臺北高等行政法院判決
108年度訴字第281號108年5月23日辯論終結原 告 香港商安馨股份有限公司台灣分公司代 表 人 馮冬萍（經理）訴訟代理人 柯佩吟律師
陳威駿律師上 一 人複 代理人 宋穎玟律師被 告 財政部關務署基隆關代 表 人 蘇淑貞（關務長）訴訟代理人 張培瑤上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國108年1月15日台財法字第10713953420號訴願決定（案號：
第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要原告委由益和報關有限公司於民國107年7月至9月間向被告報運進口日本、德國及法國產製「MEDICAL PRODUCTS」共6批（進口報單號碼:第AW//07/253/M0543號、第AW//07/253/M613號、第AW//07/253/M0629號、第AW/DA/07/253/M0649號、第AW/DA/07/253/M0650號及第AW/07/253/M0681號，下稱系爭貨物），申報稅則號別第9018.90.50號「人工腎(透析)裝置」，稅率為免稅，電腦核定以文件審核（C2）方式通關。嗣經被告審核結果，以來貨為液體過濾器，改歸列稅則號別第8421.29.90號「其他液體過濾或淨化機具」，按稅率3％核課，通知原告補繳稅款新臺幣（下同）1,967,327元。
原告不服，申請復查，經被告以107年10月26日基普五字第1071023084號復查決定（下稱復查決定）駁回。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）依進口稅則及國際商品統一分類制度（HS）註解（下稱HS註解），系爭貨物屬於醫療用具及其附件，而應歸類於第90章9018.90.50稅則號別「人工腎臟（透析）裝置」中。
被告逕自將用於專業性操作之醫療用具，改列於第「8421.29.90」號顯有裁量濫用之情形：
本件系爭貨物為人工腎臟（透析）裝置之附件，係用於專業性之醫療操作上，以作為治療疾病之用，依HS註解第9018節之章節解釋，即應涵蓋於第9018節之中，又HS註解關於第90章註2（a）亦規定如零件或附件屬於本章（即第90章）者，應歸入第90章之各節，HS註解第90章總則（Ⅲ）零件及附件亦規定如專用或主要用於本章（即第90章）之用具，應隨同其所屬機器用具等歸入同一節，則依上揭歸列原則，人工腎臟（透析）裝置既係歸於第9018節，則其相關零件或附件自應列入同一節之中，況且，系爭貨物與工廠用過濾器材或家庭用小型過濾器材不同，自無構成第84章所屬物品之零件或附件，故本件並無HS註解第90章總則（Ⅲ）零件及附件（章註2）但書之適用。故被告逕自將用於專業性操作之醫療用具，與工業用、家庭用之過濾器材相比擬，實已逾越進口稅則、HS註解，顯有裁量濫用之虞。
（二）歐盟、美國等各大國之進口關稅稅則，即使適用8421.29之稅則號別，其關稅皆為「0%」，換言之，系爭貨物屬於醫療產品之本質並未改變，且基於我國加入WTO後之醫藥品關稅減讓承諾以及我國長期對重症且為人體官能代替品之醫材均採取零關稅政策之考量，自應歸列9018.90，方符醫療產品「零稅率」政策，原處分改列8421.29，實有違誤：
歐盟、美國等其他國家將系爭貨物應歸入8421.29稅則號別中，惟基於系爭貨物在醫療之重要性及特殊性，以及系爭貨物之本質不變原則，仍採用零稅率。尤其，我國洗腎率是世界第一，為維護洗腎重症患者的權益，以避免增加健保財政負擔，參酌我國加入WTO後之醫藥品關稅減讓承諾以及我國長期針對重症且為人體官能代替品之醫材均採取零關稅政策之考量，系爭貨物應歸列為第「9018.90.50」號，故被告逕自將系爭貨物之稅則號別由第「9018.90.50」號「人工腎臟（透析）裝置」，改列為第「8421.29.90」號「其他液體過濾或淨化機具」，業已違反行政法上之信賴保護、行政拘束原則，實有裁量濫用之虞，自應撤銷原處分。
（三）被告逕自核定系爭貨物之稅則號別由第「9018.90.50」號「人工腎臟（透析）裝置」，改列為第「8421.29.90」號「其他液體過濾或淨化機具」，業已違反行政法上之信賴保護原則：
原告自95年以前即以第「9018.90.50」號之稅則號別，光是103年至107年持續向被告申報進口系爭貨物共150批，被告從未表示異議，並准許原告進口報關系爭貨物，原告自有信賴保護原則之適用。然被告竟於106年4月5日以台關稅字第1061006620號解釋函令，逕自將系爭貨物改列為第「8421.99目」，並自發布日起適用，是被告改列系爭貨物之稅則號別由第「9018.90.50」號變更為第「8421.2
9.90」號，將使原告增加3%之關稅負擔，被告自不得任意為之，且被告亦無採取合理之補救措施，或預定過渡期間，顯有違憲法保障人民權利之意旨，被告上開行為業已違反行政法上之信賴保護原則。
（四）如欲變更本件歸列之稅則號別，則依財政部75年4月19日台財關第0000000號函及77年3月23日台財關第000000000號函之規定，被告應「報財政部核定」，惟被告未經財政部核定即逕自變更，其變更程序顯有瑕庇、與法不符：
原告自95年以前即進口，光是103年至107年陸續共計150批，均核定為稅則號別第「9018.90.50」號，原告所信賴的是海關核定之行政行為，如今被告確以一次性血液透析器尚歸列其他稅則號別，認為原告不適用財政部91年3月8日台財關字第0910550152號令釋（下稱財政部91年3月8日令），實違反法治國精神。又財政部91年3月8日令既以保護納稅義務人之權目的，卻增加適用範圍、整體性原則及延續性原則，已增加法無明文之限制，而對於人民之權利造成重大影響。另被告僅形式上認定貨物品名，並未實質認定該貨物與原告進口報關之系爭貨物，兩者就結構、功能、材料及用途上是否相同，竟率爾論斷本件無整體性之適用，顯有違財政部91年3月8日令所揭示「同一進口貨物」之意旨。
（五）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）系爭貨物即「血液透析器」雖屬稅則第90章所列人工腎（透析）裝置之零件，惟審酌其功能，係使血液透過薄膜擴散作用藉以除去血液中之毒素，血液為液體，系爭貨物本身即屬液體過濾器，參據HS註解對稅則第8421節之詮釋，系爭貨物核屬稅則第8421節之範疇，被告爰依據海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則一、六規定，按HS註解對稅則第90章章註2（a）之規定，並參酌世界關務組織
（WCO）分類意見彙編（Compendium of Classificationopinions）8421.29/l、歐盟海關編號PLPL-WIT-0000-00000案例稅則分類意旨，同時佐以財政部關務署（下稱關務署）臺北關106年6月26日（106）北預字第0163號及關務署高雄關106年7月10日（106）高預字第0110號進口貨物稅則預先審核答覆函之分類理由，將系爭貨物改列稅則號別第8421.29.90號「其他液體過濾或淨化機具」，洵無不合。
（二）原告多年來進口系爭貨物雖經海關歸列稅則號別第9018.9
0.50號，惟按關務署106年12月5日台關稅字第1061025118號函，系爭貨物並非均經被告核定為同一稅則號別，尚不符合財政部91年3月8日令意旨揭示之整體性原則，自無該令釋之適用。
（三）本件被告就系爭貨物於不同時間進口者之稅則分類縱有不同，其對本件稅則之核定亦無拘束力。系爭貨物被告所為稅則分類既無違誤，則原告於不同期間進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同，即不在審究之列，原告自無要求被告重複作成錯誤核定之權利。
（四）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
（一）按海關進口稅則總則一規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」準此，進口貨物之分類號列自應按其實際來貨之狀態，依據海關進口稅則之相關規定，並參據H.S.註解及其他有關文件辦理。次按海關進口稅則解釋準則一規定：「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照各節所列之名稱及有關類或章註為之，此等節或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」同解釋準則六規定：「基於合法之目的，某一節之目下物品之分類應依照該目及相關目註之規定，惟該等規定之適用僅止於相同層次目之比較。為本準則之適用，除非另有規定，相關類及章之註釋亦可引用。」
（二）次按海關進口稅則第8421節為「離心分離機，包括離心式脫水機；液體或氣體過濾及淨化機具」，其下稅則號別第8421.29.90號為「其他液體過濾或淨化機具」，第1欄稅率3%（見原處分卷1第112頁、第113頁）；第9018節為「內科、外科、牙科或獸醫用儀器及用具，包括醫學插圖器、其他電氣醫療器具及測定目力儀器」，其下稅則號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」，第1欄稅率Free（見原處分卷1第115頁、第116頁）。
（三）又按有關進口貨物之稅則號別分類，乃被告本於專業知識，依據相關揭稅則規定以及解釋準則，以進口貨物之實際內容為認定，其認定結果是否正確，須經多次反覆驗證，質言之，由於貨品之稅則號別歸列常同時涉及相關之複數以上類別，調整、變更其歸列乃屬常態，固定不變反為變態，尚難謂一旦稅則號別經個案認定後，即永遠不得再為變更。至所謂相同事務應為相同處理之平等原則，僅限於合法處分始得為主張，茍海關之稅則分類有誤，仍不得主張該錯誤之分類應續予沿用而有其拘束力，亦不得主張其對錯誤之分類有信賴利益（最高行政法院104年度判字第677號判決意旨參照）。
（四）本院經核原處分並無違誤，玆分述如下：
1.經查：海關對於稅則號別品目之劃分，除依據「中華民國海關進口稅則」各稅則號別之貨名，各類、章及其註及解釋準則之規定外，並得參據HS註解及其他有關文件，本諸職權依法核定歸列，合先敘明。
2.次按HS註解關於稅則第90章章註2(a)之規定，中文版及英文版分別為「……凡本章之機器、用具、儀器或器具所用之零件及附件，應按下列規定分類：（a)凡零件及附件屬於本章或第84章、第85章或第91章（第84.87、85.48或90.33節除外）中任何節所包括之貨品，均應歸入其各節。
」（見原處分卷1第122頁）及「……parts and accessories for machines, apparatus, instruments or articles of this Chapter are to be classified accordi
ng to the following rules：(a)Parts and accessori
es which are goods included in any of the headings
of this Chapter or of Chapter 84,85 or 91 (other t
han heading 84.87,85.48 or 90.33) are in all cases
to be classified in their respective headings」（見原處分卷1第131頁)。次按同註解對稅則第90章之詮釋，於總則篇（III)零件及附件中亦闡示：「除依本章章註1規定者外，零件及附件經證實為專用於或主要用於本章之機器、用具、儀器或器具者，得隨同其所屬機器用具等歸入同一節。但這項規定不適用於下列各項：（1)構成本章或第84、85或91章（第84.87、85.48或90.33節除外）特別節別所屬物品之零件或附件。例如：電子顯微鏡用的真空泵仍歸入第84.14節之泵內……」（見原處分卷第124頁）即電子顯微鏡用的真空泵，因真空泵為稅則第8414節「空氣泵或真空泵、空氣壓縮機或其他氣體壓縮機及風扇；含有風扇之通風罩或再猶環罩，不論是否具有過濾器均在內」（見原處分卷1第111頁）所列之貨品，真空泵即應歸入稅則第8414節，不與電子顯微鏡一併歸列稅則第9012節「光學顯微鏡以外之顯微鏡；繞射器具」（見原處分卷1第114頁），依上揭歸列原則，進口貨品即使經認定為稅則第90章儀器或器具所用之零件及附件，只要該貨品本身已核屬第84章等各節所列之貨品，即應歸入其各即。
3.又按稅則號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」（即血液透析裝置）應包括洗腎機、血液透析器（俗稱人工腎臟）、透析液、透析液過濾器、血液迴路管、動靜脈屢管針等（見原處分卷1第138頁至第140頁），故「人工腎（透析）裝置」應包括洗腎機、血液透析器、透析液過濾器及導管等。又所謂「零件」為產品或機械正常運作時，本質上所必要或必須具備之部分，如果產品或機械組件缺少其中某項零件，則產品或機械裝置就無法運作（見原處分卷2第8頁）。是以，「人工腎（透析）裝置」如缺少血液透析器即無法正常運作，故系爭貨物血液透析器為「人工腎（透析）裝置」本質上所必要具備之一部分，應認屬該裝置之「零件」，應無疑義。
4.經查：原告委由益和報關有限公司於107年7月至9月間向被告申報進口日本、德國及法國產製血液透析器計6批（報單第AW/07/253 /M0543、AW/07/253/M0613、AW/07/253/M0629、AW/DA/07/253/M0649、AW/DA/07/253/M0650、AW/07/253/M0681號），原申報稅則號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」，稅率FREE，經被告實施電腦審核，核列以文件審核（C2)方式通關，此有進口報單附於原處分卷可參（見原處分卷1第1頁至第14頁）。
5.次查：血液透析的原理為，當血液流經人工腎臟（即血液透析器）時，利用擴散及滲透的原理，將血液中的毒素或廢物經由人造纖維膜擴散至透析液，毒素或廢物隨著透析液排出體外，清潔之血液再引流回病患；血液透析治療需使用血液透析機（即洗腎機），搭配俗稱人工腎臟的血液透析器、血液迴路管、穿刺針、透析液、透析液過濾器、生理食鹽水等（原處分卷1第82頁、第138頁至第140頁、第173頁至第174頁)，故稅則號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」包括洗腎機、血液透析器、透析液過濾器及導管等。又一般而言，所謂「零件」為產品或機械正常運作時，本質上所必要或必須具備之部分，如果產品或機械組件缺少其中某項零件，則產品或機械裝置就無法運作。據此，「人工腎（透析）裝置」如缺少血液透析器即無法正常運作，故系爭貨物血液透析器實為「人工腎（透析）裝置」本質上所必要具備之一部分，應認屬稅則號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」之「零件」。
6.又查：系爭貨物「血液透析器」係由塑膠套管及中空纖維管（管壁材質：Helixone薄膜-見原處分卷1第17頁）組成，通常由6,000至15,000多根的微小中空纖維管組成，再裝於塑膠套管中，塑膠套管有4個接口，供血液及透析液進出，血液透析時，血液流經微小中空纖維管的內層，而透析液流經微小中空纖維管的外層，血液與透析液是以相反的方向流動，隔著纖維膜利用擴散及滲透作用將血液中之毒素擴散至透析液中，清潔之血液再引流回病患。「血液透析器」雖屬稅則第90章所列人工腎（透析）裝置之零件，惟審酌其功能，係使血液透過薄膜藉擴散作用除去血液中之毒素，參據HS註解對稅則第8421節之詮釋：「……
（II)過濾或淨化液體或氣體用之機器及其裝置：……本節包括所有類型（如物理性……）之過濾器……大體而言，本節之過濾機器或裝置，大致上可依照其用於液體抑或氣體而分為兩種不同之類型：（A)液體用之過濾及淨化機器……本組之液體過濾器，係分離液體內之固體、油質或膠體微粒之用。例如，將之通過薄片膜、薄膜……」等語（見原處分卷1第119頁），系爭貨物過濾類型屬物理性（擴散透析），過濾材質為薄膜，過濾主體為液體（血液為液體），係分離液體?之毒素，故系爭貨物符合上開HS註解對稅則第8421節之規範，核屬稅則第8421節「液體過濾及淨化機具」之範疇。
7.承上，系爭貨物「血液透析器」屬稅則號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」之「零件」，亦屬稅則第8421節「液體過濾及淨化機具」之範疇，被告爰依據海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則一、六規定，按HS註解對稅則第90章章註2(a)之規定，並參酌世界關務組織（WC0)分類意見彙編（Compend ium of Classification opinions) 8421.29 / l(見原處分卷1第132頁)、歐盟海關編號PLPL-WIT-0000-00000案例稅則分類意旨（見原處分卷1第133頁至第134頁)，同時佐以關務署臺北關106年6月26日（106)北預字第0163號（見原處分卷1第135頁）及關務署高雄關106年7月10日（10 6)高預字第0110號進口貨物稅則預先審核答覆函（見原處分卷1第136頁）之分類理由，將系爭貨物改列稅則號別第8421.29.90號「其他液體過濾或淨化機具」。
8.從而，經被告審核結果，來貨為液體過濾器，應改列稅則號別第8421.29.90號「其他液體過濾或淨化機具」，稅率3%，爰核定應納稅費計1,967,327元，此有海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書第AZ000000000000、AZ00000000000、AZ000000000000、AZ0000000000000、AZ000000000000、AZ000000000000號附於原處分卷可參（見原處分卷1第19頁至第24頁），揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
9.是原告主張：依HS註解，系爭貨物屬於醫療用具及其附件，而應歸類於第90章9018.90.50稅則號別「人工腎臟（透析）裝置」中，被告逕自將用於專業性操作之醫療用具，改列於第「8421.29.90」號，顯有裁量濫用之情形云云，不足採信。
（五）原告又主張：又歐盟、美國等各大國之進口關稅稅則，即使適用8421.29之稅則號別，其關稅皆為「0%」，換言之，系爭貨物屬於醫療產品之本質並未改變，且基於我國加入WTO後之醫藥品關稅減讓承諾以及我國長期對重症且為人體官能代替品之醫材均採取零關稅政策之考量，自應歸列9018.90，方符醫療產品「零稅率」政策，原處分改列8421.29，實有違誤云云。惟查：
1.按「關稅之徵收及進出口貨物稅則之分類，除本法另有規定者外，依海關進口稅則之規定。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」關稅法第3條第1項定有明文。又海關進口稅則第3點總則一規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度(HS)註解』及其他有關文件辦理。」另海關進口稅則第2點解釋準則一規定：「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」復參酌關稅法第4條：「關稅之徵收，由海關為之。」及海關進口稅則第3點總則二第1項：「關稅依本稅則由海關從價或從量徵收。」等規定，可知進口貨物稅則號別之核定，屬海關執掌事項，應由海關本諸海關進口稅則各稅則號別之貨名，各類、章註及解釋準則之規定，並得參據關稅合作理事會編纂之HS註解及其他有關文件，依職權審酌核定稅則號別辦理關稅徵收事宜。
2.經查：本件被告依據海關進口稅則解釋準則一及總則一規定，按HS註解對稅則第90章章註2(a)規定，將系爭貨物改列稅則號別第8421.29.90號「其他液體過濾或淨化機具」，業如前述，有其法律依據。又徵收關稅為國家主權之明顯象徵，世界各國基於經濟管理體制與政策之差異，並考量國際政治因素，各國對於關稅稅率之制定，自或容有相異之處，他國之稅率為何，自無法拘束我國。況本件稅率之適用，係被告依法核定來貨應歸屬之稅則號別後，依據該特定稅則號別所指引之稅率作為計稅之基礎，被告對於稅率之高低並無裁量權限。
3.綜上，足見原告此部分之主張，並非可採。
（六）原告再主張：被告逕自核定系爭貨物之稅則號別由第「90
18.90.50」號「人工腎臟（透析）裝置」，改列為第「84
21.29.90」號「其他液體過濾或淨化機具」，業已違反行政法上之信賴保護原則云云。惟查：
1.按行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」即對一事件有合法之行政先例存在時，行政機關之行政行為即應受此行政先例之拘束，而不得為歧異之處分，違法者不得主張不法的平等，所以必須是合法的行政先例，行政機關之行政行為方受此行政先例之拘束，此觀最高行政法院93年度判字第1392號所揭櫫之判例意旨：「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」益可得知，是知人民對於非屬合法之行政先例，並無請求行政機關重複為錯誤處分之請求權可言。故海關對於個案稅則號別之核定，僅對該案之系爭貨物有其拘束力，並不及於之前或之後同一相對人相同貨物之其他個案；且若之前核定處分所適用稅則號別係有違誤，海關依據正確稅則號別，對於之後進口案件所為之核定處分，並不受之前錯誤核定之拘束，且其無撤銷之前錯誤核定之效力，亦無損於進口人之前核定處分之權益。
2.次按法律本保留並賦予被告於貨物放行後之法定期間內，得再行事後審核並改列稅則號別之權限，此亦為原告所得預見，而被告對於進口貨物依法負有正確分類之義務，倘其分類有誤，自有即時匡正之責。查：系爭貨物原告雖長期申報稅則號別第9018.90.50號，皆獲被告認其為洗腎用醫療器材而以該稅號放行，惟本件被告認系爭貨物屬稅則號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」之「零件」，亦屬稅則第8421節「液體過濾及淨化機具」之範疇，依據海關進口稅則第3點總則一及第2點解釋準則一規定，按HS註解對稅則第90章章註2(a)之規定，改列稅則號別第84
21.29.90號，業如前述，此屬正確之分類，且被告業已敘明稅則號別改列之理由，並非恣意變更。又貨物稅則號別之改列，性質上屬匡正之分類，於關稅實務中並非絕無僅有，故原告自不得主張該錯誤之分類應續予沿用而有其拘束力，亦不得主張其對錯誤之分類有信賴利益。
3.又查：海關於行使稅則核定此一涉及高度專業性及技術性判斷之職權時，必須對於進口貨物按其材質成分、加工層次、主要功能、特性或用途等要素，依照上揭規定所提示之各項原則，加以綜合審酌，至於各貨品主管機關為應管理需要而對貨品所為之分類、分級，僅作為海關參考，並無拘束海關之效力，此觀海關配合進出口貿易管理作業規定第4點第4款：「各主管機關所列CCC號列，如與海關所核列不一致時，以海關就實到貨物所核列者為準……。」意旨甚明。準此，醫療器材許可證所列CCC號列及ECFA談判時歸屬之稅則號別，不影響海關就實到貨物稅則號別之歸列。
4.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。
（七）原告另主張：如欲變更本件歸列之稅則號別，則依財政部75年4月19日台財關第0000000號函及77年3月23日台財關第000000000號函之規定，被告應「報財政部核定」，惟被告未經財政部核定即逕自變更，其變更程序顯有瑕庇、與法不符云云。惟查：
1.按「為保障納稅義務人權益，有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理：一、海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者，仍依本部75年4月19日台財關第0000000號函及77年3月23日台財關第000000000號函之規定，由關稅總局（現為關務署）報部核定，以求程序周延。二、此類案件應報部核定之原則為：（一）適用範圍：貨物不論是否經海關查驗或審查文件後所歸列之稅則號別，均有適用。（二）整體性：海關對同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個不同關區進口，均核定為同一稅則號別者。（三）延續性：按進口行為之延續性，須同時考量進口期間及進口次數。亦即進口行為需具有持續性，且有頻繁之進口紀錄，並視產品特性而定。」業經財政部91年3月8日令釋在案。而上開令釋之適用，其前提要件為特定案例（例如本案）所進口之貨物，相較於先前進口之貨物，表現出「整體性」與「延續性」之實證特徵。而所謂「整體性」，乃是指多批進口之貨物均屬「同一」貨物，且每次進口均被核定為同一稅則號別。至於「延續性」，則指前開多批貨物多次進口之期間長度與發生頻率（期間越長、發生頻率越均勻且密集，延續性越強）。但前述「整體性」要件所要求：「多次進口而受相同稅則號別歸類之多筆貨物，均為『同一』貨物」一節。所謂之貨物「同一」或「相同」，當然非指貨物之物理上同一或相同。而是指「不同之多筆貨物，具有在稅則號別歸類法規範上應為相同評價之實證特徵」（與平等原則之法律適用類似）（最高行政法院107年度判字第704號判決意旨參照）。
2.經查：原告多年來進口系爭貨物雖經海關歸列稅則號別第9018.90.50號，惟參照關務署106年12月5日台關稅字第1061025118號函略以：「……多年來旨揭貨品（一次性血液透析器）核列之稅則號別有第9018.90.50號『人工腎（透析）裝置』、第9018.90.80號『其他第9018節所屬之貨品』或第9021.39.90號『其他人造身體各部分』……等，非均核定為同一稅則號別，與上開部令之『整體性』原則尚有未合。」等語（見原處分卷1第144頁）。準此，系爭貨物並非均經海關核定為同一稅則號別，尚不符合上開財政部91年3月8日令釋意旨揭示之整體性原則，自無該令釋之適用；又原告進口之血液透析器，與其他廠商進口之血液透析器，因血液透析器屬稅則號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」之零件，亦屬稅則第8421節「液體過濾或淨化機具」之範疇，按HS註解對稅則第90章章註2(a)之規定，血液透析器應歸列稅則號別第8421.29.90號，故原告進口之血液透析器與其他廠商輸入之血液透析器，即為同一貨物，故本件不符合財政部91年3月8日函釋之「整體性」原則，亦無該令釋之適用。
3.次查：關務署106年4月5日台關稅字第1061006620號令所揭櫫之貨物為「未裝入套管之中空纖維膜」，僅為半成品，與系爭貨物為最終成品不同。本件不符合進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件處理原則，業如前述，即無需踐行由關務署轉報財政部核定之程序，亦無改列之稅則號別係自核定發布後始生效力之問題，故被告依據原告所進口系爭貨物之仿單審究結果，認為將系爭貨物改歸列稅則號別第8421.29.90號，方屬正確之分類，此種貨物稅則號別之改列，性質上自屬匡正分類，揆諸前揭規定及說明，並無不合。
4.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 6 月 6 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 吳俊螢法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 6 月 6 日
書記官 陳可欣