臺北高等行政法院判決
108年度訴字第1280號108年11月14日辯論終結原 告 張明吉訴訟代理人 張元宵 律師複 代理人 古宏彬 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 錢玉玲上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國108年6月24日發文字號台財法字第10813911070號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」行政訴訟法第111條第1、2項分別定有明文。原告提起本件訴訟時，原係聲明：「原處分、復查決定、重審復查決定及訴願決定不利於原告部分均撤銷。」嗣於本院民國108年10月2日準備期日，變更聲明為：「原處分、重審復查決定及訴願決定不利於原告部分均撤銷。」且被告就原告變更之訴，無異議而為本案之言詞辯論，揆諸前揭規定，原告所為訴之變更，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告於101年6月8日與其子女張世宗、張玉治及張中周3人（下稱張世宗等3人）訂立土地所有權贈與移轉契約書，將其所有坐落新北市○○區○○段○○○○○○○○號等2筆土地（下合稱系爭土地，並分別稱系爭787、809號土地）之應有部分各40/100（下合稱系爭土地持分）贈與張世宗等3人，於同年月26日申報贈與稅，經被告發給贈與稅不計入贈與總額證明書。嗣被告以其查得原告於贈與時，已知系爭土地屬新北市新莊北側知識產業園區（下稱新莊○○○區○區段徵收範圍，預計於同年9月公告區段徵收，原告係利用形式上符合遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第20條第1項第5款農地贈與不計入贈與總額之規定，實質上由其子女無償取得區段徵收後可供建築之抵價地應稅財產，認系爭土地持分經新北市○○區段徵收後，應由原告於102年1月14日取得之補償地價權利新臺幣（下同）471,010,402元，係屬原告對張世宗等3人之贈與，據以核定原告102年度贈與總額471,010,402元，贈與淨額468,810,402元（扣除免稅額2,200,000元），應納稅額46,881,040元，復因原告未依規定申報102年度贈與稅，乃按核定應納稅額之1倍，以106年8月21日A1Z00000000000號裁處書（下稱原裁處）處罰鍰46,881,040元。原告不服，申請復查，未獲被告107年9月18日財北國稅法二字第1070035110號復查決定（下稱復查決定）變更，繼提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查，認本件屬租稅規避，依納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第3項、第7項及第10項規定，罰鍰最高不得超過依規定計算滯納金7,032,156元及加計利息2,851,432元之總額9,883,588元為由，以108年1月15日財北國稅法二字第1080000802號重審復查決定（下稱重審復查決定），撤銷復查決定，並追減罰鍰36,997,452元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，經訴願決定將重審復查決定與復查決定關於罰鍰部分及原裁處均撤銷。原告就補徵贈與稅部分猶有不服，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：㈠聲明：原處分、重審復查決定及訴願決定不利於原告部分（即補徵贈與稅部分）均撤銷。
㈡陳述：伊於93年8月2日取得系爭土地，持有該農地多年，於
101年3月22日即委請代書進行贈與事宜，新北市政府則於同年月26日始通知土地所有權人，將於同年4月6日召開第1次公聽會，另該府於同年5月21日召開之第2次公聽會，簽到簿上雖有伊之簽名，惟簽名之人實係在系爭土地上耕作之人，伊並未出席該次公聽會，亦不知悉系爭土地將被公告徵收之事；伊將系爭土地持分贈與子女僅屬個人財產規劃，係合法之贈與行為，並非聽聞有徵收情事後才向他人購得農地再為贈與，且未移轉系爭土地全部持分，仍自行保留大部分應有部分，並非迂迴之私法安排，不構成納保法第7條第3項所定規避租稅。遺贈稅法第20條第1項第5款，已將農地贈與後被徵收之情形考量在內，即農地被徵收前可為贈與標的，且因農地被徵收，非當事人不願作農業使用，不可歸責於伊，無須補稅，故伊並無濫用法律形式，無以實質課稅原則調整之必要。再者，區段徵收係政府強迫土地所有權人參加，伊並不樂見土地被徵收，區段徵收是否成功，有無補償金等，並非伊贈與系爭土地持分當時所考量之事，且伊贈與系爭土地持分或補償地權利，在法律評價上並無不同，被告顯未考量伊為公共利益之特別犧牲，卻對伊核課贈與稅，顯有違誤。再者，伊於101年6月26日申報贈與稅時，新北市政府辦理系爭土地區段徵收，僅進行至公聽會階段，尚未核准，被告卻強求伊於公聽會後，區段徵收計畫書尚未報核、審議及核准前，即應向稅捐機關申報，課處法律上所無，並較區段徵收主管機關依區段徵收實施辦法第19條規定，於區段徵收公告時，始須將公告、土地清冊及建築改良物清冊送請稅捐稽徵機關依法減免稅賦，負擔更重之義務，自非合理，且以事後發生之情事要求伊補稅，無異認伊應預知未來，更屬強人所難。退步言之，倘認伊確應補稅，伊於101年6月26日申報贈與稅時，系爭787、809號土地之核定價額分別為114,424,308元及88,202,713元，伊無預見102年1月14日抵價地價值為何之可能，且102年1月14日抵價地之價值，非屬贈與時系爭土地之時價，被告以此核算稅額，違反遺贈稅法第10條第1項規定。
四、被告抗辯：㈠聲明：駁回原告之訴。
㈡陳述：原告雖於101年6月8日與張世宗等3人簽訂贈與契約，
惟受贈人之一張世宗及原告前分別於101年4月6日及同年5月21日出席新北市政府召開之公聽會，知悉系爭土地屬新莊產業園區區段徵收範圍內土地，預計於同年9○○○區段○○○區段徵收後將無法繼續作農業使用，屬已無法於5年內繼續作農業使用之農地，且徵收後，將獲得徵收補償利益（選擇抵價地或領取徵收補償金）。原告為使張世宗等3人取得徵收後可供建築之抵價地，乃趕在公告徵收前3個月左右，將系爭土地持分贈與張世宗等3人，並於同年月26日申報贈與稅，經被告核發贈與稅不計入贈與總額證明書，於107年7月31日完成所有權移轉登記，俟新北市政府公告徵收後，張世宗等3人即基於被徵收土地所有權人身分，申經新北市政府於102年1月14日核准發給價值471,010,402元之抵價地權利，顯見原告係藉由贈與符合遺贈稅法第20條第1項第5款但書規定之免稅農地，實質上使受贈人取得抵價地權利，以達到贈與應稅財產之目的，贈與行為與案關時序具有密接性，屬租稅規避行為。被告核認新北市政府核准發給張世宗等3人之抵價地權利，屬原告對張世宗等3人之贈與，且於新北市政府核准發給時，贈與標的之客體已確定由受贈人等允受並歸屬受贈人，實質上之贈與行為即告成立，據以核定原告102年度贈與總額及稅額，於法無違。
五、如事實概要欄所載之事實，有土地所有權贈與移轉契約書、贈與稅不計入贈與總額證明書、贈與稅申報書、新北市政府102年1月14日北府地區字第1021080834號函暨地價補償費歸戶清冊、原核定通知、繳款書、復查決定、重審復查決定及訴願決定書，附原處分卷第169-1至169-5、177、170至176、53至59、201至202、199、364至373、478至487、558至572頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
六、經核本件爭點為：被告認原告於贈與系爭土地持分時，已知該土地為新莊產業園區區段徵收案範圍內土地，涉有藉免稅農地之贈與，實質將系爭土地持分經新北市○○區段徵收後，於102年間取得應領之補償地價權利471,010,402元，無償贈與張世宗等3人，核定原告102年度贈與總額471,010,402元，贈與淨額468,810,402元，應納稅額46,881,040元，有無違誤？本院判斷如下：
㈠按遺贈稅法第4條第1項、第2項規定：「（第1項）本法稱財
產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第10條第1項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……。」第20條第1項規定：「左列各款不計入贈與總額︰……五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」次按納保法第7條第1項至第3項規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權……。」㈡經查，原告於101年6月8日將系爭土地持分贈與其子女張世
宗等3人，於同年月26日辦理贈與稅申報，經被告以系爭土地符合農業用地免稅規定，依遺贈稅法第20條第1項第5款規定，核發贈與稅不計入贈與總額證明書；系爭土地嗣經新北市政府報請內政部核准，於101年11月8日公告實施區段徵收，其後，張世宗等3人申請就系爭土地持分應領補償地價（分別為張世宗、張中周各176,628,901元，張玉治117,752,600元，合計471,010,402元），以徵收後可供建築之抵價地折算抵付，經新北市政府於102年1月14日核定照准等情，有土地所有權贈與移轉契約書（原處分卷第169-4、169-5頁）、贈與稅申報書（同卷第170至176頁）、贈與稅不計入贈與總額證明書（同卷第177頁）、系爭土地異動索引查詢資料（同卷第158、159、162、149至152頁）、新北市政府101年11月8日北府地區字第10128733082號公告（同卷第64至70頁）、102年1月14日北府地區字第1021080834號函（同卷第59頁），及新北市新莊北側知識產園區區段徵收地價補償費歸戶清冊（同上卷第54至56頁）附原處分卷可稽。
㈢次查：
⒈新北市政府為辦理上開區段徵收案，前於101年3月26日公告
召開101年4月6日公聽會暨地上物查估前說明會（下稱第1次公聽會），另於同年5月14日，公告召開同年5月21日第2次公聽會，依該2次公聽會會議紀錄所載，與會之該府人員對於到場土地所有權人之陳述意見及提問，綜合回復表示：「本案已於100年10月4日經內政部都市計畫委員會第765次審議通過，採先行區段徵收方式開發，……」、「土地徵收補償費需換算為權利價值後，再依開發後街廓之單位地價折算領回抵價地之面積」、「本府於辦理抵價地分配前，會再召開說明會，詳細說明配地之作業方式，並提供土地所有權人應領抵價地之權利價值、抵價地分配街廓最小面積等相關資料，供土地所有權人參考。」（參見原處分卷第132、139、140頁）；及「本府預定9月辦理公告徵收作業，屆時地價補償金額將依公布後之土地徵收補償市價查估辦法計算，另本府將於區段徵收公聽會時提出權利價值試算成果供民眾參考。」「○○○區○○區段徵收，係由地主自行選擇申領抵價地或領取補償地價之方式辦理……」（參見原處分卷第120至122頁）等情，有新北市政府101年3月26日北府地區字第10114650071號公告、第1次公聽會會議紀錄、新北市政府101年5月14日北府地區字第10117381481號公告及第2次公聽會會議紀錄，附原處分卷第130至143、113至125頁可稽。又原告之子張世宗曾代原告出席第1次公聽會，有簽到簿附原處分卷第129頁足憑；第2次公聽會之簽到簿，於土地所有權人為原告之欄位，則簽有原告姓名「張明吉」，亦有原處分卷第110頁之第2次公聽會簽到簿供參。
⒉原告雖主張：伊於新北市政府通知召開第1次公聽會前之101
年3月22日，即委請代書進行贈與系爭土地事宜；在第2次公聽會簽到簿上簽伊名字之人，實係在系爭土地上耕作之人，伊並未出席公聽會，亦不知悉系爭土地將被公告徵收之事云云。惟由原告所提地政士事務所案件處理紀錄表記載：101年3月22日「聯○○○區○○段土地贈與事宜」、同年3月28日「辦理農用程序及所需文件說明」、同年5月11日「新莊區公所申請農用收文」、同年6月8日「贈與書類簽名用印」等情（參見原處分卷第194頁）觀之，原告雖在101年3月間即向地政士洽詢系爭土地贈與事宜，惟實際開始申辦農業用地作農業使用證明及訂定贈與契約等事項，係在新北市政府於101年4月6日召開第1次公聽會以後；該次公聽會既經系爭土地持分受贈人之一張世宗代理原告出席，原告對於會中所揭露：系爭土地所位處新莊產業園區開發案範圍，業經內政部都市計畫委員會審議通過採區段徵收方式開發，土地徵收補償方式之一為領取抵價地等資訊，必經張世宗轉述而知悉。又依一般社會經驗法則，主管機關辦理土地徵收說明會時，僅會通知相關之土地所有權人，出席參加者亦為土地所有權人或其代理人，出席者實無冒名簽署他人姓名之必要，原告既知出席第2次公聽會並於簽到簿簽署其姓名者為何人，衡諸常情，該人應係受原告委託而出席，則受託者對其於會中得知系爭土地位於上開區段徵收案範圍內，土地所有權人可領取現金補償或申請發給抵價地之事，當無不對原告說明之理。是綜上諸情研判，原告應係經由出席第1次公聽會之其子張世宗及受其委託出席第2次公聽會之人告知，得悉系爭土地預計於101年9月間辦理公告徵收作業之訊息後，即著手辦理贈與土地持分予其子女事宜，所稱贈與系爭土地持分予張世宗等3人時，不知系爭土地將被區段徵收云云，並非可採。
⒊由上可知，原告於101年6月8日贈與系爭土地持分予張世宗
等3人時，已經由上開公聽會，得悉系爭土地業經新北市政府預定於101年9月公告實施區段徵收，而無法繼續作農業使用，所有權人得申請發給抵價地或領取現金補償，原告之贈與行為，形式上雖符合遺贈稅法第20條第1項第5款規定不計入贈與總額，惟實質上係經由系爭土地持分所有權移轉予受贈人後，使受贈人可於101年11月12日至101年12月12日之公告期間內，向新北市政府申請發給現金補償或抵價地，故原告實質上所贈與之標的，應為系爭土地持分區段徵收之抵價地權利，且受贈人嗣向新北市政府申請發給新莊○○○區區段徵收抵價地，經臺北市政府於102年1月14日核准發給受贈人價值471,010,402元之抵價地權利，應認受贈之張世宗等3人獲准發給系爭土地持分區段徵收抵價地權利時，贈與之客體確定由其3人允受並歸屬於其3人，實質上之贈與行為成立，而合致遺贈稅法第4條第2項規定課徵贈與稅之要件；依同法第24條第1項規定，原告應於超過免稅額之贈與行為發生（即102年1月14日）後30日內（即至102年2月13日止），向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，惟原告未於上開規定期間內申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年，即至109年2月13日始告屆滿。原告於101年6月26日申報贈與稅時，並未揭露其藉由公聽會所得悉系爭土地已由新北市政府預定於101年9月公告實施區段徵收，原告得申請發給抵價地或領取現金補償之資訊，致被告在不知情之情形下，發給贈與稅不計入贈與總額證明書，使系爭土地持分在免繳贈與稅之情形下完成移轉登記，乃藉由贈與免稅農地之手段，實質上使受贈人得取得抵價地權利，以達到贈與應稅財產之目的，而規避贈與稅，則被告依其經濟實質予以導正，按原告實際贈與標的即抵價地權利之價值，核定原告102年度贈與總額471,010,402元，扣除免稅額後之贈與淨額468,810,402元，應納稅額46,881,040元，於法自無不合。原告以其僅將系爭土地持分贈與子女，自己仍保留大部分土地持分為由，主張係基於個人財產規劃而贈與農地，並非租稅規避，另稱其於101年6月26日申報贈與稅時，新北市政府辦理系爭土地區段徵收，僅進行至公聽會階段，尚未核准，被告未按系爭土地於伊101年6月26日申報贈與時之時價核算稅額，竟以102年1月14日之抵價地價值要求伊補稅，違反遺贈稅法第10條第1項規定云云，無非執未經原告贈與他人，而與本件爭議無關之系爭土地其餘應有部分，及僅為其規避租稅方式、不符經濟實質之101年6月26日贈與稅申報內容，重申其係單純贈與土地應有部分予子女，無涉規避租稅，依上說明，並非可採。又依前述，被告係根據所查得原告獲悉系爭土地即將於101年9月公告徵收，並已展開公聽會等程序，遂趕在正式公告徵收前3個月左右之101年6月8日，將系爭土地持分贈與受贈人，並於同年6月26日申報贈與稅，經被告核發贈與稅不計入贈與總額證明書，待新北市政府公告徵收後，再由受贈人向新北市政府申請取得以徵收後可供建築之抵價地，折算抵付應領地價補償費等事實，綜合評價後，認定原告實質上係贈與應稅財產即抵價地權利予受贈人，非僅單純贈與免徵贈與稅之農地，惟為規避贈與稅而為前述整體規劃，故依原告實質上所贈與，並經受贈人允受，惟未經原告依法申報之抵價地權利，扣除免稅額後之贈與淨額核定補稅，俾符經濟實質，並非如原告所言，係強令其於系○○○區段徵收案尚在公聽會階段，未經核准之際，即應就徵收後可取得之權利價值予以申報，更與區段徵收實施辦法第19條，即主管機關應於區段徵收公告時，將公告、土地清冊及建築改良物清冊，送請稅捐稽徵機關依法徵免稅賦之規定，全然無關。原告援引該區段徵收實施辦法條文，指稱被告強求其於公聽會後，區段徵收計畫未經核准前，即應向稅捐機關申報，係課以其法無明文，且較區段徵收主管機關依區段徵收實施辦法第19條規定所負更重之義務，自非合理云云，亦難採憑。
㈣原告另主張：遺贈稅法第20條第1項第5款，已將農地贈與後
被徵收之情形考量在內，即農地被徵收前可為贈與標的，且因農地被徵收非當事人不願作農業使用，不可歸責於伊，無須補稅，故伊並無濫用法律形式，無以實質課稅原則調整之必要。況區段徵收係政府強迫土地所有權人參加，伊並不樂見土地被徵收，被告未考量伊為公共利益之特別犧牲，卻對伊核課贈與稅，顯有違誤云云。惟查，遺贈稅法第20條第1項第5款有關農業用地不計入贈與總額之規定，立法理由略以切合人民實際生活所需，故在確保農地農用原則下，將農業用地贈與民法第1138條所定繼承人者，應免徵贈與稅，惟該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦，以確保農地農用；另為促使土地依編定用途為有效之使用，對於受贈人死亡，以及農業用地被徵收或依法變更為非農業用地者，因非當事人不願作農業使用或土地用途已變更，明定不適用未繼續作農業使用須補稅之規定等語。由此可知，贈與農地必須符合農地農用之原則，始可享有免徵贈與稅之優惠；換言之，贈與人係出於繼續供農業使用之目的而為農地之贈與，同時受贈人獲贈農地後，亦繼續供農業使用滿5年，始有免徵贈與稅規定之適用；若受贈人未繼續供農業使用滿5年，除因贈與後所發生受贈人死亡，及農業用地被徵收或依法變更為非農業用地者等非當事人不願作農業使用之情形外，則須追繳應納之贈與稅。查原告係藉由贈與系爭土地持分之形式外觀，實質上使受贈人得以取得抵價地權利，以達到贈與應稅財產之目的，核屬稅捐規避行為，已如前述。而原告贈與系爭土地持分時，既已知系爭土地屬上開區段徵收案範圍內之土地，預計101年9月公告實施區段徵收，該地顯然即將因徵收而無法繼續為農業使用，足認原告及受贈人均非出於繼續為農業使用之農地農用原則而贈與，是縱系爭土地持分於原告贈與受贈人後，始經新北市政府公告徵收，亦難認符合遺贈稅法第20條第1項第5款但書所定非當事人不願作農業使用之免追繳贈與稅情形，原告主張系爭土地持分被徵收而未繼續作農業使用，不可歸責於伊，應依遺贈稅法第20條第1項第5款規定不計入贈與總額，被告未考量伊為公共利益之特別犧牲，對伊核課贈與稅，顯有違誤云云，亦無足取。
七、綜上所述，被告核定原告102年度贈與總額471,010,402元，扣除免稅額後之贈與淨額468,810,402元，應納稅額46,881,040元，及以重審復查決定駁回原告此部分復查申請，於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與舉證，經核均對判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 12 月 5 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 侯 志 融法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 12 月 5 日
書記官 李 建 德