臺北高等行政法院判決
108年度訴字第139號109年7月9日辯論終結原 告 陳兩傳
謝兩家共 同訴訟代理人 王東山律師複 代理 人 許富雄律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）訴訟代理人 施俞如
詹松鈞薛伃汝輔助參加人 新北市政府工務局代 表 人 詹榮鋒（局長）訴訟代理人 陳啟聰
林正揚上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國107年12月5日第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原處分（含復查決定）及訴願決定關於如附表所示土地補徵102年至106年之地價稅之部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之七，餘由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
壹、本件原告起訴後，輔助參加人之代表人由朱惕之變更為詹榮鋒，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：緣坐落新北市○○區○○段○○○○○○○○○○○○號及○○段1183-1、1183-5、1183-9地號等6筆土地（下稱系爭土地），宗地面積分別為375、409、1138、709、129、60平方公尺（其○○○區○○段707、735、810地號於民國71年7月27日重測前分別為○○○段125、141、141-3地號○○○區○○段1183-1、1183-5、1183-9地號於78年5月3日分割自1183地號。
）原告陳兩傳持有系爭707、735、810、1183-1、1183-5、1183-9地號等6筆土地，原告謝兩家持有系爭1183-1、1183-5、1183-9地號等3筆土地，原經被告核定免徵地價稅在案。嗣被告辦理107年度地價稅稅籍及使用情形清查作業，依輔助參加人函復及調閱67板使字第707、693號使用執照（65板建字第2774、2220號建造執照）、78板使字第1246、1247、1754號使用執照（76板建字第1371、1370、1375號建造執照），系爭707、735、1183-1、1183-5、1183-9地號等5筆土地及系爭810地號土地部分面積509.5平方公尺為已建築使用之土地即建築法第11條所稱之法定空地，核與土地稅減免規則第9條所定免徵地價稅規定不符，應改按一般用地稅率課徵地價稅，被告爰依稅捐稽徵法第21條規定，補徵原告陳兩傳所有系爭5筆土地、系爭810地號土地部分面積509.5平方公尺及原告謝兩家所有系爭3筆土地核課期間內102年至106年地價稅，合計各為新臺幣（下同）1,005萬6,859元、138萬5,653元。原告等2人不服，申請復查，未獲變更，猶表不服，提起訴願，業經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、被告之原處分、復查決定以及訴願決定，俱有適用土地稅減免規則第9條不當之違法：
（一）由新北市○○區公所108年1月18日新北板工字第1082012907號函可知，本件系爭6筆土地，約略是坐落在新北市○○區○○路○○○巷○○○弄、國光路173巷、信義路110巷2弄、信義路110巷1弄及信義路150巷1弄內，該巷道現況瀝青混凝土路面及排水側溝是由新北市板橋區公所進行維護管養。換言之，系爭土地現況確係供不特定多數人通行及公眾使用，方會由公部門進行維護管養。
（二）系爭通道土地乃「供公眾使用通行」之道路用地，符合土地稅減免規則第9條之要件。原告2人之土地確實係提供大眾通行，並非基於私人營利目的而使用，系爭土地之現況確實也限制原告2人就該土地之利用，對於原告2人已然造成使用該等財產之不利效果，當符合土地稅減免規則第9條等規定減免地價稅之基礎。更何況，原告2人並未因系爭通道之設置而取得相應對償，亦未向經過系爭6筆土地之人員收取任何租金、使用費、過路費，純粹係供不特定之公眾免費通行，使鄰近地區之公共空間動線流暢。原告2人亦無法合理期待，政府會因不特定多數民眾通行系爭通道而給予原告特別補償。堪認系爭土地係「無償」供不特定多數人使用，符合土地稅減免規則第9條之要件，應減免地價稅。
（三）再則，土地稅減免規則第9條以「非法定空地」作為減免地價稅之要件，是以，非法定空地而供公眾通行之土地，縱為建築執照核准要件之一，仍有減免地價稅之適用。然被告卻以輔助參加人之函文認定系爭通道土地為「已建築使用之土地」為由課徵地價稅，顯有違誤：
1.建築基地不等於法定空地，兩者實屬不同概念。土地稅減免規則所指涉之「法定空地」，其定義係規定於建築法第11條第1項：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。法定空地應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。」是以，法定空地應係指位於建築基地內，但非屬建築物本身所占地面之土地，至為灼然。此觀「建築基地法定空地分割辦法」第4條規定：「建築基地空地面積超過依法應保留之法定面積者，其超過部分之分割，應以分割後能單獨建築使用或已與其鄰地成立協議調整地形或分割建築使用者為限」，亦可明證。
2.次參財政部91年4月4日台財稅字第0910452296號函釋揭示：「土地稅減免規則第10條第2項所稱『騎樓走廊地』，係屬建築基地之一部分，其認定應以基地上有建築改良物為前提。」，並不以「未位於建築基地之上」始可作為適用土地稅減免規則第10條前段而減稅之要件。亦即，倘騎樓走廊地係供公眾通行使用，雖屬建築基地之一部分，仍得免徵地價稅。基此，依體系解釋與立法目的解釋，系爭規定所稱之「供公眾通行之道路土地」亦應為相同之解釋，亦即，縱使土地位於建築基地內，仍不應排除地價稅減免之適用。更遑論是被視為「已建築使用之土地」。
3.更何況，輔助參加人於參考67板使字第707號、67板使字第693號、78板使字第1246號、78板使字第1247號、78板使字第1754號使用執照之竣工圖後，於107年5月11日新北工建字第1070885627號函文中認定，系爭6筆土地均為私設通路而非法定空地，此亦為被告所肯認。換言之，只要系爭土地係「無償」供不特定多數人使用，且非屬法定空地時，即符合土地稅減免規則第9條之要件，應減免地價稅。
（四）其次，被告雖稱，依建築法第11條第1項之規定，建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築之法定空地云云。惟查，由建築技術規則建築設計施工編第1條第4款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率。建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之（最高行政法院96年度判字第1727號判決意旨參照）。由是以觀，私設通路既然未曾納入建築基地面積計算建蔽率，其性質即非法定空地，不應課徵地價稅。另被告雖提出輔助參加人所出具之意見作為佐證，然依其所提出之建管技術規則第1條第37款、38款規定可知，僅有「類似通路視為法定空地」之記載，並無「私設通路視為法定空地」之記載，顯見私設通路並不是法定空地。更何況，所謂「類似通路視為法定空地」正可證明「類似通路」並非「法定空地」。
二、被告向原告2人要求補徵102年至106年地價稅稅款，與量能課稅原則牴觸，並違反租稅公平原則：
（一）查法規範之所以對無償供公眾通行之道路土地給予免徵地價稅之處遇，並非給予稅捐優惠，而是為了「量能課稅原則」之實踐。蓋地價稅為財產稅，是對土地權利人課以土地財產稅，其課稅之正當性，表面看來是因為權利人擁有財產，但更深入一層之道理則是，該財產有潛在之獲利能力，因此權利人有使用該財產而獲得收益之可能。固然「可能」未必等同「存在」，但為了促進社會資源之有效利用以及衡平財產（主要指不動產）對地方公共事務所帶來之衝擊，對財產權利人之潛在收益課徵財產稅，在稅捐法制上即具正當性，而符合量能課稅原則之要求。
（二）當財產權利人受實證或規範因素之限制，沒有「使用其財產而獲益」之可能時，原來課徵財產稅之規範正當性即行消失。因此土地稅減免規則第9條才會規定「無償供公眾通行之道路土地，全免地價稅」，而不問無償提供公眾通行的原因究竟是自願，還是被迫，一律不課地價稅。依稅法體系目的以觀，於認定系爭土地是否該當土地稅減免規則第9條之「供公眾通行之道路用地」之際，應繫諸該特定土地是否有供公眾使用之客觀事實，進而實現發展經濟、促進土地利用等公益目的，與該土地是否坐落在建築基地內毫無關連。縱屬建築基地，仍應享有免稅優惠。
（三）退萬步而言，為合乎地價稅課徵之立法目的與本質，縱認系爭土地為私設通路，為已建築使用之土地，惟若該地上並無建築物且係供公眾通行，應當與土地稅減免規則第8條第10款、第10條提供公眾通行騎樓走廊所達成之公益目的相同，且兩者本質上並無不同應當予以為相同之處理，亦應符合免徵地價稅之範疇，參諸司法院釋字第400號解釋、最高行政法院72年度判字第1632號判決等見解，屬供公眾通行之道路，自應平等享有既各項租稅減免。若不為此等解釋，將造成「土地利益由社會共享，惟土地稅負擔由地主個人承受」之情形，嚴重違反租稅平等原則。
（四）另查，依輔助參加人107年5月11日新北工建字第1070885627號函，以及107年7月4日新北工建字第1071262621號函可知，系爭遭被告按一般用地稅率課徵地價稅之土地，雖為「私設通路」，但是在「計算建蔽率時並未計入空地比計算」，且輔助參加人特別強調「本案現有地籍圖與原核發使用執照時之地籍圖有誤差，其結果應以現況或現地地籍鑑界為準」。然而，被告於作成復查決定書前，未至現場實地勘查，逕認定系爭6筆土地為「已建築使用之土地」，除違反行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之規定外，亦存有應調查未與調查之違法。實際上，由原告2人所檢附之現場照片可知，系爭土地確實系供公眾通行使用。
（五）更何況，新北市○○區○○段○○○○○○○○○○○○號土地於71年7月27日歷經重測，而土地重測或多或少會有位置之偏移或面積之增減，倘參酌臺北高等行政法院106年度訴字第773號行政判決之意旨，地政機關應提出67板使字第
707、693號、78板使字第1246、1247、1754號使用執照重測前建築基地之位置及面積，以及重測後建築基地之位置及面積，作成比較表及對照地圖。以重測前法定空地之位置及面積，來推算重測後法定空地之位置及面積，而後由新北市政府城鄉發展局來判定重測後系爭土地，究竟是否位於私設通路或屬於使用執照上之法定空地範圍內，位置如何？面積若干？惟被告並未就此進行調查，且亦未提供核課系爭土地102年至106年間地價稅之計算過程，僅係提供各該年度之總額，致原告2人難以就被告所核課之數額進行計算，原處分、復查決定、訴願決定當存有應調查之證據未予調查及理由不備之違法。
（六）私設通路是否屬於法定空地，影響人民權益甚鉅，在法無明定之情況下，不應逕為課稅，否則將違反憲法第19條租稅法定原則。於本件中，被告逕行引用內政部95年6月30日營署建管字第0952910416號函、內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函文，將私設通路當成法定空地並課徵地價稅，顯然於法無據。即便被告引用新北地方法院108年度稅簡字第6號行政判決之意旨，惟依該判決意旨也是要符合「立法納為課稅基礎後之現存土地」或「已核課土地之狀態發生變動」，才能自「依法納入課稅基礎時起」或「自其次一稅捐週期」恢復案一般稅率徵收。然則，本件被告並未敘明「立法何時將私設通路納為課稅基礎？」，亦未說明「系爭土地之狀態究竟發生何種變動？」，對於回溯補徵102年至106年地價稅乙節，更是悖離前揭判決意旨。
三、此外，信賴保護原則涉及法秩序安定與國家行為可預期性，屬法治國原理重要內涵，其作用非僅在保障人民權益，更寓有藉以實現公益之目的。人民對依法規而取得之有利法律地位或可合理預期取得之利益，於客觀上有表現其信賴之事實，而非純為願望或期待，並具有值得保護之價值者（司法院院釋字第525號解釋參照），其信賴之利益即應加以保護。就此，行政程序法第8條業已將之明文化：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」。
而本件原告2人對於免繳系爭土地之地價稅，存有信賴基礎，亦有信賴表現，且該信賴值得保護，原處分、復查決定及訴願決定均未審酌及此，容有理由不備及適用法則不當之違法。
四、輔助參加人係主張原土地所有權人與起造人已取得建照執照之利益作為抗辯，然其所述不足採信：
（一）就新北市○○區○○段○○○○○○○○號土地而言：起造人為台基建設股份有限公司（下稱台基公司），且出具土地使用權同意書者，並非原告；由輔助參加人所提出之67板使字第707號使用執照存根可知，其發照日期為67年3月17日，但依原訴願決定書附表之記載可知，原告陳兩傳係於65年12月9日取得該二筆土地所有權；加以該使用執照上所載面積大小亦與原告所有前揭地號土地之面積大小不同，顯見，原告所有之土地並非坐落在使用執照建築基地範圍內。是以，原告並未受有如輔助參加人所述享有「已取得建照執照之利益」。
（二）就新北市○○區○○段○○○○號土地而言：起造人為台基公司，且出具土地使用權同意書者，並非原告；由輔助參加人所提出之67板使字第693號使用執照存根可知，其發照日期為67年3月17日，但依原訴願決定書附表之記載可知，原告陳兩傳係於65年12月9日取得該筆土地所有權；加以該使用執照上所載面積大小亦與原告所有前揭地號土地之面積大小不同，顯見，原告所有之土地並非坐落在使用執照建築基地範圍內。是以，原告並未受有如輔助參加人所述享有「已取得建照執照之利益」。
（三）就新北市○○區○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號土地而言：起造人為幸一建設股份有限公司（下稱幸一公司），雖原告曾出具土地使用權同意書，然參考最高法院105年度台上字第389號、107年度台上字第1164號民事判決意旨可知，土地使用權同意書係債之關係，僅於當事人間有其效力，而土地所有人出具土地使用權同意書提供土地與他人作為建築物法定空地，其權利之行使於此目的範圍內固受限制，惟仍保有所有權之權能。由輔助參加人所提出之78板使字第1246號、78板使字第1247號、78板使字第1754號使用執照存根可知，其發照日期分別為78年8月5日、78年8月9日、78年11月23日，但依原訴願決定書附表之記載可知，原告陳兩傳、謝兩家係於77年12月14日取得該筆土地所有權；加以該使用執照上所載面積大小亦與原告所有前揭地號土地之面積大小不同，顯見，原告所有之土地並非坐落在使用執照建築基地範圍內。是以，原告並未受有如輔助參加人所述享有「已取得建照執照之利益」。
（四）退步而言，依照內政部營建署106年3月28日內授營建管字第1060804569號函第四點之說明可知，依「建築技術規則建築設計施工編」第2條之1的規定，私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積，換言之，超過35公尺部分者係不能計入法定空地面積。如依此規定，則應進一步由輔助參加人說明，系爭土地即便是作為私設通路之用，是否全部未超過35公尺？如有超過35公尺之部分，是否不應計入法定空地？倘系爭土地中有不能計入法定空地者，稅捐機關仍課徵地價稅時，該決定即有錯誤。
（五）此外，原告所有之土地並未計入建蔽比，並未享受到利益，尤其作為公共巷道使用部分，未蒙其利先受其害，要多負擔地價稅，更顯得不公平等情。
五、並聲明：
（一）原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、查本案系爭土地經都市計畫土地使用分區為「住宅區」，非屬公共設施保留地，原免徵地價稅在案。嗣被告辦理107年度加強地價稅稅籍及使用情形清查詢，經輔助參加人以107年5月11日新北工建字第1070885627號函、107年7月4日新北工建字第1071262621號函查復，另再以107年8月6日新北工建字第1071457128號函復略以：「主旨：有關函○○○區○○段707、735、810地號、○○段1183-1、1183-5、1183-9地號土地是否屬法定空地一案，復請查照。說明：三、有關旨揭地號查詢結果，說明如下：（一）○○段707、735地號土地，經調閱本局所核發67板使字第707號使用執照（65板建字第2774號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，部分土地依圖載示為私設通路；……為已建築使用之土地。
（二）○○段810地號土地，經調閱本局所核發67板使字第693號使用執照（65板建字第2220號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，部分土地依圖載示為私設通路；……為已建築使用之土地。（三）○○段1183-1、1183-5、1183-9地號土地，經調閱本局所核發78板使字第1246號使用執照（76板建字第1371號建造執照）、78板使字第1247號使用執照（76板建字第1370號建造執照）、78板使字第1754號使用執照（76板建字第1375號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，依圖載示為私設通道；查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地……。」；次查系爭707、735地號土地，經調閱該局所核發67板使字第707號使用執照卷內相關圖說載示，除部分土地為私設通路外，其餘部分土地亦為前揭使用執照之建築基地範圍；另系爭810地號土地，經調閱該局所核發67板使字第693號使用執照卷內相關圖說載示，系爭810地號部分土地為私設通路面積計509.5平方公尺（A區：114平方公尺、B區：395.5平方公尺），此有前揭號函、土地建物查詢資料、使用執照存根、地籍圖、輔助參加人107年5月23日新北工施字第1070937173號函、系爭土地使用執照竣工圖說、新北市政府107年5月14日新北府城測字第1070885955號函影本等附案可查，準此，系爭707、735、1183-1、1183-5、1183-9地號等5筆土地及系爭810地號土地部分面積509.5平方公尺既已為上開65板建字第2774號、2220號及76板建字第1371號、1370號、1375號建造執照核准要件之一，屬已建築使用之土地，依土地稅減免規則第9條但書規定自不得予以免徵，應改按一般用地稅率課徵地價稅，是被告依稅捐稽徵法第21條規定補徵原告陳兩傳所有系爭5筆土地、系爭810地號土地部分面積509.5平方公尺及原告謝兩家所有系爭3筆土地核課期間內102年至106年地價稅，合計各1,005萬6,859元、138萬5,653元，於法並無不合，應予維持。
二、有關原告主張「土地稅減免規則第9條以『非法定空地』作為減免地價稅之要件，非法定空地而供公眾通行之土地，縱為建築執照核准要件之一，仍有減免地價稅之適用。」以及「依照內政部營建署106年3月28日內授營建管字第1060804569號函第四點之說明可知，依『建築技術規則建築設計施工編』第2條之1的規定，私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。」一節：
（一）按土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅須同時符合下列三要件：（1）須為道路土地（2）須無償供公眾通行（3）非屬建造房屋應保留之法定空地部分；次按建築法第11條第1項明定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」，準此，建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築之法定空地，核無違誤。另關於「私設通路」是否屬建築法第11條所稱之「法定空地」，經查輔助參加人就「私設通路」如何連結建築法所稱之「法定空地」，於臺灣新北地方法院108年度稅簡字第6號行政訴訟之擔任輔助參加人已出具法律意見略以：「四、（一）3.（1）按，『建管技術規則』第1條第37款、第38款分別規定：『類似通路：
基地內具有二幢以上連帶使用性之建築物（包括機關、學校、醫院及同屬一事業體之工廠或其他類似建築物），各幢建築物間及建築物至建築線間之通路；類似通路視為法定空地，其寬度不限制』、『三十八、私設通路：基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路；主要出入口不包括本編第九十條規定增設之出入口；共同出入口不包括本編第九十五條規定增設之樓梯出入口。私設通路與道路之交叉口，免截角』。（2）次按，內政部95年6月30日營署建管字第0952910416號函釋略以：『建築基地內設置私設通路，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第11條所稱法定空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分，……。』。（3）末按，內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函說明項（略以）：『……二、按『本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。前項法定空地之留設，應包含建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之。』建築法第11條定有明文；另外，法定空地分割要件及申請核發程序等事項，本部依上開規定訂定有『建築基地法定空地分割辦法』。……惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』。……』。（4）爰此，如前所述，依現行『建管技術規則』第1條第37款規定類似通路定義已與內政部65年8月13日定義之類似通路不同，依現行規定，類似通路依該規定視為法定空地，惟私設通路依前開內政部95年及106年函釋意旨，須計入建築基地範圍，始屬法定空地。」是以，「私設通路」不論是否長度超過35公尺部分未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，如該「私設通路」已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之「法定空地」，先予敘明。
（二）系爭707、735地號土地：依67板使字第707號使用執照（65板建字第2774號建造執照）申請範圍之建築基地，另部分土地依圖載示為私設通路；系爭810地號土地：依67板使字第693號使用執照（65板建字第2220號建造執照）申請範圍之建築基地，另部分土地依圖載示為私設通路。系爭1183-1、1183-5地號土地：依78板使字第1246號使用執照（76板建字第1371號建造執照）、78板使字第1247號使用執照（76板建字第1370號建造執照）申請範圍之建築基地，依圖載示為私設通路；系爭1183-9地號土地：依78板使字第1246號使用執照（76板建字第1371號建造執照）、78板使字第1247號使用執照（76板建字第1370號建造執照）、78板使字第1754號使用執照（76板建字第1375號建造執照）卷內原核准配置圖載示之私設通路。準此，系爭6筆土地既經建築主管機關（即輔助參加人）認定確屬其所核發67板使字第707、693號及78板使字第1246、1247、1754號等5筆使用執照申請範圍之建築基地（部分或全部依圖載示為私設通路），屬建築法第11條所定「應留設之法定空地」甚明，縱如原告所主張系爭土地係無償供公眾通行使用，依土地稅減免規則第9條但書規定，仍不得予以免徵地價稅。
三、被告補徵102年至106年地價稅違反量能課稅原則、租稅公平原則一節。按「『等則等之，不等則不等之』為平等原則之精義，上訴意旨雖陳稱上開土地稅減免規則第9條但書規定（即建造房屋應保留之空地部分，不予免徵地價稅）違反憲法平等云云。然參照建築法第11條規定：『（第1項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。（第2項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。（第3項）應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之。』是『法定空地』既係建造房屋所應留設之空地，於房屋建築時，因法定空地之留設，乃能符合建築管理法令之規定，而得請領建造執照並完成房屋之建築；於房屋建築完成後，法定空地復提供該建築物日照、採光、通風、景觀、防火、安全等功能，以增進居住環境之舒適、安全及衛生；縱該法定空地成為公眾通行之道路，對於土地所有權人而言，亦仍存在相當之功能與使用價值；而與其他非屬法定空地之土地，成為公眾通行之道路後，於所有權人言，事實上已完全無法使用收益有別。
因此前開土地稅減免規則第9條但書規定，就屬建造房屋應保留之法定空地部分，縱經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路，仍不予免徵地價稅之規定，尚難謂與公平原則、平等原則或量能課稅原則有違。」臺北高等行政法院102年度簡上字第152號判決意旨參照。承上論述，土地稅減免規則第9條但書之規定，既因「法定空地」之留設乃為符合建築法令規定及為提供建築物日照、採光、通風、景觀防火、安全等功能，增進居住環境之舒適、安全、衛生等使用價值，與其他非屬法定空地之無償公眾通行之道路實際上完全無法使用收益有別，故排除不予免徵地價稅，核與同規則第10條所規定供公共通行之騎樓走廊地無建築改良物者免徵地價稅或有建築改良物者依比例減徵地價稅，二者立法意旨及所欲達成之公益目的顯不相同，依「不等則不等之」之平等原則精義，「法定空地」自無比附援引土地稅減免規則第10條減免徵地價稅規定之餘地，是該規則第9條但書之適用，與租稅平等原則、憲法第7條及行政程序法第6條所揭櫫之「平等原則」或量能課稅原則無違，被告機關依上開土地稅減免規則第9條但書規定就系爭5筆土地及系爭810地號土地部分面積509.5平方公尺核定不予免徵地價稅，並依法補徵102年至106年之地價稅，於法洵屬有據。
四、至原告主張本件對於免繳系爭土地之地價稅，存有信賴基礎，亦有信賴表現，且該信賴值得保護，原處分、復查決定及訴願決定並未審酌及此，容有理由不備及適用法規不當之違法一節。按「信賴保護原則」固為行政法上之一般法律原則，且明定於行政程序法第8條後段，惟此原則之適用，須具備3要件：一為信賴基礎（即行政行為），二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當），又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護之範圍。查被告就系爭土地核定免徵地價稅之處分，並未創設足以令原告信賴嗣後若該等筆土地不合致免徵地價稅之規定時毋須補徵地價稅之「信賴基礎」，且原告亦無因該處分而有其他積極之「信賴表現」，尚難認有信賴保護原則之適用，是原告所訴，容有誤解，核無足採。
五、至原告主張系爭土地之現況已限制原告就該土地之利用，對於原告已然造成使用該等財產之不利效果，更何況原告並未因系爭土地之設置而取得相應對償，亦未向經過系爭土地之人員收取任何租金、使用費、過路費一節。惟系爭5筆土地及系爭810地號土地部分面積509.5平方公尺如前所述，為上開使用執照申請範圍之建築基地，屬「法定空地」，其目的係為維持建築物通風採光、預防建築物過度密集等而設置，並為申請建築獲准之必要條件，參照臺北高等行政法院101年度簡字第325號判決意旨，縱原告主張現況已限制其利用，渠未取得相應對償或收取任何租金、使用費、過路費云云，依土地稅減免規則第9條但書規定，仍不予免徵地價稅；復參照最高行政法院94年度判字第1230號判決意旨略以：「地價稅屬財產稅，以有財產者為納稅義務人，並不問其有無利用財產生利，一律以擁有財產者而負擔稅負。」原告既為系爭土地之所有人，自負有對該等土地地價稅之繳納義務，則系爭5筆土地及系爭810地號土地部分面積509.5平方公尺既經查明為已建築使用之土地，即與免徵地價稅之要件不該當，原核定改按一般用地稅率課徵地價稅，並無不合，是原告主張，核無足採。
六、有關原告主張：依輔助參加人107年5月11日新北工建字第1070885627號函以及107年7月4日新北工建字第1071262621號函可知，系爭土地遭被告按一般用地稅率課徵地價稅，雖為私設通路，但是在計算建蔽率時並未計入空地比計算，實際上，由原告2人前所檢附之現場照片可知，系爭土地確實供公眾通行使用一節。查本案系爭707、735、810、1183-1、1183-5、1183-9地號等6筆土地經被告機關多次函詢建築主管機關（即輔助參加人）暨調閱該局圖說查詢結果，查本案系爭土地其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地，已如前第二點所述。
七、另原告主張：系爭707、735、810地號土地歷經重測，而土地重測或多或少會有位置之偏移或面積之增減，倘參酌臺北高等行政法院106年度訴字第773號行政判決之意旨，地政機關應提出67板使字第707、693號、78板使字第1246、1247、1754號使用執照重測前建築基地之位置及面積，及重測後建築基地之位置及面積，作成比較表及對照地圖。以重測前法定空地之位置及面積，來推算重測後法定空地之位置及面積，而後由新北市政府城鄉發展局來判定重測後系爭土地，究竟是否位於私設通路或屬於使用執照上之法定空地範圍內，位置如何？面積若干？被告並未就此進行調查，原處分、復查決定、訴願決定當存有應調查證據未予調查及理由不備之違法一節。惟有關系爭707、735、810地號土地分別於71年7月27日、7月31日及8月5日地籍圖重測產生之面積差異原因，經被告機關函詢新北市板橋地政事務所，該所以107年11月21日新北板地測字第1074010643號函查復略以：「說明：
二、……依內政部74年9月9日台（74）內地字第340883號函釋意旨，純屬重測前後之地籍圖比例尺、測圖精度、使用測量儀器精度及面積計算誤差所致……。」，是依前揭號函及內政部74年9月9日台（74）內地字第340883號函可知，系爭
707、735、810地號土地地籍圖重測產生之面積差異，係屬計算誤差，其土地至界址使用範圍仍未變更；準此，系爭70
7、735、810地號土地既經建築主管機關（即輔助參加人）多次查復確認屬前揭67板使字第707號使用執照、67板使字第693號使用執照申請範圍之建築基地，並依67板使字第693號使用執照圖說載示，系爭810地號土地屬私設通路面積計
509.5平方公尺，既為上開建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地，依土地稅減免規則第9條規定自不得予以免徵地價稅，被告機關依法補徵原告陳兩傳所有系爭710、735地號土地及系爭810地號土地部分面積509.5平方公尺核課期間內102年至106年之地價稅，自屬有據；是原告主張，核無足採等語，資為抗辯。
八、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、輔助參加人則以：
一、有○○○區○○段707、735地號土地（分別為重測前四汴頭段125、141地號）為67板使字第707號使用執照（65板建字第2774號建造執照）法定空地：經查，土地所有權人於65年間同意將前開重測前○○○段125、141地號全筆土地由起造人台基公司申請建造執照，經該公司據此申領65板建字第2774號建造執照，建築完竣後領得67板使字第707號使用執照，經查詢○○段707、735地號土地地籍圖與比對該執照卷內核准配置圖結果，707地號部分土地標示為私設通路、部分標示為法定空地，735地號為私設通路，其屬私設通路部分計算建蔽率時雖未計入空地比計算，但全筆土地於起造人申請建造執照時已計入建築基地範圍，依內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函意旨，自屬法定空地。
二、有○○○區○○段○○○○號土地（重測前○○○段141-3地號）為67板使字第693號使用執照（65板建字第2220號建造執照）法定空地：經查，土地所有權人於65年間同意將前開重測前○○○段141-3地號全筆土地由起造人台基公司申請建造執照，經該公司據此申領65板建字第2220號建造執照，建築完竣後領得67板使字第693號使用執照，經查詢○○段810地號土地地籍圖與比對該執照卷內核准配圖結果，部分標示為私設通路，部分標示為法定空地，其計算建蔽率時雖未計入空地比計算，但全筆土地於起造人申請建造執照時，已計入建築基地範圍，自屬法定空地。
三、有○○○區○○段1183-1、1183-5、1183-9地號土地（均分割自○○段1183地號）為78板使字第1246號使用執照（76板建字第1371號建造執照）、78板使字第1247號使用執照（76板建字第1370號建造執照）、78板使字第1754號使用執照（76板建字第1375號建造執照）法定空地：
（一）78板使字第1246號使用執照（76板建字第1371號建造執照）：原告於76年間同意將○○段1183地號部分土地由起造人幸一公司申請建造執照，經該公司據此申領前開執照，經查詢○○段1183-1地號土地地籍圖與比對該執照卷內核准配圖結果，全筆土地標示為私設通路，其計算建蔽率時雖未計入空地比計算，但全筆土地於起造人申請建造執照時已計入建築基地範圍，自屬法定空地。
（二）78板使字第1247號使用執照（76板建字第1370號建造執照）：原告於76年間同意將○○段1183地號部分土地由起造人幸一公司申請建造執照，經該公司據此申領前開執照，經查詢○○段1183-5地號土地地籍圖與比對該執照卷內核准配圖結果，全筆土地標示為私設通路，其計算建蔽率時雖未計入空地比計算，但全筆土地於起造人申請建造執照時已計入建築基地範圍，自屬法定空地。
（三）78板使字第1754號使用執照（76板建字第1375號建造執照）：原告於76年間同意將○○段1183地號部分土地由起造人幸一公司申請建造執照，經該公司據此申領前開執照，經查詢○○段1183-9地號土地地籍圖與比對該執照卷內核准配圖結果，全筆土地標示為私設通路，其計算建蔽率時雖未計入空地比計算，但全筆土地於起造人申請建造執照時已計入建築基地範圍，自屬法定空地。
四、原土地所有權人同意○○○區○○段707、735、810地號、○○段1183-1、1183-5、1183-9地號等6筆地號土地，交由起造人規劃為建築基地並向輔助參加人申請核發建造執照獲准，原土地所有權人與起造人已取得建造執照之利益如下：
（一○○○區○○段707、735、810地號：67板使字第707號使用
執照（65板建字第2774號建造執照）、67板使字第693號使用執照（65板建字第2220號建造執照）係適用內政部64年8月5日台內營字第642788號令修正公布之建築技術規則，其第14條第1項對道路寬度與建築物之高度明文規定：
「建築物各部分之高度，不得超過自各該部分起至面前道路對側境界線水平距離之1.5倍。其最高高度並不得超過該建築物面前道路寬度之1.5倍加8公尺。」；同條第2項規定：「建築基地以類似通路或私設通路連接建築線者，以該類似通路或私設通路之寬度為面前道路寬度。」，是以，建造執照規劃建築物高度係依面前道路寬度（私設通路）檢討高度（1.5倍道路寬度加8公尺）為核發建造執照之必要條件，故應屬建築基地範圍之一部分，且私設通路寬度亦係計算建築物高度即建造執照利益之標準。
（二）○○段1183-1、1183-5、1183-9地號：78板使字第1246號使用執照（76板建字第1371號建造執照）、78板使字第1247號使用執照（76板建字第1370號建造執照）、78板使字第1754號使用執照（76板建字第1375號建造執照）係適用內政部71年6月15日台內營字91123號令修正公布之建築技術規則，其第14條及同條第3項，對道路寬度與建築物高度規定，是以，建造執照規劃建築物高度係依面前道路寬度（私設通路）檢討高度（1.5倍道路寬度加6公尺）為核發建造執照之必要條件，故應屬建築基地範圍之一部分，且私設通路寬度亦係計算建築物高度即建造執照利益之標準。
（三）原土地所有權人、起造人於系爭土地已取得建造執照利益，與土地稅減免規則第9條所規定免徵地價稅之政策性補貼有別，屬同條但書規定不得免徵範疇等語。
伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出系爭6筆土地之土地建物查詢資料（見原處分卷1第124-129頁、原處分卷2第49-51頁）、系爭6筆土地之土地登記簿（見原處分卷1第130-146頁）、系爭6筆土地之地籍圖查詢資料（見原處分卷1第104-110頁、第230頁、第242-244頁）、系爭6筆土地地籍現況、google街景查詢及照片（見原處分卷1第111-116頁、第225-229頁、第236-241頁）、改制前臺北縣政府建設局67板使字第707號、67板使字第693號及臺北縣政府工務局78板使字第1246號、78板使字第1247號、78板使字第1754號使用執照存根（見原處分卷1第117-123頁）、申請建造執照之土地使用權同意書（見原處分卷1第177-180、183-186、189-192、
196、198-199頁）、使用執照地籍套繪配置及竣工圖說（見原處分卷1第167-174、175-176、181-182、187-188、193、197頁）、新北市政府工務局107年5月11日新北工建字第1070885627號函（見原處分卷1第147-150頁）、107年7月4日新北工建字第1071262621號函（見原處分卷1第205-207頁）、107年8月6日新北工建字第1071457128號函（見原處分卷1第249-251頁）、新北市政府107年5月14日新北府城測字第1070885955號函（見原處分卷1第152頁）、被告107年5月30日新北稅板一字第1073799157號函及107年6月6日新北稅板一字第1073800543號函暨繳款書（見原處分卷1第309-316頁、原處分卷2第103-109頁）、新北市政府稅捐稽徵處102-106年地價稅課稅明細（見原處分卷1第3-39頁、原處分卷2第16-21頁）、復查決定書（見原處分卷1第331-337頁、原處分卷2第144-1至144-6頁）及訴願決定書（見原處分卷1第408-420頁）、新北市板橋區公所108年1月18日新北板工字第1082012907號函（見本院卷2第29頁）等所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、系爭土地是否並非屬土地稅減免規則第9條但書所稱之「建造房屋應保留之法定空地部分」？系爭土地是否已供公眾通行，而應免徵地價稅？
二、被告補徵系爭土地102年度至106年度地價稅，有無違誤？
陸、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
（二）土地稅減免規則第8條第1項第10款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：十、無償供給政府機關……使用之土地，在使用期間以內，全免。」
（三）土地稅減免規則第9條：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」
（四）土地稅減免規則第10條規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：……。」
（五）稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：二、……，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
（六）稅捐稽徵法第22條第4款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」
（七）平均地權條例第25條：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」
（八）建築法第11條：「（第1項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。（第2項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。（第3項）應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之。」
（九）建築基地法定空地分割辦法第4條：「建築基地空地面積超過依法應保留之法定空地面積者，其超出部分之分割，應以分割後能單獨建築使用或已與其鄰地成立協議調整地形或合併建築使用者為限。」
二、系爭土地有部分非屬土地稅減免規則第9條但書所稱之「建造房屋應保留之法定空地部分」；系爭土地已供公眾通行非屬法定空地部分，應免徵地價稅：
（一）按土地稅減免規則第9條規定，無償供公眾通行之道路土地，原則上是免地價稅，但如該土地是屬建造房屋應保留之法定空地，則不予免徵（即仍予核課地價稅）。則依同一法理，同規則第10條所規定「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者」，因無任何土地是屬建造房屋應保留之法定空地，應免徵地價稅。觀諸建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地，可知建築基地是「供建築物本身所占之地面」及「其所應留設之法定空地」所組成，其中所謂建造房屋應保留之法定空地，應該由建築法第11條第1項之規定來判斷。
（二）依建築技術規則建築設計施工編，建蔽率，指建築面積占基地面積之比率，例如建蔽率60%，而容積率300%之100㎡之基地；則「供建築物本身所占之地面」不得超過60㎡，若每層樓都是建築60㎡，可以建5層樓（容積樓地板面積，控管標準為60%*5=300%之下，100㎡*300%=300㎡，而300㎡/60㎡=5層樓）。但法定空地並不在「供建築物本身所占之地面」（不得超過60㎡）之內，故依「建築基地」扣除「供建築物本身所占之地面」（即100㎡-60㎡=40㎡）計算，可得出「其所應留設之法定空地不得小於40㎡」之結論。易言之，經由建蔽率（建築面積占基地面積之比率）之計算後，才足以確認基地面積扣除建築面積，及所其所應留設之法定空地。若以建築基地100%來觀察，扣除建蔽率之餘數，才是建築法第11條第1項所稱之「法定空地」，應予核課地價稅。因此，在60年及70年間，若因建築基地未臨接建築線，而依建築技術規則之規定自行留設通達計畫道路面與建築線連接之私設通路、或建築基地臨接建築線，而建築物出入口不連接建築線必須經由另一通路連接建築線之類似通路，判斷是否應徵地價稅，應依據建築法第11條第1項確認是否屬於供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地（即相關地號之面積業已計入建蔽率計算之分母之內），若該土地已成為某一特定使用執照所規制之建築基地，即屬於已經是用於建築之土地，合於建造房屋應保留之法定空地部分，縱令該土地為無償供公眾通行之道路，仍應予核課地價稅。
（三）承上而論，內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函釋固謂：「主旨：有關『私設通路』是否為建築基地之法定空地1案。說明：……四、……(二)建築基地內『私設通路』部分，……實施容積管制前之建築執照，按同編第1條第38款規定，『私設通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共同樓梯出入口）至建築線間之通路。……實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』」云云，然未計入建築基地面積計算建蔽率之私設通路，其面積既非計入空地比計算，則前揭函釋以之為特定建築之法定空地，即有違建築法第11條第1項之規範意旨，殊無援用之餘地。
三、系爭6筆土地之情形如下所述：
（一）系爭707、735地號土地（67板使字第707號使用執照）：
1、有無計入建蔽率之計算：經查，系爭707、735地號土地於71年重測前為○○○段
125、141地號土地，此2筆土地於65年6月間經原土地所有權人同意為改制前臺北縣政府建設局核發之67板使字第707號使用執照（65板建字第2774號建造執照）之建築地點，有土地建物查詢資料（原處分卷1第128-129頁）、使用執照存根（同前卷第123頁）及土地使用權同意書（本院卷2第61、63頁）可稽。而查前揭執照卷宗所附之「基地面積計算圖」及「面積計算表」（原處分卷1第197頁左半部），其建蔽率之分母「基地面積」8,723.79㎡，係由重測前之○○○段141、125地號土地面積（分別為5,782㎡及4,461.86㎡）「扣除」保留地28㎡、私設通路671.25㎡及騎樓面積820.82㎡等用地面積計算所得（即8,723.79㎡=5,782㎡+ 4,461.86㎡-28㎡-671.25㎡-820.82㎡）。又詳參上開私設通路
671.25㎡之計算式【即6.0×（21.0+40.0+37.0）+9.0×9.0+1.5之二次方/2×2】、卷宗所附「配置圖」（同前頁右下方）以及系爭707、735地號地籍現況圖（本院卷2第67頁）等資料互為對照以觀，系爭707、735地號土地其中面積671.25㎡部分即為67板使字第707號使用執照之私設通路，此私設通路既經扣除而計算「基地面積」，可知此部分面積未計入建蔽率計算之分母內，亦即未計入基地範圍內；而該等地號之其餘面積112.75㎡部分（系爭707、735地號土地面積分別為375㎡及409㎡，375㎡+409㎡-671.25㎡）則已計入67板使字第707號使用執照之建蔽率計算的分母之內，為該執照所規制之建築基地，屬於已經用於建築之土地。
2、目前使用情形：參酌被告查詢系爭707、735地號土地之google街景（原處分卷1第115-116頁）及原告於原處分階段向輔助參加人申請現勘所提供之系爭地號土地現場照片（同前卷第236-242頁），系爭地號土地均為柏油鋪設之路面，其上並畫有「停」、「慢」、「消防通道」等標示，是其目前使用情形為供公眾通行之道路土地，殊可認定。
（二）系爭810地號土地（67板使字第693號使用執照）：
1、有無計入建蔽率之計算：經查，系爭810地號土地於71年重測前為○○○段141-3地號土地，此筆土地於65年間經原土地所有權人同意為改制前臺北縣政府建設局核發之67板使字第693號使用執照（65板建字第2220號建造執照）之建築地點，有土地建物查詢資料（原處分卷1第127頁）、使用執照存根（同前卷第122頁）及土地使用權同意書（本院卷2第71頁）可稽。而查前揭執照卷宗所附之「基地面積計算圖」及「面積計算表」（原處分卷1第193頁左半部），其建蔽率之分母「基地面積」5,609.28㎡，係由重測前之○○○段141-3地號土地面積6,508.26㎡「扣除」私設通路509.5○○○區○設○路114○○○區○設○路395.5㎡)及騎樓面積389.48㎡等用地面積計算所得（即5,609.28㎡= 6,508.26㎡-509.5㎡-389.48㎡）。又詳參上開私設通路509.5㎡之計算式【即（A區）6.0×19.0=114、（B區）6.0×52.0+（9.0×9.0+（1.0之二次方/2）+（2.0之二次方/2））=395.5】、卷宗所附「配置圖」（同前頁右下方）以及系爭810地號地籍現況圖（本院卷2第75頁）等資料互為對照以觀，系爭810地號土地其中面積509.5㎡部分即為67板使字第693號使用執照之私設通路，此私設通路既經扣除而計算「基地面積」，可知此部分面積未計入建蔽率計算之分母內，亦即未計入基地範圍內。
2、目前使用情形：參酌被告查詢系爭810地號土地之google街景（原處分卷1第112頁）及原告於原處分階段向輔助參加人申請現勘所提供之系爭地號土地現場照片（同前卷第231-235頁），系爭地號土地為柏油鋪設之路面，其上並畫有「減速慢行」標示，是其目前使用情形為供公眾通行之道路土地，殊可認定。
（三）系爭1183-1地號土地（78板使字第1246號使用執照）：
1、有無計入建蔽率之計算：經查，系爭1183-1地號土地係於78年5月4日自1183地號土地所分割，且1183地號前於77年12月14日將1351、13
52、1353、1354地號土地合併。而分割、合併前之1183、1353、1354地號土地於76年5月1日經所有權人即原告2人同意為改制前臺北縣政府工務局核發之78板使字第1246號使用執照（76板建字第1371號建造執照）之建築地點，有土地建物查詢資料（原處分卷1第126頁）、土地登記簿（同前卷第137頁）及土地使用權同意書（本院卷2第79-85頁）等可稽。而查前揭執照卷宗所附之「面積計算表」（原處分卷1第188頁左半部），其建蔽率計算之分母「基地面積」為704㎡。又詳參前揭卷宗所附之「基地面積計算圖」（同前卷第187頁左下方）、「配置圖」（同前卷第188頁右下方）以及系爭1183-1地號土地地籍現況圖（本院卷2第89頁）等資料互為對照以觀，系爭1183-1地號土地即為78板使字第1246號使用執照私設通路，且於基地面積之計算時並未將此私設通路納入計算，可知該地號面積未計入建蔽率計算之分母內，亦即未計入基地範圍內。
2、目前使用情形：參酌被告查詢系爭1183-1地號土地之google街景（原處分卷1第114頁）及原告於原處分階段向輔助參加人申請現勘所提供之系爭地號土地現場照片（同前卷第226-229頁），系爭地號土地為柏油鋪設之路面，且其上畫有箭頭方向之標示，是其目前使用情形為供公眾通行之道路土地，殊可認定。
（四）系爭1183-5地號土地（78板使字第1247號使用執照）：
1、有無計入建蔽率之計算：經查，系爭1183-5地號土地係於78年5月4日自1183地號土地所分割，且1183地號前於77年12月14日將1351、13
52、1353、1354地號土地合併。而分割、合併前之1183、1353、1354地號土地於76年5月1日經所有權人即原告2人同意為改制前臺北縣政府工務局核發之78板使字第1247號使用執照（76板建字第1370號建造執照）之建築地點，有土地建物查詢資料（原處分卷1第125頁）、土地登記簿（同前卷第137頁）及土地使用權同意書（本院卷2第93-99頁）等可稽。而查前揭執照卷宗所附之「面積計算表」（原處分卷1第181頁左半部），其建蔽率計算之分母「基地面積」為1,356㎡。又詳參前揭卷宗所附之「基地面積計算圖」（同前卷第182頁左下方）、「配置圖」（同前卷第181頁左下方）以及系爭1183-5地號土地地籍現況圖（本院卷2第103頁）等資料互為對照以觀，系爭1183-5地號土地即為78板使字第1247號使用執照之私設通路，其面積為128㎡【原處分卷1第182頁左下方「基地面積計算圖」所列計算式為（10.5+
10.8）×6.0=128㎡，此私設通路面積計算結果與原處分所課徵地價稅之系爭1183-5號土地宗地面積129㎡有些微落差，應係建築師於此私設通路面積測量之誤差】，於基地面積1,356㎡之計算時，並未將此私設通路納入計算，可知該地號面積未計入建蔽率計算之分母內，亦即未計入基地範圍內。
2、目前使用情形：參酌被告查詢系爭1183-5地號土地之google街景（原處分卷1第113頁上半部）及原告於原處分階段向輔助參加人申請現勘所提供之系爭地號土地現場照片（同前卷第225頁上半部），系爭地號土地為柏油鋪設之路面，其上並畫有「停」之標示，是其目前使用情形為供公眾通行之道路土地，殊可認定。
（五）系爭1183-9地號土地（78板使字第1754號使用執照）：
1、有無計入建蔽率之計算：經查，系爭1183-9地號土地係於78年5月4日自1183地號土地所分割，且1183地號前於77年12月14日將1351、13
52、1353、1354地號土地合併。而分割、合併前之1183、1351至1354地號土地於76年5月1日經所有權人即原告2人同意為改制前臺北縣政府工務局核發之78板使字第1754號使用執照（76板建字第1375號建造執照）之建築地點，有土地建物查詢資料（原處分卷1第124頁）、土地登記簿（同前卷第137頁）及土地使用權同意書（本院卷2第107-113頁）等可稽。而查前揭執照卷宗所附之「面積計算表」（原處分卷1第175頁左半部），其建蔽率計算之分母「基地面積」為1,013㎡。又詳參前揭卷宗所附之「基地面積計算圖」（同前卷第176頁左下方）、「配置圖」（同前卷第175頁左下方）以及系爭1183-9地號土地地籍現況圖（本院卷2第117頁）等資料互為對照以觀，系爭1183-9地號土地即為78板使字第1754號使用執照之私設通路，其面積為58㎡【原處分卷1第176頁左下方「基地面積計算圖」所列計算式為（9.7×
6.0）】，且於基地面積1,013㎡之計算時，並未將此私設通路納入計算，可知該地號面積未計入建蔽率計算之分母內，亦即未計入基地範圍內。
2、目前使用情形：參酌被告查詢系爭1183-9地號土地之google街景（原處分卷1第113頁下半部）及原告於原處分階段向輔助參加人申請現勘所提供之系爭地號土地現場照片（同前卷第225頁下半部），系爭地號土地係設有出入柵門之封閉通路，且其上放置植栽並有停放機車、腳踏車，是其目前使用情形非供道路使用，殊可認定。
四、依上開標準，系爭6筆土地中：
（一）坐落系爭707、735地號土地其中面積為112.75㎡部分，該部分面積已計入67年板使字第707號使用執照建蔽率計算之分母內，已如前述。而建築基地是「供建築物本身所占之地面」及「其所應留設之法定空地」所組成，既系爭地號此部分之面積業已計入建蔽率計算之分母之內，而成為某一特定使用執照所規制之建築基地，屬於已經用於建築之土地，合於建造房屋應保留之法定空地部分，仍應予核課地價稅。另應留設之法定空地並不得重複使用，換言之，該部分面積之土地屬不得重複使用，而為建造房屋所應保留之法定空地，應予核課地價稅。原告此部分主張，於法有違而不足採。
（二）坐落系爭707、735地號土地其中面積為671.25㎡部分、系爭810地號土地其中面積為509.5㎡部分（按：系爭810地號土地面積為1,138㎡，但是本件被告僅補徵其中面積
509.5㎡部分）、系爭1183-1地號全筆土地及系爭1183-5地號全筆土地等4筆土地，前揭土地分別係67年板使字第707號、67年板使字第693號、78年板使字第1246號及78年板使字第1247號等4使用執照之私設通道，該等土地均未計入各該執照建蔽率計算之分母內，並且其目前使用現況均是供公眾通行之道路，均如前述。查私設通路於申請建照執照時，是提供作為與建築線連接之私設通路，而非屬建築法第11條第1項所應留設之法定空地，是屬於非供建築使用之土地，而是供無償供公眾通行之道路土地，在使用期間內，應無需課徵地價稅。惟輔助參加人及被告卻引用內政部106年函釋，稱該私設通路計算建蔽率時未計入空地比計算（亦即未計入建蔽率計算之分母內），但全筆土地於申請建造執照為核准要件之一，已計入建築基地範圍內（意指位置位於該建築地號所轄之範圍內），然前揭土地成為核發建照執照之要件內容既是無償供公眾通行，與土地稅減免規則第9條規範意旨相當，應予免徵地價稅。換言之，無償供公眾通行之道路土地，即使成為當時核發建照執照之前提事項，仍不影響其「無償供公眾通行」之性質，自應免徵地價稅。是以，原處分就系爭707、735地號其中面積671.25㎡部分土地、系爭810地號其中面積
509.5㎡部分土地、系爭1183-1地號土地及系爭1183-5地號土地課徵地價稅，非無違誤，應予撤銷。
（三）至系爭1183-9地號土地部分，該土地係78板使字第1754號使用執照之私設通道，此私設通道雖未計入該執照建蔽率計算之分母內，而非屬建築法第11條第1項所稱之應留設之法定空地，然而，該土地目前使用現狀有供其兩側建物之住戶停放機車及腳踏車情形，並且於出入口設有柵門（原處分卷1第225頁下方之現場照片參照），難謂係供公眾通行。原告主張系爭土地係無償供不特定多數人使用之道路，尚難採憑，此部分原處分予以課徵地價稅，尚無違誤。
五、綜上所述，原告前揭主張：
（一）就系爭707、735地號土地其中面積671.25㎡部分（參本院卷2第67頁輔助參加人新北市政府工務局在地籍圖上以紅筆所標示之範圍)、系爭810地號土地其中面積509.5㎡部分（參本院卷2第75頁輔助參加人新北市政府工務局在地籍圖上以紅筆所標示之範圍）、系爭1183-1地號土地（參本院卷2第89頁輔助參加人新北市政府工務局在地籍圖上以紅筆所標示之範圍）及系爭1183-5地號土地（參本院卷2第103頁輔助參加人新北市政府工務局在地籍圖上以紅筆標示屬1183-5地號之範圍），該等私設通道就申請建照執照時，與現狀而言，非屬建築法第11條第1項所應留設之法定空地，而是無償供公眾通行之道路土地，自有土地稅減免規則第9條前段所定免徵地價稅之適用，被告予以補徵此部分系爭土地102年至106年之地價稅，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告起訴意旨求為此部分均予撤銷，即有理由，應予准許。
（二）至就系爭707、735地號土地其中面積112.75㎡部分及系爭1183-9地號土地，被告所為補徵核課期間內102年至106年改按一般用地稅率課徵地價稅之處分，並無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為此部分均予撤銷，為無理由，應予駁回。
（三）但原告主張為無理由之系爭707、735地號土地中面積112.75㎡部分以及系爭1183-9地號土地，應按一般用地稅率課徵地價稅補徵之數額為何？應就系爭707、735地號土地其中面積112.75㎡部分之地價，以及原告陳兩傳與原告謝兩家就系爭1183-9地號土地持分比例計算之地價，分別加計原告陳兩傳與原告謝兩家在新北市其他土地之地價，各別就原告陳兩傳與原告謝兩家102年至106年地價稅應納稅額重為計算，因原告2人所有土地筆數眾多又涉有公設保留地及工業用地等非適用一般用地稅率之土地，且地價總額可能適用不同累進稅率，其稅額計算並非單純（可參考本院卷2第31-50頁被告就本件系爭土地全部依一般用地稅率計算應納稅額之計算式），是本院無從逕為核實確認應納稅額，附此敘明。
六、從而，原處分（含復查決定）就主文第一項所示部分按一般用地稅率課徵地價稅，非無違誤，訴願決定未予糾正，竟予維持，尚有未洽，原告訴請撤銷，為有理由。至其餘部分則並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 7 月 23 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 吳俊螢法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 7 月 23 日
書記官 李依穎108年度訴字第139號判決主文附表：
┌──────────┬─────┬───────────────────────┐│ 地號 │使用執照 │ 未計入建蔽率計算且無償供公眾通行之部分 ││(按：即應撤銷部分 ) │ │ │├──────────┼─────┼───────────────────────┤○○○區○○段○○○號 │67板使707 │ 671.25㎡ │○○○區○○段○○○號 │ │ 參本院卷2第67頁輔助參加人新北市政府 ││ │ │ 工務局在地籍圖上以紅筆所標示之範圍 │├──────────┼─────┼───────────────────────┤○○○區○○段○○○號 │67板使693 │ 509.5㎡ ││ │ │ 參本院卷2第75頁輔助參加人新北市政府 ││ │ │ 工務局在地籍圖上以紅筆所標示之範圍 │├──────────┼─────┼───────────────────────┤○○○區○○段○○○○○○號│78板使1246│ 709㎡ ││ │ │ 參本院卷2第89頁輔助參加人新北市政府 ││ │ │ 工務局在地籍圖上以紅筆所標示之範圍 │├──────────┼─────┼───────────────────────┤○○○區○○段○○○○○○號│78板使1247│ 129㎡ ││ │ │ 參本院卷2第103頁輔助參加人新北市政府 ││ │ │ 工務局在地籍圖上以紅筆標示1183-5地號之範圍 │└──────────┴─────┴───────────────────────┘