臺北高等行政法院判決
108年度訴字第1318號108年11月21日辯論終結原 告 朱秀蕙訴訟代理人 吳宗吉（會計師）被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長)訴訟代理人 辛素榕上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年6月11日台財法字第10813915670號訴願決定（案號：00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要原告未辦理民國100年至103年度綜合所得稅結算申報，被告依據通報及查得資料，以原告買入花蓮縣○○鄉○○○段○○○○號等3筆土地，並在其上建有2筆房屋，均登記在他人名下，嗣於99年間出售該房地移轉登記請求權，約定分年收取買賣價金，核屬其他所得，其中100年至103年度各取有其他所得新臺幣（下同）1,106,405元、1,089,234元、1,056,042元及1,097,362元（下稱系爭其他所得），另查獲其100年度有營利及執行業務所得合計250,298元；101年度有營利、執行業務、租賃及其他所得合計204,145元；102年度有營利、執行業務、薪資及租賃所得合計153,219元；103年度有營利、執行業務、薪資、租賃及其他所得合計86,243元，已超過各該年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，惟未依所得稅法第71條規定辦理綜合所得稅結算申報，經審理違章成立，核定各該年度綜合所得總額1,356,703元、1,293,379元、1,209,261元及1,183,605元，綜合所得淨額1,198,703元、1,135,379元、1,044,261元及1,017,105元，補徵應納稅額91,175元、89,748元、81,672元及79,177元，並按補徵稅額91,175元、89,748元、81,672元及79,177元，依未申報之所得是否屬扣繳所得或非扣繳所得之比例，分別處0.4倍及1倍之罰鍰82,140元、83,398元、77,640元及76,748元。原告就系爭其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告108年3月13日北區國稅法二字第1080003431號復查決定（下稱復查決定），追減100年至103年度系爭其他所得7,238元、7,125元、6,908元、7,178元及罰鍰1,353元、1,230元、773元、752元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告買入花蓮縣○○鄉○○○段○○○○號等3筆土地，並在其建有2筆房屋（下稱系爭房地），均登記在他人名下，嗣於99年間出售系爭房地移轉登記請求權，約定分年收取買賣價金，由被告核屬其他所得課徵綜合所得稅，惟系爭房屋係86年6月17日起造，事隔28年要舉證投入起造成本非常困難，被告於原核定時僅以房屋評定現值344,100元及329,700元，合計673,800元核認房屋成本；復查時以花蓮縣政府工程造價839,000元及839,000元合計1,678,000元核認。惟花蓮縣政府的工程造價也非實際投入成本，原告於108年4月23日委託第三人悠信不動產估價師事務所就系爭標的建物87年完工時投入成本進行估價，再提列折舊至99年4月29日，扣除累計折舊後兩棟建物成本各為2,093,040元及2,093,040元，合計4,186,080元，請依估價後成本重新核算綜合所得稅。
（二）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）其他所得部分：
1.原告於99年4月29日與廖士慶簽訂土地房屋買賣契約書以19,700,000元出售系爭房地，並約定契約成立同時先給付價款200,000元、99年4月30日再給付價款1,800,000元及過戶前應交付8,000,000元予原告，餘9,700,000元分10年按月攤還，其中200號房地由原所有權人方清雄移轉登記予廖士慶指定登記名義人，另199號房地及333地號土地購入時先借名登記於原告媳婦吳侑均名下，再由登記所有權人吳侑均移轉登記予廖士慶指定登記名義人。
2.本件被告既已查得原告因交易系爭房地之成本及費用，被告復查決定重行按原告因交易系爭房地已實現收入18,462,485元減除原告因交易系爭房地之成本及必要費用2,852,199元，按100至103年度分別實現收入占全部已實現收入之比例，計算原告100年度系爭其他所得為1,099,167元〔（18,462,485-2,852,199)x(l,300,000+18,462,485)〕；101年度系爭其他所得為1,082,109元〔（18,462,485-2,852,199) x( 1,279,825+18,462,485)〕；102年度系爭其他所得為1,049,134元〔（18,462,485-2,852,199) x( 1,240,825+18,462,485)〕；103年度系爭其他所得為1,090,184元〔（18,462,485-2,852,199) x( 1,289,375+18,462,485 )〕，原核定100至103年度系爭其他所得1,106,405元、1,089,234元、1,056,042元及1,097,362元予以分別追減7,238元、7,125元、6,908元及7,178元，並無不合。
3.查原告提供悠信不動產估價師事務所108年4月23日出具之估價報告書，已敘明僅適用於勘估標的買賣交易資產價值認定之參考，並非原告實際投入支出之建造成本，尚難據以核認屬原告因交易系爭房地之成本及必要費用。
（二）罰鍰部分：原告100至103年度有應課稅所得，均已超過當年度規定之免稅額及扣除額合計數，依法應辦理結算申報，其未依規定辦理結算申報核有過失，惟本件100至103年度系爭其他所得既經分別追減7,238元、7,125元、6,908元及7,178元，被告復查決定重行核算改按所漏稅額89,728元、88,463元、80,843元及78,316元分別處0.4倍及1倍罰鍰合計80,787元、82,168元、76,867元及75,996元，100至103年度原處罰鍰82,140元、83,398元、77,640元及76,748元予以分別追減1,353元、1,230元、773元及752元，並無違誤。
（三）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
甲、關於其他所得部分：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」行為時所得稅法第14條第1項第10類定有明文。又「左列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地……，其交易之所得。」同法第4條第1項第16款固有明文，惟「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」業經最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。故個人買受土地後未辦竣移轉登記即再行出售者，因其非屬土地所有權人出售土地，故無行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，而其因此所獲增益，核屬同法第14條第1項第10類規定之其他所得，應依該條規定課徵綜合所得稅（最高行政法院101年度判字第437號判決意旨參照）。
（二）次按民法第758條第1項規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」又按土地法第43條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」。
（三）又按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定……之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」司法院釋字第377號解釋著有明文。次按「綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準……。」亦經財政部60年12月22日台財稅第39920號令釋在案。可知，我國綜合所得稅之課徵係以收付實現制為原則，即對於已實現之所得課稅，而其實現與否，原則上以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。是個人所得之歸屬年度，除有執行業務所得查核辦法第10條第2項所定之情形者，得按權責發生制計算執行業務所得外，應按收付實現原則計算所得，即不問其所得原因發生之年度，應併入實際取得日期所屬年度，課徵綜合所得稅（最高行政法院107年度判字第620號判決意旨參照）。
（四）本院經核原處分（即復查決定）不利原告部分，並無違誤，玆分述如下：
1.經查：被告依據通報及查得資料，以原告於99年4月29日與廖士慶簽訂土地房屋買賣契約書，約定以19,700,000元出售系爭房地，並約定契約成立同時先給付價款200,000元、99年4月30日再給付價款1,800,000元及過戶前應交付8,000,000元予原告，餘9,700,000元分10年按月攤還，其中200號房地由原所有權人方清雄移轉登記予廖士慶指定登記名義人，另199號房地及333地號土地購入時先借名登記於原告媳婦吳侑均名下，再由登記所有權人吳侑均移轉登記予瘳士慶指定登記名義人，此有99年4月29日土地房屋買賣契約書（見原處分卷1第97頁至第100頁）、土地建物查詢資料（見原處分卷1第157頁、第158頁、第141頁至第142頁、第129頁）、異動索引查詢資料（見原處分卷1第151頁至第156頁、第136頁至第140頁、第126頁至第128頁）可稽。
2.次查：原告於107年3月27日接受被告訪談略以，系爭房地買賣價金當時約定總計1,970萬元，契約成立後2個月內收到1,000萬元（99年間），其餘970萬元約定10年內，每月以109,710元支票支付，已忘記何時購入系爭房地，因為該土地均為原住民保留地，所以登記在吳侑均及原地主方清雄名下，2間房子是自己蓋的，建造多少錢也不記得了，房子也分別登記在吳侑均及方清雄名下，買賣契約書等相關資料已遺失，沒有留存，另提供1張退票支票及18張支票等情，此有原告107年3月27日約談筆錄（見原處卷1第116頁至第118頁）可參。又廖士慶於107年4月10日接受被告訪談略以，其向原告購入系爭房地，因原告不具原住民資格，吳侑均是原告媳婦，方清雄不知道是何人，買賣價金當時約定總計1,970萬元，其中1,000萬元於99年給付原告，餘970萬元分10年以支票給付，並提示給付清冊供核，自99年9月10日起至106年2月11日止共兌現78張支票，106年3月11日至108年4月11日止計26張支票因跳票至今仍未兌現，又因其不具原住民身分，遂登記於友人名下等情，此有廖士慶107年4月10日約談筆錄附於原處分卷可參（見原處分卷1第123頁至第125頁）。
3.又查：被告依廖士慶提供之給付清冊函請相關銀行復支票金額是否正確及有無兌現等情，查復結果為廖士慶開立之支票金額總計為11,314,945元，已兌現金額為8,462,48 5元，餘2,852,460元支票因未提示或退票未兌現，其中100至103年度已兌現之支票金額分別為1,300,000元、1,279,825元、1,240,825元及1,289,375元，此有廖士慶提供之給付清冊（見原處分卷1第119頁至第120頁）、華南商業銀行股份有限公司中和分行107年4月27日華中存字第1070000156號函（見原處分卷1第193頁至第195頁）、台中商業銀行土城分行107年4月23日中土城字第1070000013號函(見原處分卷1第191頁至第192頁）、陽信商業銀行雙和分行107年4月18日陽信雙和字第1070017號函（見原處分卷1第189頁至第190頁）及華南商業銀行福和分行107年4月18日華福和存字第10700093號函（見原處分卷1第187頁至第188頁）可稽。是以，原告雖與廖士慶簽訂系爭房地土地房屋買賣契約書，惟其係出售系爭房地移轉登記請求權，核屬原告其他所得，堪予認定。
4.再查：原告復查階段於107年11月28日提示其於83年9月3日以1,500,000元購入花蓮縣○○鄉○○段1595、000000000000000000000000號土地之買賣契約書影本供核，因該契約書未區分各筆土地買入價格，且該5筆土地買入價格核與當年度之公告土地現值相當，是按各筆土地面積比例重行計算本件系爭土地取得成本應為999,712元{1,500,000元x〔（2,147平方公尺+ 1,280平方公尺+ 50平方公尺)÷(2,147平方公尺+ 1,280平方公尺+50平方公尺+1,467平方公尺+ 273平方公尺)〕};另被告查得200號房屋及199號房屋之起造日期均為86年6月17日，工程造價均為839,000元，是重行核算200號房屋及199號房屋取得成本合計為1,678,000元；又系爭房地於83年購入時約定土地增值稅、契稅及印花稅由原告負擔，199號房地及333地號土地於所有權移轉登記予吳侑均時所繳納之土地增值稅均為0元；契稅為19,776元；印花稅分別為960元、37元及329元，合計1,326元。另系爭房地於出售時約定土地增值稅及印花稅由原告負擔，經查200號房地、199號房地及333地號土地於所有權移轉登記時所繳納之土地增值稅分別為77,433元、73,385元及0元，合計150,818元；印花稅分別為1,588元、947元及32元，合計2,567元，此有83年9月3日土地房屋買賣契約書（見原處分卷1第258頁至第261頁）、花蓮縣政府107年4月17日府建管字第1070062685號函（見原處分卷1第168頁至第170頁）、花蓮縣地方稅務局107年11月29日花稅土字第1070120136號函（見原處分卷1第203頁至第217頁）及同年12月14日花稅土字第1070234926號函（見原處分卷1第222頁至第236頁）可稽。是被告係以原告提示原始購入土地買賣契約書及房屋工程造價核算原告因交易系爭房地之成本及費用合計2,852,199元。又被告雖查得原告因交易系爭房地收取現金及支票合計21,314,945元，惟廖士慶證實未兌現支票金額合計2,852,460元並未支付，是原告實際已實現收入合計為18,462,485元。
5.綜上，本件被告既已查得原告因交易系爭房地之成本及費用，被告以原處分（即復查決定）重行按原告因交易系爭房地已實現收入18,462,485元減除原告因交易系爭房地之成本及必要費用2,852,199元，按100至103年度分別實現收入占全部已實現收入之比例，計算原告100年度系爭其他所得為1,099,167元〔（18,462,485—2,852,199)x (l,300,000+18,462,485)〕；101年度系爭其他所得為1,082,109元〔（18,462,485－42,852,199)x (1,279,825÷18,462,485)〕；102年度系爭其他所得為1,049,134元〔（18,462,485－2,852,199)x (1,240,825÷18,462,485)〕；103年度系爭其他所得為1,090,184元〔（18,462,485－2,852,199)x (1,289,375÷18,462,485)〕，原核定100至103年度系爭其他所得1,106,405元、1,089,234元、1,056,042元及1,097,362元予以分別追減7,238元、7,125元、6,908元及7,178元，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
6.原告主張：被告於原核定時僅以房屋評定現值344,100元及329,700元，合計673,800元核認房屋成本；復查時以花蓮縣政府工程造價839,000元及839,000元合計1,678,000元核認為違法云云，不足採信。
（三）原告又主張：原告於108年4月23日委託悠信不動產估價師事務所就系爭標的建物87年完工時投入成本進行估價，再提列折舊至99年4月29日，扣除累計折舊後兩楝建物成本各為2,093,040元及2,093,040元，合計4,186,080元，請依估價後成本重新核算綜合所得稅云云。惟查：
1.經查：原告所提之悠信不動產估價師事務所108年4月23日出具之系爭房地估價報告書內容略以：「勘估標的係坐落於花蓮縣○○鄉○○000號及199號不動產，本報告基於估價目的為建築改良物價值評估參考……價格日期為99年4月29日，考量委託者提供之勘估標的基本資料，評估勘估標的於當時不動產市場條件下之合理價值……最終價格決定如下。(一）崇德200號之建物成本價格：新臺幣2,093,040元。（二）崇德199號之建物成本價格：新臺幣2,093,040元。（三）最後決定之估價金額：新臺幣4,186,080元。以上評估結果僅適用於勘估標的買賣交易資產價值認定之參考。」等語，此有系爭房地估價報告書附於本院卷可參（見本院卷第35頁至第81頁）。是該估價報告書已敘明僅適用於勘估標的買賣交易資產價值認定之參考，並非原告實際投入支出之建造成本，尚難據以核認屬原告因交易系爭房地之成本及必要費用，自無從據以核認扣除。
2.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
乙、關於罰鍰部分：
（一）按納稅者權利保護法第16條第1項規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」次按行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」現行同法第110條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」又按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、未申報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……三、未申報所得屬前二點以外之所得……處所漏稅額1倍之罰鍰。」。
（二）經查：原告100年度有營利、執行業務及其他所得合計1,356,703元；101年度有營利、執行業務、租賃及其他所得合計1,293,379元；102年度有營利、執行業務、薪資、租賃及其他所得合計1,209,261元；103年度有營利、執行業務、薪資、租賃及其他所得合計1,183,605元，此有100至103年度綜合所得稅核定通知書（見原處分卷1第296頁至第303頁）、股利憑單及各類所得扣繳暨免扣繳憑單(見原處分卷1第2頁至第96頁）可稽，未依法辦理綜合所得稅結算申報，故原告業已違反行為時所得稅法第71條第1項前段之規定，而該當現行所得稅法第110條第1項所定「對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」之裁罰要件。又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，納稅義務人依法負有據實申報及繳納所得稅之義務。原告為納稅義務人，對當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內，知之最詳，即應注意據實申報，其未就本人實際所得予以申報，致漏報上開所得，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應論罰；又就原告違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益審酌，尚無減責事由，乃依前揭規定，於法定裁罰倍數(3倍以下)範圍內，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，審酌違章情節，按補徵稅額91,175元、89,748元、81,672元及79,177元，依未申報所得係屬扣繳所得或非扣繳所得之比例，分別處0.4倍及1倍之罰鍰82,140元、83,398元、77,640元及76,748元。嗣原處分（即復查決定）以系爭其他所得經各追減7,238元、7,125元、6,908元、7,178元，按重行核算之補徵稅額處罰鍰80,787元、82,168元、76,867元及75,996元，經核已考量原告違章程度所為之適切裁罰，於法並無不合。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分（即復查決定）不利原告部分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 12 月 5 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 12 月 5 日
書記官 陳可欣