臺北高等行政法院判決
108年度訴字第1271號109年3月12日辯論終結原 告 林瑞禎
林瑞麒林瑞麟林瑞芬林瑞芳訴訟代理人 李茂禎律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 洪湘婷
參 加 人 陳奕華
林成璋林成嶢上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國108年5月28日台財法字第10813914390號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」行政訴訟法第111條第1項定有明文。查原告於民國108年7月29日（本院收文日）起訴時，訴之聲明原為：「一、財政部108年5月28日台財法字第10813914390號訴願決定書（案號：第00000000號）及財政部臺北國稅局107年12月27日財北國稅法二字第1070047080號復查決定書之處分均撤銷。二、請求撤銷財政部臺北國稅局命原告等補繳被繼承人林鶴年遺產稅共計590萬8907元之裁定。」嗣原告共同訴訟代理人於108年10月23日準備程序期日變更訴之聲明為：「一、訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。」，核其變更訴之聲明之內容尚在本件固有之審理範圍，無礙兩造前就本件實體爭點已為之攻擊防禦方法及證據資料之實效性，是基於程序經濟，本院認原告所為訴之變更，洵屬適當，應予准許，合先敘明。
乙、實體方面：
壹、事實概要：緣被繼承人（即原告之父）林鶴年於94年4月10日死亡，繼承人於展延申報期限內94年11月3日辦理遺產稅申報，經被告核定在案。原告復於100年2月5日補申報2筆土地，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）164,622,813元，遺產淨額95,902,264元，應納稅額33,761,408元。嗣被告查得被繼承人尚遺有臺北市○○區○○○路○段○○○號4樓房屋（權利範圍全部）及其坐落基地同市區○○段○○段○○○○號土地（權利範圍1/4）（下稱系爭房地）所有權移轉登記請求權227,000元、18,184,500元，乃重行核定遺產總額183,034,313元，遺產淨額114,313,764元，補徵應納稅額8,836,954元。原告不服，就系爭房地所有權移轉登記請求權及未償債務扣除額3,000,000元申請復查結果，獲增列未償債務扣除額3,000,000元，其餘復查駁回。原告就上開移轉登記請求權仍表不服，提起訴願，業經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、本件事實經過說明：
（一）茲原告林瑞禎等人先父林鶴年生前為免日後發生爭執，於90年8月30日與原告林瑞禎、林瑞麒、林瑞麟及林瑞祥（業已過世）簽立同意書（下稱系爭同意書），系爭同意書雖載明原告林瑞麒、林瑞麟、林瑞禎及林瑞祥等4人係受林鶴年委託登記不動產名義，並於適當時期林鶴年同意將各人之貸款處理清楚，同時將產權移交各登記名義人所有。該同意書之文義雖有借名登記疑慮，然該同意書僅係林鶴年擔心日後子女因財產分配或林鶴年商請兒子以房地向銀行借貸之債務應由何人清償而有爭執，聽從代書即見證人張喬棟之言而簽立，實質上為家族財產的事先分配。
1.林鶴年於八十幾年間，約略係以每人3間房地、總價值約略相當之原則，進行財產分配。故該同意書上所載不動產，均早在90年8月30日簽立系爭同意書前，即已分別由原告林瑞麒、林瑞麟、林瑞禎及林瑞祥等4人取得、使用、管理。為免林鶴年生前商請兒子以房地向銀行借貸之債務應由何人清償之爭議，系爭同意書在「三、其他事項：」特別手寫加註「本同意書第一條所有不動產貸款部分應由父親林鶴年資產扣除後再分配。」，即明該同意書主要目的係在避免日後林鶴年債務清償之爭議。
2.系爭同意書上所載不動產，並非全係林鶴年生前之財產，如「臺北市○○區○○街○○號房地」（林瑞麒部分）及「臺北市○○區○○街○○號房地」（林瑞麟部分），均係母親林顏幸玉於89年過世時所留之遺產，當時即協議由原告林瑞麒、林瑞麟分別繼承，並至地政事務所進行分割繼承之登記。
3.由於系爭同意書上所載不動產均早已由原告林瑞麒、林瑞麟、林瑞禎及林瑞祥等4人實質取得所有權，故日後產權移轉時，始會有「林瑞祥取得日本兩間房子，放棄○○○路O段OOO號3樓、4樓產權，歸還父親，由父親自行管理，其他三兄弟不得異議，故取得日本兩間其管理等事宜由林瑞祥全權處理，於90年8月30日之後貸款由林瑞祥自行負擔。」、「林瑞麒取得美國房子，此間即○○○路O段OOO巷OO弄O號，放棄歸還父親，由父親同意登記給林瑞麟完全取得，其他三兄弟皆同意無異議。」、「○○街OO-O號6樓林瑞禎自行向銀行貸款，其貸款自行負責，與父親貸款無關。」等下方加註之文字。
4.上開加註文字部分可知：原告林瑞禎名下臺北市○○區○○街○○○○號6樓之房地，在簽訂該同意書前，即已由林瑞禎自行持向銀行抵押貸款，足證原告林瑞禎就名下房地已有實質管理處分權；原告林瑞麒取得美國房子後，原告林瑞麟即於91年9月16日，取得臺北市○○○路○段○○○巷○○弄○號房地所有權利；加註部分房地之移轉，均係等值之交換，且需原告林瑞麒、林瑞麟、林瑞禎及林瑞祥等4人同意，而非由林鶴年1人作主決定，此與借名登記之產權管理、處分均由借名者（即林鶴年）自行作主、決定，顯不相同。
5.又原告林瑞麟名下臺北市○○區○○街○○○○號5樓之房地，於92年10月6日，即以贈與之方式，過戶移轉予配偶李逸眉。若原告林瑞麟僅係借名登記之出名者，焉敢隨意處分林鶴年之財產？林鶴年或其他兄弟姐妹又豈會放任原告林瑞麟侵占財產而不管？
6.上開原告林瑞麟、林瑞禎名下房地移轉或向銀行貸款，均係原告林瑞麟、林瑞禎自行決定，而非林鶴年之意思，足證原告林瑞麒、林瑞麟、林瑞禎及林瑞祥等4人就該同意書所載名下之房地，確有實質管理處分之權利，而非僅係借名登記之出名人。
7.又林鶴年除有原告林瑞麒、林瑞麟、林瑞禎及林瑞祥等4個兒子外，尚有林瑞芬、林瑞芳2個女兒，若系爭同意書所載之不動產僅係借名登記、係林鶴年之遺產，然林瑞芬、林瑞芳從未主張應全部平均分配，而原告林瑞麒、林瑞麟、林瑞禎及林瑞祥、林瑞芬、林瑞芳就系爭同意書所載不動產，亦從未有任何分配之協議。
（二）故林鶴年與原告林瑞麒、林瑞麟、林瑞禎及林瑞祥等4人間，於90年8月30日簽訂系爭同意書時，就系爭同意書所載不動產間即有移轉合意之確認，嗣後均未再有任何分配之討論或協議，故應已超過稅捐之核課期間；加上該同意書所載不動產並非全係林鶴年之財產，故雖名為借名登記，實則為財產之事先分配協議。
（三）其中臺北市○○○路○段○○○號3樓、4樓之房地本為林瑞祥所有，在林瑞祥取得日本房產後本應歸還林鶴年，林瑞祥依約將臺北市○○○路○段○○○號3樓之房地歸還予林鶴年；然臺北市○○○路○段○○○號4樓則遲未過戶予林鶴年，林鶴年並於94年間過世。
（四）臺北市○○○路○段○○○號4樓未過戶之確實原因為何，因林鶴年及林瑞祥均已過世，故原告林瑞禎等實不知情。然原告林瑞禎等依系爭同意書上之記載推測，臺北市○○○路○段○○○號4樓應為林鶴年所有，而其貸款，本係林瑞祥為林鶴年連帶保證之債務，故為林鶴年之債務，而林瑞祥在林鶴年過世後，因經濟壓力曾欲將臺北市○○○路○段○○○號4樓房地出售，故原告林瑞麟、林瑞麒、林瑞芬、林瑞芳4人曾共同清償臺北市○○○路○段○○○號4樓之銀行貸款300萬元（每人償還75萬元），並因而設定抵押權及預告登記。
（五）於103年間，林瑞祥再度欲將臺北市○○○路○段○○○號4樓房地出售，故訴請塗銷原告林瑞麟、林瑞麒、林瑞芬、林瑞芳4人之抵押權設定登記及預告登記，雙方嗣後並達成和解，有和解筆錄足參。
（六）嗣因林瑞祥亦於105年3月8日過世，林瑞祥配偶陳奕華申報林瑞祥遺產稅後，被告於106年2月9日認為原告林瑞禎等申報林鶴年遺產稅時，漏報系爭房地，卻於106年5月18日前，先同意陳奕華申報林瑞祥之遺產稅案件，致○○○路房地因陳奕華完稅而於106年5月18日至地政機關辦理繼承登記予陳奕華，並於106年6月14日隨即出售他人，○○○路出售所得價金均由陳奕華、林成璋、林成嶢取得，原告林瑞禎等並未取得分文；財政部臺北國稅局復於106年11月29日核定通知原告林瑞禎等及陳奕華、林成璋、林成嶢應補繳林鶴年遺產稅883萬6,954元。
二、查系爭房地原本登記在林瑞祥名下，林瑞祥本應依系爭同意書過戶予林鶴年，然本案被繼承人林鶴年於94年間過世前，○○○路房地遲遲未過戶予林鶴年，故原告林瑞禎等一時無從判斷，林鶴年是否已將○○○路房地贈與林瑞祥，故於進行林鶴年遺產稅申報時，並未將系爭房地納入遺產進行申報，依稅捐稽徵法第21條規定，核課期間為5年；又縱原告林瑞禎等係故意以詐欺或其他不正當方法漏報系爭房地為林鶴年遺產，則核課期間為自林鶴年死亡時起算7年。不論核課期間為5年或7年，自林鶴年94年過世後起算核課期間5年或7年，則至99年或102年間，被繼承人林鶴年遺產稅之核課期間已屆滿，依稅捐稽徵法第21條規定，自不得再補稅處罰。被告遲至106年11月29日始核定通知原告林瑞禎等補繳被繼承人林鶴年遺產稅883萬6,954元，經原告林瑞禎等復查後，再於107年12月27日更正應補繳被繼承人林鶴年遺產稅590萬8,907元，均顯已逾稅捐稽徵法第21條之5年或7年核課期間，而不應再核課命補稅或處罰。況系爭房地於90年8月30日簽立系爭同意書前，即已登記為林瑞祥所有，嗣後系爭同意書雖加註：「林瑞祥取得日本兩間房子，放棄○○○路O段OOO號3樓、4樓產權，歸還父親，由父親自行管理，其他三兄弟不得異議，故取得日本兩間其管理等事宜由林瑞祥全權處理，於90.8.30之後貸款由林瑞祥自行負擔。」，然遲至94年林鶴年過世前，林鶴年並未向林瑞祥要求過戶，致系爭房地是否仍係林鶴年之遺產，抑或林鶴年已放棄返還請求權，而已贈與林瑞祥，原告林瑞禎等亦無法確認。
三、詳言之，臺北市○○○路○段○○○號3樓、4樓之房地本為林瑞祥所有，在林瑞祥於90年8月30日取得日本2間房產後本應過戶予林鶴年，林瑞祥依約將臺北市○○○路○段○○○號3樓之房地過戶予予林鶴年；然臺北市○○○路○段○○○號4樓則遲未過戶予林鶴年，而林鶴年亦未要求林瑞祥過戶臺北市○○○路○段○○○號4樓之房地，則或許林鶴年於90年8月30日將臺北市○○○路○段○○○號4樓之房地贈與林瑞祥之意。故原告林瑞麟、林瑞麒、林瑞芬、林瑞芳與林瑞祥於104年間，就臺北市○○○路○段○○○號4樓之房地因代為清償貸款300萬元而為抵押權登記及預告登記一事涉訟時，原告林瑞麟、林瑞麒、林瑞芬、林瑞芳因無法確認林鶴年是否已將臺北市○○○路○段○○○號4樓之房地贈與林瑞祥，始與林瑞祥就代償臺北市○○○路○段○○○號4樓之房地貸款一事達成和解。則被繼承人林鶴年既於死亡前4年，已將臺北市○○○路○段○○○號4樓之房地贈與繼承人林瑞祥，則非被繼承人死亡前2年內贈與財產予繼承人，依遺產及贈與稅法第15條，亦不應納入被繼承人林鶴年遺產課稅。
四、復查決定書雖援引財政部79年2月1日台財稅第000000000號函（下稱財政部79年2月1日函）：「主旨：被繼承人死亡後始經法院判決確定為其所有之土地，其遺產納稅義務人，應自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅日、被繼承人李○○於70年間死亡時，有4筆玉為其與他人共有，嗣於75年3月21日經法院判決以其中部分共有人應將其持分移轉登記為李○○等人共有，上述經判決確定屬李○○之遺產部分，其遺產稅納稅義務人應自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。」、88年7月7日台財稅第000000000號函：「被繼承人死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」，且民事訴訟法第380條、第416條、第420條之1規定，而認原告林瑞麟等與林瑞祥成立之和解與確定判決有同一效力，故「系爭房地於被繼承人死亡時確為其所有，應屬被繼承人所遺之財產，已如前述；惟在登記外觀上，林瑞祥為系爭房地所有權人，於民事判決（調解）確定前，自難以期待納稅義務人就尚有爭議之財產申報遺產稅，更難以期待稽徵機關得知該筆爭議財產係屬遺產而依法行使核課權，故應依首揭遺產及贈與稅法第21條規定及財政部79年2月1日函意旨，被繼承人於94年4月10日死亡，繼承人於核准展延申報期限內辦理遺產稅申報，核屬在規定期間內申報案件，核課期間為5年；另系爭經調解確定屬被繼承人之遺產部分，繼承人應自調解確定之日（104年5月7日）起6個月內補申報遺產稅，惟渠等未於規定期間補報，核課期間應自補申報期間屆滿之翌日年104年11月7日起算5年，於109年11月6日屆至」云云，而認本件仍在核課期間之內。然查：79年2月1日函釋之法院判決係法院判命其中部分共有人應將其持分移轉登記為共有，係屬共有人對所有權爭執之判決。而本案原告林瑞麟等與林瑞祥間之調解筆錄，係就塗銷抵押權之爭執而成立之調解，縱雙方因不欲繼續爭訟，而就塗銷抵押權、給付金錢等達成任何調解，亦僅係就塗銷抵押權達成調解，而非就所有權之歸屬達成任何合意，被告爰引上開函釋，顯有違誤。再查，稅捐稽徵法第1條、第1-1條第1、2、3項、第11-3條、第12-1條第1項、第21條等規定，業已考量稽徵機關查稅之困難、核稅之權力行使及納稅義務人免於稅捐義務不確定性之衡平，故就課稅期間明定非故意逃漏稅之時效期間為5年、故意逃漏稅之時效期間為7年。是稅捐稽徵法既已規定納稅義務人故意逃漏稅捐之時效期間，79年2月1日函釋顯逾越稅捐稽徵法之時效期間規定，而違租稅法定主義及納稅者權利保護法第1條、第3條第2項、第7條第1、2項等規定，並因而增加納稅義務人之負擔。詳言之，故意逃漏稅捐之課徵時效既僅有7年，則舉重以明輕，本案原告林瑞禎等既非故意逃漏遺產稅，自不應在林鶴年死亡超過7年後，仍核課林鶴年之遺產稅。是被告爰引不當的財政部79年2月1日函釋，且逾越稅捐稽徵法第21條稅捐核課期間之規定，命原告林瑞禎等補繳林鶴年之遺產稅，顯違反法令規定。
五、本案原告主張之主要爭點在於：依稅捐稽徵法第21條、第22條規定，被繼承人林鶴年遺產稅之核課期間，應自林鶴年死亡時之94年4月10日起算，不論係5年抑或7年，至遲於99年4月10日或101年4月10日即已核課期間期滿，依同法第21條3項規定，被告機關均不得再補稅處罰。按「遺產稅性質上屬由納稅義務人申報繳納之稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項規定：『稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。』可知，區分為已申報者核課期間為5年；未申報者或已申報但有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，核課期間為7年。遺產總額之構成，包括多筆不同種類之遺產，雖每筆遺產之計算及屬性不同，惟稽徵機關最終核定結果為單一遺產總額（淨額）及稅額。遺產稅核定內容除各項遺產外，另有免稅額、一般扣除額、差額分配請求權扣除額及累進稅率，稽徵機關核定遺產稅額，實是上開組成要素交錯適用、合併計算之結果。遺產稅債務因實現法定之租稅構成要件而成立，納稅義務人依法係成立一個遺產稅債務，並非成立複數之遺產稅債務，故在適用核課期間時，當不得將構成遺產之各項財產，分別適用不同之核課期間」，業經最高行政法院大法庭108年度大字第1號裁定統一法律見解在案。本案原告等於林鶴年死亡後，即於94年11月3日進行被繼承人林鶴年之遺產稅申報，經被告機關先核定遺產稅額為3,101萬7,404元，復於96年間再次核定增補被繼承人林鶴年之遺產稅271萬5,528元，而核定遺產稅總額為3,373萬2,932元，並經原告等人以實物抵繳在案，被告機關並於100年2月5日查獲原告等漏報林鶴年之遺產，而再次補課林鶴年之遺產稅28,476元。是被告機關嗣於106年11月29日，再次就本案房地之請求債權核課林鶴年之遺產稅，不當將構成林鶴年遺產之各項財產，分別適用不同之核課期間，顯已違反上開最高行政法院108年度大字第1號裁定之法律見解，並不足採。
六、查系爭房地經林瑞祥之繼承人陳奕華、林成璋、林成嶢申報遺產稅，而被告尚未理清本件林鶴年之遺產稅爭議前，即於106年5月18日前核准林瑞祥之遺產稅案件，致陳奕華、林成璋、林成嶢得以辦畢系爭房地之繼承登記，並將系爭房地於106年6月14日出售他人，所得款項均由陳奕華、林成璋、林成嶢收取，原告林瑞禎等均分文未得，系爭房地既已由陳奕華、林成璋、林成嶢列為林瑞祥之遺產並進行申報，亦足證臺北市○○○路○段○○○號4樓之房地不應再納入被繼承人林鶴年遺產課稅。況系爭房地由陳奕華、林成璋、林成嶢繼承、處分、取得款項，致損害原告林瑞禎等就系爭房地之權利，依稅捐稽徵法第12-1條第1項、納稅者權利保護法第7條第1項之規定，被告自應以陳奕華、林成璋、林成嶢為核課對象，始符實質課稅原則等情。
七、並聲明：
（一）訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、被繼承人生前與其繼承人林瑞祥等4兄弟簽訂90年同意書略以：
（一）林瑞祥等4兄弟於立同意書日前，名下所有不動產產權，係受其父林鶴年委託登記各人之名義：（1）林瑞祥：臺北市○○街○○○○號3樓及坐落基地持分；同市○○○路○段○○○號3樓及坐落基地持分（下稱3樓房地）、系爭房地。
（2）原告林瑞麒：同市○○街○○○○號4樓及坐落基地持分；同市○○街○○號及坐落基地持分；同市○○○路○段○○○巷○○○○號及坐落基地持分（與原告林瑞麟共有）。（3）原告林瑞麟：同市○○街○○○○號5樓及坐落基地持分；同市○○街○○號及坐落基地持分；同市○○○路○段○○○巷○○弄○號及坐落基地持分（與原告林瑞麒共有）。（4）原告林瑞禎：同市○○街○○○○號6樓及坐落基地持分；同市○○○路○段○○○號1樓、2樓及坐落基地持分。
（二）上開不動產均由林鶴年管理、經營、借貸等事宜，林瑞祥等4兄弟絕無異議。林鶴年同意於適當時期，將各人名義之貸款處理清楚（由林鶴年資產扣除後），將該不動產產權正式移交各登記名義人所有，嗣後所發生之稅賦由登記名義人負責。
（三）林瑞祥等4兄弟對登記林鶴年名義之動產及不動產等其他資產，由林鶴年自行管理或分配，不得以任何理由干涉其行為，絕無異議。
（四）加註事項：（1）林瑞祥取得日本2間房子時，放棄3樓房地及系爭房地產權，歸還林鶴年，由林鶴年自行管理，其他3兄弟不得異議。故日本2間房子之管理事宜及立同意書日後之貸款，由林瑞祥全權處理負責。（2）原告林瑞麒取得美國房子時，放棄同市○○○路○段○○○巷○○弄○號房地產權（原登記與原告林瑞麟共有），歸還林鶴年，由林鶴年同意登記給林瑞麟，其他3兄弟皆同意無異議。（3）原告林瑞禎自行負責同市○○街○○○○號6樓房地之銀行貸款，與林鶴年無關。
二、依系爭同意書可知，林瑞祥於立同意書日前，系爭房地產權名義，係受被繼承人委託登記，並由被繼承人管理、經營、借貸等事宜；又依該同意書加註事項約定，林瑞祥取得日本2間房子時，放棄3樓房地及系爭房地產權，歸還被繼承人，由被繼承人自行管理（其中3樓房地，於92年4月3日出售予黃執宗，附件13），其他3兄弟不得異議。是系爭房地之實質所有權人自始為被繼承人，並由其負擔以系爭房地設定抵押之銀行貸款；被繼承人於94年4月10日死亡，所遺系爭房地雖借名登記於林瑞祥名下，實應由其繼承人6人（即原告等5人及林瑞祥）共同繼承，原告稱被繼承人與林瑞祥等4兄弟簽立90年同意書，係被繼承人將財產事先分配，林瑞祥等4兄弟於簽立90年同意書時，均有管理處分之權利等語，核無足採。
三、原告稱臺灣臺北地方法院103年度重訴字第811號起訴案，及104年度移調字第102號聲請移付調解之案由，無關系爭房地所有權歸屬之認定等情，自無財政部79年2月1日函有關死亡後始判決為被繼承人所有土地應自判決確定日起6個月內補報遺產稅規定之適用。惟查：
（一）林瑞祥起訴狀及言詞辯論狀（見附件9）略謂：系爭房地係受贈自被繼承人，所有權登記為林瑞祥所有，嗣因林瑞祥於99年9月1日亟需生活費用及清償債務，遂向原告林瑞麒等4人求助借款，渠等4人遂要求設定抵押權及預告登記以為擔保，惟因渠等4人（即登記債權人）事後未交付貸款金額予林瑞祥（即登記債務人），及未與林瑞祥（系爭房地登記所有權人）簽訂正式買賣契約，故訴請塗銷抵押權登記及預告登記之限制登記。
（二）原告林瑞麒等4人答辯狀（見附件7、8）略謂：依90年同意書約定，系爭房地於被繼承人死亡後，係被繼承人全體繼承人6人公同共有（其中原告林瑞禎自願放棄該房地之分割請求權），因稅賦等問題考量，遲未辦理分別共有登記，仍借名登記於林瑞祥，原告林瑞麒等4人為擔保對被繼承人系爭房地遺產分配或分割或應有部分之不當得利請求權，雙方爰於99年9月2日向地政機關辦理抵押權設定登記及預告登記。
（三）調解成立前之調解委員意見摘要（見附件6）：（1）原告林瑞麟、林瑞芬、林瑞芳同意林瑞祥支付5,000,000元後，塗銷抵押權及預告登記，同時不再對系爭房地主張權利。（2）原告林瑞麒希望取得房屋及土地持分1/5，並同意負擔相關稅負。（3）雙方對房地價值有爭議，建議找3家不動產估價師取平均值認定。
（四）調解筆錄（見附件6）略以：（1）原告林瑞麒等4人均同意塗銷系爭房地之抵押權設定登記及限制預告登記，俾由林瑞祥以系爭房地向銀行辦理抵押貸款14,000,000元，並指定原告林瑞麒等4人為受款人，每人分得3,500,000元。
（2）原告林瑞麒等4人同意於收到調解筆錄之日起3個月內，配合林瑞祥辦理系爭房地抵押權設定登記及限制預告登記，林瑞祥並應於塗銷完畢後1個月內，將系爭房地貸款交由原告林瑞麒等4人。
（五）林瑞祥之配偶陳奕華與原告林瑞麒調解程序筆錄（見附件6）：因為不想讓林瑞祥知道尚應再給付原告林瑞麒500,000元調解金，陳奕華同意在原告林瑞麒配合辦理系爭房地塗銷抵押權及限制預告登記，林瑞祥辦理貸款3日內，陳奕華願再給付原告林瑞麒500,000元。
（六）原告等5人及林瑞祥之配偶陳奕華於106年3月7日及同年4月18日，委託代理人李茂禎律師向本局出具說明：（1）原告林瑞禎因念及與林瑞祥間之兄弟感情，對此事並未涉入處理。（2）林瑞祥給付調解金額，係按當時房價約17,000,000元，由6子女均分，每人應得2,800,000元，加上先前原告林瑞麒等4人每人代為清償貸款750,000元，林瑞祥應給付原告林瑞麒等4人各3,550,000元，最後以3,500,000元達成協議。（3）原告林瑞麒堅持要4,000,000元才願意塗銷抵押權設定登記及預告登記，因林瑞祥當時身體狀況欠佳，其配偶陳奕華不願再爭訟，故另行給付原告林瑞麒500,000元，上情之事實原因關係與上開民事調解程序筆錄相符。有臺灣臺北地方法院107年10月12日北院忠料字第1070005943號函檢送起訴狀、答辯狀、調解委員意見摘要、調解程序筆錄、代理人李茂禎律師106年3月7日及同年4月18日說明函、林瑞祥給付調解金之資金去向證明、異動索引可稽。
四、是該民事訴訟案由雖謂請求履行契約及給付借款事件，又調解筆錄並未載明所有權爭議或借名登記字樣，然事實倘為林瑞祥所主張，其取得系爭房地原因係受贈自被繼承人，嗣因亟需生活費用及清償債務，遂向原告林瑞麒等4人求助，渠等4人並要求設定抵押權及預告登記以為擔保，惟因渠等4人事後未交付貸款金額予林瑞祥，及未與林瑞祥簽訂正式買賣契約，故訴請塗銷抵押權登記及預告登記等語。焉有林瑞祥（登記債務人）未取得貸款金額之前提下，與原告林瑞麒等4人（登記債權人）調解，尚須給付款項予原告林瑞麒等4人之理？且調解金係以系爭房地價值為基礎，按對被繼承人繼承分割權利之比例（兩造共5人，每人各1/5）計算？
五、據上，堪認該民事調解成立內容及事實原因關係，乃確認系爭房地之實質所有權人為被繼承人，應由被繼承人之繼承人共同繼承，且因迄調解時仍借名登記於林瑞祥名下，爰依房地市價按各繼承人對於系爭房地在分割前潛在之應有部分（每人應繼分1/6）攤算，加計原告林瑞麒等4人代償款項計算調解金額，以為被繼承人系爭房地遺產之繼承分割協議（繼承人林瑞禎未參與分割），即由系爭房地登記名義人林瑞祥，給付原告林瑞麒等4人應繼分之對價，始取得系爭房地之實質所有權（代償分割），則原告稱系爭房地業於簽立90年同意書時，已為移轉合意之確認，嗣後均未再有任何分配之討論或協議；或稱民事訴訟和解係緣於原告林瑞麒等4人代為清償林瑞祥名下抵押貸款等語，顯不足採。
六、依民事訴訟法第380條規定：「和解成立者，與確定判決有同一之效力。……」、第416條規定：「調解經當事人合意而成立；調解成立者，與訴訟上和解有同一之效力。……」第420條之1規定：「第一審訴訟繫屬中，得經兩造合意將事件移付調解。前項情形，訴訟程序停止進行。調解成立時，訴訟終結。……」是本件調解筆錄與確定判決同一效力，系爭房地於被繼承人死亡時確為其所有，應屬被繼承人所遺之財產，已如前述；惟在登記外觀上，林瑞祥為系爭房地所有權人，於民事判決（調解）確定前，自難以期待納稅義務人就尚有爭議之財產申報遺產稅，更難以期待稽徵機關得知該筆爭議財產係屬遺產而依法行使核課權，應依首揭遺產及贈與稅法第21條規定及財政部79年2月1日函意旨，始兼顧徵納雙方之均衡利益，並符合實質課稅及公平課稅原則。本件被繼承人於94年4月10日死亡，繼承人於核准展延申報期限內辦理遺產稅申報，核屬在規定期間內申報案件，核課期間為5年；另系爭經調解確定屬被繼承人之遺產部分，繼承人應自調解確定之日（104年5月7日）起6個月內補申報遺產稅，惟渠等未於規定期間補報，核課期間應自補申報期間屆滿之翌日104年11月7日起算5年，於109年11月6日屆至，則本局於107年1月4日送達核定通知書及繳款書，未逾5年核課期間，原告主張被告就系爭房地所有權移轉登記請求權核課補稅時，已逾5年（無故意逃漏稅捐）或7年（故意逃漏稅捐）核課期間等情，容有誤解；又財政部79年2月1日函係秉持遺產稅申報及核課事件之本質，依期待可能性原則所為之闡釋，並未增加法律所無之稅捐義務，而與租稅法定主義無違，最高行政法院106年度9月份第1次庭長法官聯席會議決議及該院106年度判字第556號判決可資參照。
七、原告主張林瑞祥之繼承人已申報系爭房地為林瑞祥之遺產，亦足證系爭房地不應再納入被繼承人遺產課稅；且林瑞祥之繼承人於辦理繼承登記後，業將系爭房地出售他人，原告未得分文，本局應依實質課稅原則，以林瑞祥之繼承人為核課對象等語。查林瑞祥於104年5月7日與原告林瑞麒等4人調解，給付渠等4人就系爭房地應繼分之對價，以為被繼承人死亡時遺有系爭房地所有權移轉登記請求權之確認，並就系爭房地遺產為繼承分割協議，斯時始由林瑞祥取得系爭房地實質所有權，稽徵機關始得依法行使核課權，已如前述，則林瑞祥於104年5月7日調解確定後之105年3月8日死亡，由其繼承人依法將系爭房地列報為林瑞祥之遺產（林瑞祥於被繼承人94年4月10日死亡後9年餘死亡，尚無遺產及贈與稅法第17條第1項第7款遞減扣除遺產價值規定之適用），及林瑞祥配偶陳奕華於106年5月18日以分割繼承登記原因取得系爭房地所有權，嗣於同年6月14日出售予邱智和各節，均屬其他法律關係及課稅要件事實，對本件核認被繼承人死亡時遺有系爭房地所有權移轉登記請求權不生影響，亦非本件論究範疇。
八、從而，依首揭規定，被告原核定被繼承人死亡時遺有系爭房地所有權移轉登記請求權分別為227,000元（評定標準價格）及18,184,500元（每平方公尺公告土地現值449,000元×162平方公尺×持分1/4），並無不合等語，資為抗辯。
九、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、參加人經合法通知，未於言詞辯論期日到場，亦未提出書狀作何聲明及陳述。
伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出林瑞祥、林瑞麒、林瑞麟、林瑞禎於90年8月30日簽訂經林鶴年簽名之同意書（見原處分可閱覽卷第244頁、本院卷第25頁）、臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）103年度重訴字第811號民事事件之書狀及筆錄（見原處分可閱覽卷第62-120頁）、臺北地院104年度移調字第102號調解筆錄及調解程序筆錄（見原處分可閱覽卷第246-250頁）、原告等委託律師於106年3月7日出具之說明函（見原處分可閱覽卷第46-49頁）、原告等委託律師於106年4月18日出具之說明函（見原處分可閱覽卷第25-29頁）、遺產稅核定通知書（見原處分可閱覽卷第353-354頁）、遺產稅繳款書（見原處分可閱覽卷第392-393頁）○○○區○○段○○段00000-000建號建物登記謄本（見本院卷第27至28頁）○○○區○○段○○段○○○○○○○○○○號土地登記謄本（見本院卷第29至30頁）○○○區○○段○○段00000-000建號建物登記謄本（見本院卷第35頁）○○○區○○段一小段0000-0000地號土地登記謄本（見本院卷第36至37頁）○○○區○○段○○段00000-000建號建物登記謄本（見本院卷第41頁）○○○區○○段○○段0000-0000地號土地登記謄本（見本院卷第42頁）、106年11月29日遺產稅核定通知書（見本院卷第47至48頁）、被告107年12月27日財北國稅法二字第1070047080號復查決定（見本院卷第50至60頁）、財政部108年5月28日台財法字第10813914390號訴願決定（見本院卷第61至74頁）、戶籍謄本（見本院卷第147至150頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、被繼承人移轉系爭房地於訴外人林瑞祥屬贈與或借名登記？原告等繼承人對於系爭房地是否有移轉登記請求權而為本件遺產稅課稅之標的？
二、是否逾越稅捐稽徵法第21條之核課期間？
陸、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
（二）稅捐稽徵法第22條規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算……。」
（三）遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；……。」
（四）遺贈稅法第23條規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」
（五）財政部79年2月1日台財稅第000000000號函（下稱79年2月1日函）：「主旨：被繼承人死亡後始經法院判決確定為其所有之土地，其遺產稅納稅義務人，應自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅。說明：二、被繼承人李○○於70年間死亡時，有4筆土地登記為其與他人共有，嗣於75年3月21日經法院判決確定以其中部分共有人應將其持分移轉登記為李○○等人共有，上述經判決確定屬李○○之遺產部分，其遺產稅納稅義務人應自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。」，核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。
二、被繼承人移轉系爭房地於訴外人林瑞祥屬借名登記，該借名登記關係因林鶴年死亡而消滅，原告等基於繼承之法律關係，就系爭房地取得請求移轉登記之債權：
（一）查本件被繼承人林鶴年於94年4月10日死亡，繼承人（林瑞祥、林瑞禎、林瑞麒、林瑞麟、林瑞芬及林瑞芳）於展延申報期限內同年11月3日辦理遺產稅申報，經被告核定在案。嗣被告於本件繼承人林瑞祥105年3月8日死亡之遺產稅申報案件，由林瑞祥向中和農會借款1,400萬元之未償債務，係為渠生前與兄弟姊妹林瑞麒等4人（除林瑞禎外）因系爭房地爭訟（即北院103年度重訴字第811號及移付調解之北院104年度移調字第102號，下合稱系爭民事案件）應支付調解金所舉借，衍生查得本件被繼承人林鶴年之遺產涉有漏報【見原處分不可閱覽卷第318-319頁查簽報告之第五、(六)點及第六、(一)4點】。被告乃就林瑞祥、林瑞麒、林瑞麟、林瑞禎於90年8月30日簽訂經林鶴年簽名之同意書（見原處分可閱覽卷第244頁）所列之不動產，逐一清查該等不動產於本件被繼承人林鶴年死亡時之所有權人，依據北院104年度移調字第102號調解筆錄（見原處分可閱覽卷第246-250頁）及原告等委託律師106年4月18日說明函第五、(三)及(四)點（見原處分可閱覽卷第26頁）調查結果，針對其中臺北市○○○路○段○○○號4樓房屋及土地應有持分（下稱系爭房地）部分，以林瑞祥必須支付款項予其他兄弟姊妹，始能處分系爭房地，且系爭民事案件調解金額係依系爭房地當時價值1,700萬元按6個子女均分為計算，並非按系爭房地抵押設定權利人及預告登記請求權人林瑞麒等4人（即系爭民事案件之被告）為基礎計算等情，認定系爭房地於林鶴年死亡時為其所有【見原處分不可閱覽卷第279-284頁之查簽報告，系爭房地部分見該報告第(五)3.(3)點，見原處分不可閱覽卷第280頁】，自非無據。是原告等繼承人基於繼承之法律關係，就系爭房地取得請求移轉登記之債權，被告按被繼承人林鶴年死亡時系爭房地之公告土地現值（見原處分可閱覽卷第208、212頁）及房屋評定標準價格（見原處分可閱覽卷第207頁）予以核計系爭土地及房屋返還登記請求權分別為18,184,500元及227,000元（見原處分可閱覽卷第353頁），核定其遺產稅，本院經核並無違誤。
（二）原告雖主張系爭民事案件被告林瑞麒等4人因無法確認林鶴年是否已將系爭房地贈與林瑞祥，始與林瑞祥達成和解，則林鶴年既於死亡前4年將系爭房地贈與林瑞祥，非被繼承人死亡前2年內贈與，依遺贈稅法第15條，不應納入林鶴年遺產課稅（見本院卷第20頁起訴狀理由第9點及第10點）云云。
（三）惟按「普通法院民事判決所認定之事實及判決結果，固無當然拘束行政爭訟之效力，惟民事判決經調查證據後所據以認定之事實，該判決自得採為本院認定事實之重要證據，非有確切之反證，不宜率予否認其證據力。」最高行政法院83年度判字第1162號判決意旨可資參照。本件林瑞祥於105年3月8日死亡，其繼承人陳奕華、林成璋及林成嶢（即本件參加人陳奕華等3人）出售系爭房地得款3,100萬元，本件原告林瑞禎等5人再以返還不當得利為由，向臺北地院提起民事訴訟，經臺北地院以108年度重家繼訴字第54號民事判決認定：「本院審酌卷內所有事證，認系爭不動產（按：即本件系爭房地）為被繼承人林鶴年『借名登記』於訴外人林瑞祥名下，『為兩造所不爭執』，雖訴外人林瑞祥於本院104年度移調字第102號履行契約事件與林瑞麒、林瑞麟、林瑞芬、林瑞芳間成立調解，系爭不動產既為被繼承人林鶴年之遺產，在遺產未分割為分別共有關係前，繼承人間屬於公同共有關係，上開調解筆錄未得合法繼承人之一即原告林瑞禎之同意，難認所有繼承人間對於上開系爭遺產如何分配已經達成共識，另審酌原告林瑞麒先前已取得400萬元，原告林瑞麟、林瑞芬、林瑞芳各取得350萬元情況下，再扣除出售系爭不動產仲介費及必要費用後，從而，原告請求被告陳奕華、林成璋、林成嶢應共同給付原告林瑞禎495萬0,290元、林瑞麒95萬0,290元、林瑞麟、林瑞芬、林瑞芳各145萬0,290元範圍內，為有理由，應予准許，逾此範圍，為無理由，應予駁回。」，且本件原告訴訟代理人於本院108年11月27日準備程序到庭就上開返還不當得利民事案件亦稱：「（法官問：原告主張本件是借名登記嗎？）是。……原告主張○○○路的房子對參加人有請求權，所以在民事法院有提起請求不當得利，……。」（見本院卷第179頁）等情，足證系爭房地之產權為被繼承人林鶴年所有，林瑞祥未依照90年8月30日同意書之約定（即林瑞祥取得日本2間房子，放棄含系爭房地在內之產權歸還予父親)，將系爭房地產權歸還登記予林鶴年，可知林瑞祥與林鶴年間就系爭房地仍為借名登記之法律關係，並非林鶴年將系爭房地已贈與林瑞祥，亦非林鶴年已放棄返還請求權。
（四）原告又主張系爭房地已由參加人列為林瑞祥之遺產進行申報，系爭房地不應再納入林鶴年遺產課稅，況系爭房地既由參加人處分取得款項，應以參加人為核課對象始符實質課稅（見本院卷第23頁起訴狀理由第15點及第16點）云云。惟查本件原告林瑞禎等5人於本件參加人陳奕華等3人出售系爭房地之後，業已向陳奕華等3人就出售得款金額提起民事不當得利之訴，並於該民事訴訟案件中主張：「訴外人林瑞祥名下位於臺北市○○○路○段○○○號3、4樓不動產均屬於被繼承人林鶴年借名登記於其名下，有協議書可資為證，上開三樓不動產已經歸還給被繼承人林鶴年，而四樓不動產（按：即本件系爭房地）則尚未歸還，不料訴外人林瑞祥嗣後於105年3月8日死亡，被告等三人為訴外人林瑞祥之合法繼承人，依法繼承上開不動產，並出售得款新臺幣3100萬元，故被告應返還原告每人516萬元等語。」，並經該民事判決認定：「……本院審酌卷內所有事證，認系爭不動產（按：即本件系爭房地）為被繼承人林鶴年借名登記於訴外人林瑞祥名下，……，從而，原告請求被告陳奕華、林成璋、林成嶢應共同給付原告林瑞禎495萬0,290元、林瑞麒95萬0,290元、林瑞麟、林瑞芬、林瑞芳各145萬0,290元範圍內，為有理由，應予准許，……。」等語，可知原告林瑞禎等5人就系爭房地依繼承關係得分配之出售價款，僅待陳奕華等3人依上開民事判決結果向本件原告等為給付，是原告主張應以陳奕華等3人為核課對象云云，不足採信。
三、本件尚未逾越稅捐稽徵法第21條之核課期間：
（一）原告雖主張被繼承人林鶴年遺產稅之核課期間，應自林鶴年死亡時之94年4月10日起算，不論係5年抑或7年，至遲於99年4月10日或101年4月10日即已核課期間期滿，依最高行政法院大法庭108年度大字第1號裁定統一法律見解，遺產總額之構成，包括多筆不同種類之遺產，雖每筆遺產之計算及屬性不同，惟稽徵機關最終核定結果為單一遺產總額（淨額）及稅額。遺產稅核定內容除各項遺產外，另有免稅額、一般扣除額、差額分配請求權扣除額及累進稅率，稽徵機關核定遺產稅額，實是上開組成要素交錯適用、合併計算之結果。遺產稅債務因實現法定之租稅構成要件而成立，納稅義務人依法係成立一個遺產稅債務，並非成立複數之遺產稅債務，故在適用核課期間時，當不得將構成遺產之各項財產，分別適用不同之核課期間，本案原告等於林鶴年死亡後，即於94年11月3日進行被繼承人林鶴年之遺產稅申報，經被告機關先核定遺產稅額為3,101萬7,404元，復於96年間再次核定增補被繼承人林鶴年之遺產稅271萬5,528元，而核定遺產稅總額為3,373萬2,932元，並經原告等人以實物抵繳在案，被告機關並於100年2月5日查獲原告等漏報林鶴年之遺產，而再次補課林鶴年之遺產稅28,476元。是被告機關嗣於106年11月29日，再次就本案房地之請求債權核課林鶴年之遺產稅，不當將構成林鶴年遺產之各項財產，分別適用不同之核課期間，顯已違反上開最高行政法院108年度大字第1號裁定之法律見解云云。
（二）惟按最高行政法院108年度大字第1號裁定提案之法律爭議為【74年6月4日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，其中一方配偶死亡（下稱先死亡配偶），其繼承人於司法院釋字第620號解釋前，申報遺產稅時，列報差額分配請求權扣除額，但為稽徵機關依本院91年度3月份庭長法官聯席會議決議，74年6月4日以前取得之夫妻原有財產，不列入差額分配請求權範圍，而核為0元，作成遺產稅課稅處分，繼承人不服循序提起行政訴訟。為繼承人之一之配偶（下稱後死亡配偶）於行政救濟中死亡，其繼承人於法定期間內申報遺產稅，但未將於先死亡配偶遺產稅案中列報為扣除額之後死亡配偶之差額分配請求權，列報計入後死亡配偶之遺產總額。嗣司法院釋字第620號解釋公布，行政法院依該號解釋意旨，撤銷先死亡配偶之遺產稅課稅處分確定，則後死亡配偶對先死亡配偶之差額分配請求權，計入遺產總額課徵遺產稅之核課期間，應自何時起算？如無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐情事，則是否屬稅捐稽徵法第21條第1項第1款「已在規定期間內申報」，其核課期間應為5年或7年？……三、本院大法庭裁定如主文所示之統一法律見解，理由如下：(一)關於應自何時起算遺產稅核課期間部分後……死亡配偶之繼承人於92年4月21日申報後死亡配偶之遺產稅時，雖未列報後死亡配偶之差額分配請求權，惟後死亡配偶是否於先死亡配偶遺產稅案件主張差額分配請求權及價值多少，稽徵機關應依職權查明認定。司法院釋字第620號解釋於95年12月6日公布之日，後死亡配偶之遺產稅事件之核課期間，自92年4月21日申報日起算5年（詳後述），尚未屆滿，關於後死亡配偶之差額分配請求權，自有該解釋之適用。後死亡配偶之差額分配請求權，依遺產及贈與稅法第23條所定之申報期間，應自司法院釋字第620號解釋公布之日起6個月內補申報遺產稅，並據此依稅捐稽徵法第22條規定之日起算其核課期間。……。遺產總額之構成，包括多筆不同種類之遺產，雖每筆遺產之計算及屬性不同，惟稽徵機關最終核定結果為單一遺產總額（淨額）及稅額。遺產稅核定內容除各項遺產外，另有免稅額、一般扣除額、差額分配請求權扣除額及累進稅率，稽徵機關核定遺產稅額，實是上開組成要素交錯適用、合併計算之結果。遺產稅債務因實現法定之租稅構成要件而成立，納稅義務人依法係成立一個遺產稅債務，並非成立複數之遺產稅債務，故在適用核課期間時，當不得將構成遺產之各項財產，分別適用不同之核課期間。後死亡配偶之繼承人既已於法定期間內申報遺產稅，即為「已於規定期間內申報」之稅捐，故後死亡配偶之差額分配請求權，如無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐情事，核課期間依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定自應為5年。】，其乃指後死亡配偶之繼承人於92年4月21日申報後死亡配偶之遺產稅時，雖未列報後死亡配偶之差額分配請求權，惟後死亡配偶之遺產稅事件之核課期間，自司法院釋字第620號解釋於95年12月6日公布之日，申報日起算5年，並依稅捐稽徵法第22條規定之日起算其核課期間。易言之，後死亡配偶之遺產稅事件之核課期間，已依稅捐稽徵法第22條第1項已在規定期間內申報者，自申報日起算（第22條第1項）；未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿（100年12月6日）之翌日起算，核課期間5年，是核課期間105年12月6日屆滿，最高行政法院108年度大字第1號裁定並未稱「嗣後發現之任何遺產，其核課期間均自第一次已申報遺產稅之日起算五年」，亦未排除最高行政法院106年9月份第1次庭長法官聯席會議決議之適用。是依最高行政法院106年9月份第1次庭長法官聯席會議決議：「遺產及贈與稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間及稅捐稽徵法第22條所定之核課期間，基於合憲性解釋原則，應以可合理期待納稅義務人履行申報義務及稽徵機關得行使核課權為前提，方符合其立法目的及遺產稅申報暨核課事件之本質。是納稅義務人如對於登記他人名下之土地及其移轉登記請求權是否屬於被繼承人之遺產，尚待民事判決確定始能確認者，則於民事判決確定前，自難以期待納稅義務人就尚有爭議之財產申報遺產稅，更難以期待稽徵機關得知該筆爭議財產係屬遺產而依法行使核課權。則就此一爭議財產，遺產及贈與稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間，應自民事判決確定其屬被繼承人遺產之日起算，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間，以兼顧徵、納雙方之均衡利益，俾符合實質課稅及公平課稅原則。」則以林瑞祥為登記名義所有權人之系爭房地實質為被繼承人林鶴年之遺產，遺產稅申報及核課，須俟被告能確認系爭房地屬於遺產之日（即調解成立日，104年5月7日，理由詳後）起算6個月內申報，原告未在規定期間內申報繳納，其核課期間應申報期間屆滿之翌日104年11月7日起算7年，原告主張核課期間，應自林鶴年死亡時之94年4月10日起算，不論係5年抑或7年，至遲於99年4月10日或101年4月10日即已核課期間期滿云云，尚不足採。
（三）查訴外人林瑞祥雖係以請求履行契約給付借款等為由，對本件原告林瑞麒等4人（除林瑞禎外）提起民事訴訟，先位聲明請求塗銷系爭房地之抵押權登記及預告登記，備位聲明請求各給付500萬元及簽訂系爭房地之買賣契約（即北院103年度重訴字第811號案件，見原處分可閱覽卷第112-120頁），案經移付調解程序（即北院104年度移調字第102號，下稱系爭調解事件，見原處分可閱覽卷第246-250頁），以林瑞麒等4人同意塗銷系爭房地之抵押權設定登記及限制預告登記，暨林瑞祥給付林瑞麒400萬元及林瑞麟、林瑞芬、林瑞芳等3人各350萬元等內容於104年5月7日成立調解。被告乃依調解金額係按6個子女均分以及林瑞祥須支付款項予其他兄弟姊妹始能處分系爭房地等情，認定系爭房地經上開調解事件已能確定於被繼承人林鶴年死亡時為其所有（見原處分不可閱覽卷第280頁）。嗣本件參加人陳奕華等3人（即林瑞祥之繼承人）於105年12月19日出售系爭房地，本件原告林瑞禎等人對陳奕華等3人再提起返還不當得利民事訴訟，業經臺北地院以108年度重家繼訴字第54號民事判決認系爭房地為被繼承人林鶴年借名登記於林瑞祥名下而為林鶴年之遺產，且前揭判決所認定之事實，係該民事案件兩造（即本件原告林瑞禎等5人及參加人陳奕華等3人）所不爭執，而該民事判決結果，本件參加人應共同給付林瑞禎495萬290元、給付林瑞麒扣除系爭調解事件已取得400萬元後為95萬290元及給付林瑞麟、林瑞芬、林瑞芳各扣除系爭調解事件已取得350萬元後為145萬290元，已如上述，則本件系爭房地遺產稅申報期限，應自該房地能確認屬被繼承人林鶴年之遺產即系爭調解事件成立之日（104年5月7日）起算6個月內辦理申報，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。而本件原告林瑞禎等繼承人並未辦理系爭房地遺產稅之補申報，其核課期間應自補申報期間屆滿之翌日104年11月7日起算7年，縱認核課期間自補申報期間屆滿之翌日104年11月7日起算5年，亦於109年11月6日方始屆至，本件自未逾越核課期間，原告主張，尚不足採。
四、綜上，原處分以被繼承人死亡時尚遺有系爭房地所有權移轉登記請求權分別為227,000元及18,184,500元，更正核定遺產總額183,034,313元，遺產淨額114,313,764元，補徵應納稅額8,836,954元，經復查決定獲增列未償債務扣除額3,000,000元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 4 月 9 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 吳俊螢法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 4 月 9 日
書記官 李依穎