慈善機關或團體所得稅結算申報書、105年度會簽報告、原核定2、108年復查決定與訴願決定2附原處分2卷1第50至55、10至36、408、420至426及443至457頁足憑。
六、經核本件爭點為：被告認定原告103、105年度經營往生互助業務，向會員收取互助金及發放公賻金，與其創設目的無關，不符免稅標準第2條第1項第4款規定，無免稅規定之適用，有無違誤？經查：
㈠按所得稅法第4條第1項第13款規定：「下列各種所得，免納
所得稅……13.教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」第71條之1第3項規定：「合於第4條第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」行政院依所得稅法第4條第1項第13款授權訂定之免稅標準第2條第1項規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：一、合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案。二、除為其創設目的而從事之各種活動所支付之必要費用外，不以任何方式對捐贈人或與捐贈人有關係之人給予變相盈餘分配。三、其章程中明定該機關或團體於解散後，其賸餘財產應歸屬該機關或團體所在地之地方自治團體，或政府主管機關指定之機關或團體。但依其設立之目的，或依其據以成立之關係法令，對解散後賸餘財產之歸屬已有規定者，得經財政部同意，不受本款規定之限制。四、其無經營與其創設目的無關之業務。……。」以「銷售貨物或勞務之收支」及「銷售貨物或勞務以外之收支」為區分應稅、免稅之標準，合於母法之規範意旨，且無違授權範圍及法律保留原則，被告予以援用，尚無不合。準此，所得稅法第4條第1項第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務以外之所得，必須符合免稅標準第2條第1項各款所定要件，始得免納所得稅，如與該條項所定任1款規定不相符合，即不得享有免稅優惠；其中第4款所定「其無經營與其創設目無關之業務」，應視公益團體所經營之業務性質與其設立章程所揭示之創設目的有無密切關係而定。
㈡經查：
⒈依內政部以105年2月3日台內團字第10500039181號函（下稱
內政部105年2月3日函，附原處分1卷1第375至378頁）對原告辦理往生互助業務情形之說明：「依據本部委託會計師查核旨揭協會運作情形，會計師104年度查核報告指出，該會103年度其他收入（如政府計畫案補助款等）僅占總收入0.38%，惟往生互助金收入，高達新臺幣3億9,405萬9,035元，占總收入約94.89%，會員總人數10,468人中，其中參加往生互助之會員共8,342人……記載公賻金發放超過新臺幣10億元……足認該會係以辦理往生互助事項，為其主要業務。」（參見該函說明五，原處分1卷1第376頁）可知原告於103年經營之主要業務為辦理往生互助事項。又原告105年度會簽報告載稱：原告依內政部於102年7月19日頒布之處理原則訂有往生互助實施辦法、行政事務管理辦法，並與會員簽訂互助契約。依互助契約，會員往生時每一會員須繳互助金，由往生會員生前指定受款人申領公賻金；當月總繳互助金扣行政管理費用（上限為互助金收入30%）後計算給付公賻金；契約並約定「本協會之責任；本往生互助專案係會員互助性質，加入為會員並繳納互助金後，本協會並不負責會員未來往生及其他損害之賠償責任；會員未來所能領到公賻金之多寡，需視有效會員人數多寡而定。本往生互助專案結束時，本協會就本往生互助專案各組之歷年結餘與平衡基金餘額，發給當時各組有效之會員。」（參見原處分2卷1第18頁）；且原告105年間代收往生互助金之收入407,652,322元（參見原處分2卷1第27頁），遠超過其該年度所得稅結算申報，列報銷售貨物或勞務之收入854,272元（訓練課程收入827,976元+其他收入26,296元，參見原處分2卷1第14頁），即原告105年度代收往生互助金收入，占其總收入比例高達99.8%（407,652,322/407,652,322+854,272），足見往生互助事項亦為原告105年主要經營之業務項目。
⒉次查：
⑴原告創設之目的係「推展勞工教育、就業訓練、就業服務、
勞工權益福利發展、增進勞工生活福祉」，有其法人登記證書附原處分2卷1第43頁可稽，上開創設目的，自原告經內政部於97年1月15日核准立案以來之歷次組織章程第2條，亦均有明文規定（參見原處分2卷4所附原告歷次組織章程）。而所謂勞工，參照具有勞動法規基本法性質之勞動基準法第2條第1款之定義，係指受雇主僱用從事工作獲致工資者。惟觀諸原告對原核定1申請復查時，提出之往生互助事項行政事務管理辦法第1條：「入會資格：凡本會一般會員或贊助會員認同『勞工家庭關懷互助』者，年滿45歲以上，均可加入成為『往生互助事項』互助會員。」第6條：「互助金繳款規範：⒈『往生互助事項』各組互助會員加入當（月）起，若有該組互助會員往生（往生者加入滿4個月），則每一該組互助會員須繳交互助金100元，……。」第18條：「『往生互助事項』公賻金給付規定如下：⒈每組會員入會未滿4個月以內往生者，本會不給付公賻金，亦不向其他會員收取互助金。⒉入會已滿4個月但未滿6個月往生者，給付公賻金20,000元。⒊入會滿6個月以上往生者，依月加權平均計算給付公賻金。」（參見原處分1卷1第272頁）與上述原告105年會簽報告中對其所經營往生互助事項之說明，可知原告經營之往生互助業務內容，係向會員收取互助金，於會員往生後，向會員指定之人發放公賻金，與其前述提昇勞工教育水準、職業技術，提供就業服務，以期在勞工有生之年，促進勞工權益發展，增進勞工生活福利之創設目的，難謂相關。再者，原告於101年2月14日檢送內政部，經內政部於101年3月27日函復備查之組織章程第7條規定：「本會會員申請資格如左：一、個人會員：凡贊同本會宗旨，年滿20歲，具有中華民國國籍者。二、團體會員：凡贊同本會宗旨之公私立機構或團體。三、榮譽會員：凡贊同本會宗旨，關心勞工事務或對勞工權益福利發展有貢獻或贊助本會工作之團體或個人。」（參見原處分2卷4第218頁）可知得申請原告會員資格進而加入成為往生互助事項會員者，不以勞動基準法第2條第1款所稱「勞工」為限，是原告收取互助金及發放公賻金之對象，非必為勞工，更難謂此項業務與其組織章程第2條所揭示之設立宗旨，均以勞工權益、福利之促進及發展為目的者，係相符合。
⑵次按人民團體法第54條規定：「人民團體經核准立案後，其
章程、選任職員簡歷冊或負責人名冊如有異動，應於30日內報請主管機關核備。」經查：
①原告係經內政部於97年1月15日以台內社字第0970007200號
函核准立案，其設立時之組織章程第5條規定：「本會之任務如左：一、推展勞工教育訓練，提升勞工就業層次。二、辦理職業訓練，協助勞工就業服務。三、辦理技能檢定暨職業證照之服務。四、建立勞工生活事務及福祉相關的資訊系統。五、辦理勞工生活需求之調查研究與宣導推動。六、辦理勞工文化服務等事業。七、增進勞工權益福利之發展。八、其他有關勞工事務發展事項。」有上開內政部函及原告組織章程附原處分2卷4第237、238、230至234頁可稽。原告嗣於100年12月8日召開第2屆第3次會員代表大會，修正章程第5條為：「本會之任務如左：（前7款無修正）八、擴大協助弱勢勞工（身心障礙、婦女、退休、老人）之關照。九、其他有關勞工（身心障礙殘障、婦女、退休、老人）事務發展之事項。」於101年2月14日檢送內政部，經內政部於101年3月27日函復備查，則有原告101年2月14日（101）台勞字第1010214001號函及內政部101年3月27日台內社字第1010144542號函附原處分2卷4第221至223頁足憑。前述經內政部核備之原告組織章程第5條所定原告之任務，均不包括往生互助事項。
②原告復於101年7月16日第2屆第3次臨時會代表大會，通過新
增組織章程第5條第7款「往生喪葬之互助服務」，於101年9月26日函送內政部，惟內政部於102年2月5日函復略以：「說明：……二、所報修正章程1節，請貴會刪除章程第8條（按：應為第5條）第7款『往生喪葬之互助服務』，再重新檢送修正章程前、後及修正章程對照表報部核備。」原告則於102年2月22日第2屆102年度第1次會員代表大會決議刪除上開新增條文，於102年3月12日函復內政部，有內政部102年2月5日台內社字第1010322740號函及原告102年3月12日（102）英字第13031201號函，附原處分2卷4第213、212頁可佐。
原告嗣雖於102年8月28日第2屆102年度第2次臨時會員代表大會（下稱原告102年8月28日會員大會），通過「修正組織章程第5條第7款，特再增修回復『往生互助事項』之文字」一案，於102年9月10日函報內政部，惟經內政部於102年11月1日以台內團字第1020305920號函（下稱內政部102年11月1日函）請原告補齊資料重新報部憑核，有原告102年8月28日會員大會紀錄、102年9月10日（102）英字第13091001號函，及內政部102年11月1日函附原處分2卷4第191至199頁供參。且本院曾函請內政部檢送原告102、103年度送請核備之章程影本過院參辦，經該部函復：原告102年所報修正章程案，未經該部核備；103年查無原告報送修正章程資料，有內政部108年6月20日台內團字第1080120968號函（下稱內政部108年6月20日函）附本院107年卷1第249頁可稽，由此足見，原告就其於組織章程第5條第7款增訂「往生互助事項」一事，未於102年間報請內政部核備。至原告主張：伊於103年2月24日召集第3屆第2次會員代表大會（下稱103年2月24日會員大會），通過修正組織章程第17條，嗣依內政部103年3月19日台內團字第1030099243號函（下稱內政部103年3月19日函）意旨補正後，於103年3月24日檢送新章程全文至內政部等情，固據其提出103年2月24日會員大會會議紀錄、內政部103年3月19日函及原告103年3月24日（103）輝字第14022401號函為證（參見本院107年卷第399至409頁），惟原告103年2月24日會員大會通過修正之組織章程條文為第17條第3、4項「理事長得視會務業務拓展與事務協調之需求，於各分區設置副理事長一名。前項各分區副理事長，由理事長於常務理事中任命或解任之。」（參見該次會員大會會議紀錄提案10及所附組織章程修正對照表，附本院107年卷1第40
6、408頁），故該次章程之修正與往生互助事項無涉，再對照上述內政部108年6月20日函復本院內容，可知原告於103年間並無報請內政部就其章程增訂往生互助事項予以核備。③再者，原告辦理105年度所得稅結算申報時，所檢附組織章
程之第5條第7款雖規定：「本會之任務如左：……七、辦理會員育樂聯誼、團體採購、聯營創業、會員間急難救助及福利扶助、以及『會員往生互助事項』。」該組織章程並於首頁所有條文之上方註記「依據內政部104年6月10日台內團字第1040039749號函（下稱內政部104年6月10日函）辦理」等文字（參見原處分2卷1第49頁）；惟查，內政部104年6月10日函，係就原告先後於104年1月23日、104年3月24日及104年5月20日，報請變更章程條文，回復略以：對於第13、20條之變更同意備查，惟請自下屆起實施；第2條請維持原條文內容；第22、16條應予修正、第17條有關「副理事長由理事長解任之」之規定應予刪除；第5條第3款應依勞動部意見刪除；增設第5條第6款同意備查等語，有該內政部函附原處分2卷4第171、172頁可憑。由此觀之，原告於104年1至5月間3度報請內政部核備之章程異動內容，並不包括第5條第7款增訂辦理會員往生互助事項部分。
④由上述①可知，原告自97年經核准立案以來，曾報經內政部
核備之組織章程第5條所定任務，並無會員往生互助事項，其主張因內政部訂定處理原則，而於102年8月28日會員大會決議修改組織章程第5條第7款，「增訂回復」往生互助事項云云，與事實不符，並非可採。另綜合②、③所述，原告102年8月28日會員大會雖決議於組織章程第5條第7款增訂會員往生互助事項為其任務，惟經內政部通知應補齊資料重新報核後，迄至辦理105年度所得稅申報時止，未再就章程增列往生互助事項報請內政部核備，故其於103、105年間經營往生互助業務，乃在章程異動未完備法定報核程序下所為，該項業務既與其專為促進勞工權益、謀求勞工福利之創設目的不合，且觀諸原告103年2月24日會員大會會議紀錄所載，原告理事長楊燦輝於致詞時，表示：「⒈持續強化業務績效、進行分會長的考核。……⒊增進會員數，愛心組800件、關懷組600件、希望組600件，每個月共要有2千件。」與會會員代表廖麗瑛於臨時動議時則稱：「嚴格禁止搶件的事情發生」等語（參見本院107年卷1第401至402、406頁），可知原告對於所營往生互助業務，訂有每月績效目標（2,000件），並對各地區分會長進行業務績效考核，因績效競爭激烈，致有會員代表建議原告對於互相搶件爭奪績效必須嚴格禁止，足見其經營往生互助業務，所重視者為招攬會員之績效，而非達成其組織章程第5條第8、9款所定擴大協助弱勢勞工（身心障礙、婦女、退休、老人）之關照，其他有關勞工（身心障礙殘障、婦女、退休、老人）事務發展等任務，從而自與免稅標準第2條第1項第4款規定不符。原告雖援引最高行政法院105年度判字第100號判決及105年1月份第2次庭長法官聯席會議決議，對於人民團體報送之選任職員簡歷冊業經主管機關予以核備之案例，認為人民團體報請案件文件齊全，經主管機關核備者，僅係對資料作形式審查後，所為知悉送件之觀念通知，並非行政處分之見解，主張：伊於102年8月28日在章程增訂往生互助事項，經會員大會通過即生效力，內政部依人民團體法第54條所為核備僅為觀念通知，不足以動搖其章程異動之法律效力云云。惟原告於103、105年間經營往生互助業務既與創設目的無關，不問其102年8月28日會員大會決議於章程增訂往生互助事項，未經內政部核備，其效力如何，均不影響原告經營該項業務之相關收入，因不符免稅標準第2條第1項第4款規定，而不得依所得稅法第4條第1項第13款規定免納所得稅之結論，是原告上述主張，並無從執為對其有利之認定，不足採取。
⒊綜上，原告於103、105年間經營往生互助事項，與創設目的
無關，不合免稅標準第2條第1項第4款所定免稅要件，依所得稅法第71條之1第3項規定，仍應依法課稅。從而：
⑴103年度部分：被告所為原核定1，原認原告代收互助金394,
059,035元，減除代付公賻金251,633,048元，及代付行政管理費88,297,818元後之結餘款54,128,169元，係屬銷售勞務之所得，核定銷售貨物或勞務之收入395,331,394元（即原申報數1,272,359元+代收互助金394,059,035元）、銷售貨物或勞務之支出341,642,030元（即原申報數1,711,164元+代付公賻金251,633,048元+代付行政管理費88,297,818元）；另因原告於103年度自訴外人得欐商行受贈6,000元，原告僅帳列捐贈收入3,000元，漏報捐贈收入3,000元，有課稅資料歸戶清單附原處分1卷2第3頁可稽，且為兩造所不爭執，故調增原告銷售貨物或勞務以外之收入3,000元，而核定本期餘絀數57,936,404元（即原申報數3,805,235元+結餘款54,128,169元+銷售貨物或勞務以外之收入3,000元）。原告申請復查後，被告以原告103年1至9月帳載行政管理費計59,646,799元（內含營業稅額2,840,324元），及103年10至12月帳載行政管理費計31,352,341元（內含營業稅額1,492,969元），依其復查申請書所述，係其自103年度往生互助金之收入分別提撥18%作為車馬費及5%作為辦公室管銷費中所支付（參見原處分1卷1第331、332頁），認該行政管理費係其提供行政管理勞務所獲收入，屬銷售勞務之所得；又上述合計4,333,293元之營業稅，業經原告於105年9月8日、106年7月10日及106年8月9日繳納完畢，且未申請復查而確定等情，乃重行核定原告103年度：①銷售貨物或勞務之收入為87,938,206元【原申報數1,272,359元+行政管理費收入86,665,847元〔（59,646,799÷1.05）＋（31,352,341÷1.05）〕】；②銷售貨物或勞務以外之收入為325,924,507元【原申報數22,861,612元+漏報捐贈收入3,000元+303,059,895元（即原告103年度代收互助金394,059,035元-行政管理費收入86,665,847元-銷項稅額4,333,293元）】；③收入總額為413,862,713元（即①＋②）。④銷售貨物或勞務之支出為92,710,304元（原申報數1,711,164元+行政管理費86,665,847元+銷項稅額4,333,293元）；⑤銷售貨物或勞務以外之支出為270,250,620元（原申報數18,617,572元+公賻金251,633,048元）；⑥支出總額為362,960,924元（即④+⑤）；本期餘絀數為50,901,789元（即③－⑥），而以原處分1變更核定課稅所得額為50,901,789元，將原核定1之課稅所得額53,689,364元追減2,787,575元，經核並無不合。又依前述，得依所得稅法第4條第1項第13款規定免納所得稅之所得，限於教育、文化、公益、慈善機關或團體銷售貨物或勞務「以外」之所得，原核定1係認原告代收互助金394,059,035元，屬銷售貨物或勞務之收入，並非核定該項收人為免稅所得，被告於原告對原核定1申請復查後，認定上開代收互助金收入應屬原告銷售貨物或勞務以外之收入，惟因不符免稅標準第2條第1項第4款所定要件，故應納所得稅，並未改變該項收入係屬應稅所得之本質，僅係糾正原核定1認事用法之錯誤；況原處分1核定之課稅所得額尚少於原核定1所核定數額，更無違背不利益變更禁止原則，則原告主張原核定1認定其符合免稅標準第2條規定，將全年度代收互助金394,059,035元，轉列銷售貨物或勞務收入，原處分1卻變更認定其不符免稅標準第2條第1項第4款規定，逾越審理範疇，係屬違法云云，並無可採。
⑵105年度部分：承上所述，原告向會員收取往生互助金及發
放公賻金業務，與其創設目的無關，無免稅規定之適用，故其該年度代收互助金407,652,322元，減除代付行政管理費121,459,498元及銷項稅額5,386,034元後之款額280,806,790元，應屬銷售貨物或勞務以外之收入，另所支付公賻金237,880,541元，應為銷售貨物或勞務以外之支出。又105年查簽報告之收支餘絀表所列提撥基金7,700,000元，依查核說明所述，係依據原告第2屆第3次臨時會員代表大會通過之「平衡基金設置管理運用辦法」設置平衡基金，專戶儲存，會計師認與創設目的有關，亦符社會團體財務處理辦法第20條，社會團體應逐年提列準備基金規定，故予認定（參見原處分2卷1第29、19頁），惟原告所報「往生互助金提撥及運用辦法」及「會務發展準備金提撥及運用辦法」未經內政部同意，有該部103年5月3日台內團字第10500241722號函附原處分2卷4第115至118頁足憑（參見該函說明三㈥、㈦），故該筆基金之提撥，核與財政部85年5月8日台財稅字第851903992號函：「教育、文化、公益、慈善機關或團體及其附屬作業組織，依其設立之法律或目的事業主管機關訂定之業務監督準則、財務處理法規辦理提列（撥）之基金或準備金，經報請目的事業主管機關核准者，可列為提列（撥）年度之支出。」不符，難謂係必要合理之支出。則被告以原處分2核定原告105年度：①銷售貨物或勞務之收入122,313,770元（原申報數854,212元+行政管理費121,459,498元）；②銷售貨物或勞務以外之收入301,2 20,144元【原申報數20,413,354元（參見原處分2卷1第28頁收支餘絀表之收入第1至4項）+代收往生互助金減除代付行政管理費及銷項稅額後之餘額280,806,790元】；③收入總額423,533,914元（即①+②）；④銷售貨物或勞務之支出127,993,494元（原申報數1,147,962元+行政管理費121,459,498元+銷項稅額5,386,034元）；⑤銷售貨物或勞務以外之支出249,789,279元【原申報數19,608,738元（參見原處分2卷1第28頁收支餘絀表之支出第2至37頁）+公賻金237,880,541元-提撥基金7,700,000元】；⑥支出總額377,782,773元（即④+⑤）；本期餘絀數45,751,141元（即③-⑥），課稅所得額為45,751,141元（參見原處分2卷1第407、408頁所附原核定2與調整法令及依據說明書），嗣以108年復查決定駁回原告對原核定2之復查申請，經核亦無違誤。
㈢原告雖主張：伊附屬組織往生互助事項，均依處理原則規定
，訂定往生互助金給付規定及行政事務管理規定，提經會員代表大會審議通過，並將會議紀錄報請內政部核備，所收取往生互助金餘額亦依處理原則第8點規定，專款專用於往生互助行政費用及公賻金，倘內政部認伊經營往生互助事項與創設目的無關，豈可能放任伊繼續經營而不禁止，是被告認定伊附屬組織往生互助事項與創設目的無關，顯然欠缺邏輯上之必然性云云，並提出內政部103、106、107年度委託會計師查核全國性社會團體辦理往生互助事項案缺失紀錄表、104年度委託會計師查核全國性社會團體辦理往生互助事項之原告個別稽查報告，及105年度委託會計師查核全國性社會團體辦理往生互助事項案前次查核報告改善情形表【附本院108年度訴字第1219號卷（下稱本院108年卷）第259至273頁】為證。惟查，內政部鑑於國內法令對往生互助事項並無明文規範，該部主管法令亦難含括所有辦理往生互助業務之各單位組織，故於102年7月19日訂定處理原則，針對該部業管之全國性社會團體有辦理是項業務者予以必要之輔導及管理，業據該部105年2月3日函說明四載明（參見原處分1卷1第377頁）。是以，凡辦理往生互助事項之全國性社會團體，均為內政部本於其人民團體法第3條所定中央主管機關之職權，所訂上開處理原則之規範對象，至各該社會團體經營往生互助業務，與其創設目的是否相關，並非所問。從而，原告所提上開缺失紀錄表、個別稽查報告及改善情形表，僅能證明其於103至107年間均因經營往生互助業務，經內政部依處理原則第16條第1項：「主管機關得視需要編列預算，委請會計師查核本事項」規定，委請會計師查核辦理情形，無從據以推論其於103、105年經營往生互助業務，係與章程所載創設目的與任務密切相關，而符合免稅標準第2條第1項第4款所定免稅要件，原告以其曾經內政部依處理原則相關規定查核且未禁止為由，主張所營往生互助事項必與創設目的有關，並非有據，無可採取。又上述內政部103年度委託會計師查核全國性社會團體辦理往生互助事項案缺失紀錄表，記載原告自103年5月19日申請往生互助金專戶（參見本院108年卷第259頁），及原告所提其往生互助金專戶103、105年度存款交易明細資料（參見本院107年卷2第345至410頁、108年卷第385至453頁），至多僅足認定原告遵循內政部之輔導，依處理原則第8條規定，將辦理往生互助業務所得款項，以團體名義專戶存儲，仍難憑此即認原告該2年度辦理往生互助事項，係經營與創設目的有關之業務，則原告聲請本院向內政部查詢其有無違反處理原則第8條專款專用規定之情事，因與本件爭點無關，核無必要，併此敘明。
㈣原告另主張：伊附屬組織往生互助事項，業經臺南高分院刑
事判決認定非屬經營類似保險業務，且無任何不法，而全部無罪判決確定，足見伊經營往生互助事項，並非經營與創設目的無關之業務云云。惟查，上開刑事判決係臺南高分院就檢察官認訴外人楊崎英、王明松、楊燦輝等人於擔任原告理事長、祕書長、顧問期間，先後於97年10、11月間及99年11、12月間以原告名義在全國各地招募會員，成立甲、乙組往生互助專案，規定會員入會須繳納入會費及每年年費，每月若有一位專案會員往生，其他會員必須繳納關懷慰問金，該往生之專案會員生前指定之受益人則可領取關懷慰問金等行為，係經營類似保險業務，涉犯保險法第167條非保險業經營類似保險業務行為罪嫌，提起公訴一案，以上述3人所為不符該保險法條文所定犯罪構成要件為由，諭知無罪，有該刑事判決附本院107年卷1第63至208頁可稽。故該刑事判決並未認定原告經營往生互助事務，向會員收取互助金及發放公賻金，究與創設目的有無相關，原告執以主張其符合免稅標準第2條第1項第4款所定免稅要件，自非可採。
㈤原告復援引內政部60年5月11日函結論㈡、財政部101年11月
5日函及另案訴願決定，主張其收取入會費、常年費已免納營業稅，自應免納所得稅云云。惟按內政部60年5月11日函係謂：「凡人民團體向會員所收會費，常年費或特別捐（非屬對個別會員提供勞務之代價者）不屬營業稅課徵範圍，依法應免徵營業稅。」（參見原處分2卷1第406頁）；另財政部101年11月5日函則係釋示往生互助會向民眾收取資金，用以給付喪葬互助金，如經主管機關認定非屬經營類似保險業務，固不生課徵營業稅問題，惟如該等互助會就所收取互助金扣取一定比例作為行政管理費，該行政管理費即屬銷售勞務之代價，應依法補徵營業稅；又另案訴願決定則係財政部對原告就其於98年1月至100年4月間自所收取互助金中扣取之行政管理費，漏未報繳營業稅，經被告核定補徵稅額之處分不服，所提訴願，認無理由予以駁回之決定（參見本院107年卷1第209至218頁），故均與原告經營會員往生互助事項，是否與創設目的有關，而得依所得稅法第4條第1項第13款規定免納所得稅之問題無關，原告據而主張其向互助會員收取入會費、常年費應免繳所得稅，亦無足取。
㈥原告又主張：伊辦理往生互助事項，均由協會會員參與，向
會員收取互助金，扣除必要之行政管理費外，均存入銀行，一旦互助會員往生時，即撥付公賻金協助會員辦理後事，屬代收代付性質，且專款專用於會員，具有慈善意義，故往生互助會成立目的，與伊「勞工權益福利發展、增進勞工生活福祉」之設立宗旨，及伊組織章程第5條第7至9款所定任務均有密切關聯。被告認伊既名為勞工發展協會，須有勞工身分者始得加入會員，違反司法院釋字第479號解釋意旨；且其侵害內政部權限，未確實調查、認定「往生互助會」組織定性、「往生互助金」定性、伊之組織定性與創設目的關聯，即作成原處分1、2，違背機關專屬管轄原則，有行政程序法第111條第6款所定無效事由云云。惟查，被告為稅捐稽徵機關，其就原告依所得稅法第71條之1第3項規定，辦理103、105年度所得稅結算申報，因認原告經營往生互助事項而收取互助金及發放公賻金，與免稅標準第2條第1項第4款規定不符，無免稅規定適用，而以原處分1、2核定應補稅額，要無原告所指違背專屬管轄之情形，原告指稱原處分1、2有行政程序法第111條第6款所定無效事由云云，毫無可採。次查，原告組織章程第2條之設立宗旨「勞工權益福利發展、增進勞工生活福祉」，及第5條第7至9款之任務「七、增進勞工權益福利之發展。八、擴大協助弱勢勞工（身心障礙、婦女、退休、老人）之關照。九、其他有關勞工（身心障礙殘障、婦女、退休、老人）事務發展之事項。」均明定其所欲促進權益福利發展及協助關照之對象為「勞工」，然其組織章程第7條所定會員資格，卻不以具備勞動基準法所定義勞工身分者為限，凡贊同原告宗旨、具有中華民國國籍之成年人均得加入，至於得加入往生互助會者，復僅以原告會員中年滿45歲者為要件，別無身分為勞工之限制，則原告收取互助金與給付公賻金之對象，皆包括不具勞工身分之人，此項業務之經營縱如原告所述有何慈善意義，惟既非專對勞工提供福利與照顧，即難認與原告上述創設目的與任務有關，而與免稅標準第2條第1項第4款明定公益團體不得經營任何與創設目的無關之業務不合，被告據此核認原告不符該款所定免稅要件，係本於稅捐稽徵機關之職權，對於原告經營往生互助業務之收入，是否符合免納所得稅之法令規定，予以判斷，經核並無不合，且無原告所指侵害內政部為人民團體法主管機關之權限，或強令原告會員一定須具備勞工身分、侵害原告集會結社權與命名權之違法情形。
㈦原告再主張：本件僅有存在於原處分1、2卷內之證據，且在
103、105年期間發生之事實、法律，始得成為本院審酌原處分1、2是否合法之對象。被告答辯時引用諸多發生於103、105年之後之事實、證物，並無證據能力，是其未就課稅之要件事實，負擔證明責任，證明程度復未達如最高行政法院107年度判字第369號判決所稱「幾近於真實的蓋然性」（蓋然率99.8%以上），所為原處分1、2自屬違法云云。惟按行政訴訟法第125條第1項規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」第133條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」是行政法院審理行政訴訟，應依職權調查事實關係及證據。惟當事人間有爭執之事實，如經法院依職權調查，真偽仍屬不明時，當事人之一造將因而受到不利益之判斷（即敗訴），此乃所謂客觀舉證責任；行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」即係有關行政訴訟客觀舉證責任分配之規定。教育、文化、公益、慈善機關或團體之所得，因符合免稅標準第2條第1項各款規定，而得免納所得稅，係使納稅義務人享有稅捐優惠之規定，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張符合免稅要件之納稅義務人負擔證明責任，原告主張應由被告對其經營往生互助事項係與創設目的相符之免稅要件負擔證明責任，顯屬誤解，殊非可採。被告就原告不合免稅規定之事實，既不負證明責任，其所提反證僅須使該待證事實之存否陷於真偽不明，即達目的，無須使法院達到確信之程度，原告另援引最高行政法院107年度判字第369號判決，對於稽徵機關在租稅裁罰爭訟案件中，就處罰之要件事實應負擔證明責任，且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性」（蓋然率99.8％以上，或稱真實的確信蓋然性）之見解，主張被告在爭訟標的並非裁罰處分之本件訴訟中，對其經營往生互助事項不符免稅要件之事實，必須提出證明程度高達蓋然率99.8％以上之證據，亦屬無稽。再者，本判決事實及理由第六項第㈡點，所提及原告歷次組織章程、會議紀錄與內政部函，除內政部108年6月20日函以外，均為原處分1、2作成前已存在之文書，且業經被告於原告對原處分2所提撤銷訴訟之言詞辯論期日前提出，至內政部108年6月20日函，則係針對本院函詢事項予以回復，其內容所述原告102年所報修正章程案未經核備，103年並無報送修正章程，乃就原處分1作成之事實狀況予以說明；上述訴訟資料業經兩造充分攻防，所呈現原處分1、2作成前之事實狀態，自得作為本院判斷原告就該2處分所提撤銷訴訟有無理由之依據。至被告答辯理由所引用其他書證，並非本院認定事實所憑證據，故無原告所指以原處分1、2作成時不存在之證物作為裁判依據之情形，附此敘明。
七、綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分1及原處分2（含原核定2與108年復查決定）並無違誤，訴願決定1、2分別予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，原告有無將所收取會員互助金，用於成立財團法人基金會，與本件爭點無涉，被告對於原告未成立財團法人基金會一事亦從無爭執，是原告聲請向衛生福利部函詢其是否成立財團法人基金會，旨欲證明其未以所收取互助金成立財團法人，自無必要；兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 5 月 7 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 侯 志 融法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 5 月 7 日
書記官 李 建 德