臺北高等行政法院判決
108年度訴字第283號108年10月24日辯論終結原 告 許月霞訴訟代理人 吳聖欽 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 賴雪琴
黃宜甄石美芳上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部108年1月15日發文字號台財法字第10713953450號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告於民國100年6月1日設立獨資商號「許月霞」（統一編
號：00000000），經營不動產買賣業；其100及101年度營利事業所得稅結算申報，列報該2年度營業收入淨額分別為新臺幣（下同）23,867,619元及10,982,143元，全年所得額分別為虧損23,442,672元及虧損7,683,955元；被告原依申報數核定，嗣查得原告漏報於100年間出售附表編號1至11所示土地及101年間出售附表編號12至16所示土地（下合稱系爭土地）之收入75,889,000元及29,150,000元，乃調帳查核，被告所屬新竹分局並以103年8月8日北區國稅新竹營字第1060296863號函（下稱103年8月8日函），通知原告提示該2年度出售土地之相關帳證資料供核，嗣因原告未提示，而依所得稅法第83條規定，重行核定營業收入淨額99,756,619元及40,132,143元，並按該業（行業標準代號6811-11）同業利潤標準淨利率17%，核算營業淨利16,958,625元、6,822,464元，核定全年所得額16,958,625元及6,822,464元，課稅所得額4,057,495元及1,866,964元，無應補稅額；原告就該重行核定結果，並未申請復查。
㈡原告於105年1月5日及106年1月23日，以伊係受贈取得系爭
土地，非以營業為目的而購入，且伊係為配合處分系爭土地上坐落之房屋而併同出售土地，故出售系爭土地所得非屬營業收入；被告所屬新竹分局以103年8月8日函，請伊依限提示帳證期間，伊未居住於國內，並非故意不提示帳證等理由，向被告申請依行政程序法第128條規定，重行調帳查核獨資商號「許月霞」100及101年度營利事業所得稅，經被告所屬新竹分局以107年10月18日北區國稅新竹營字第1070299727號函（下稱原處分），否准其申請。原告不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告之主張：㈠聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告應依原告105年1
月5日及106年1月23日之申請，作成准予重開行政程序之行政處分。
㈡陳述：被告對伊100年、101年營利事業所得稅所為核定通知
書及調整法令說明書（下稱系爭核定通知書），送達證書上雖蓋有伊居住所「新竹市○○路○○○巷○○號」所在大樓管理委員會之收發章，惟伊並未授權管理委員會或承包社區警衛業務之保全公司，甚或保全公司聘僱之保全人員代為收受郵件，且該送達證書上無接收郵件人員完整姓名，無從辨別接收郵件人員為何人，更無法查證其是否具接收郵件權限，且伊當時未居住於國內，並未實際收受系爭核定通知書，故系爭核定通知書並未對伊合法送達，致伊未提出復查申請。被告於104年3月27日送達系爭核定通知書之送達證書，可證明該核定通知書未合法送達一事，該證據於被告作成系爭核定通知書之行政處分時業已存在，惟伊並不知悉，屬行政程序法第128條第1項第2款所稱未經斟酌之證據。又系爭土地係伊於100年6月1日設立獨資商號「許月霞」前，以個人名義取得之不動產，均非商號資產，伊以個人名義處分系爭土地，非屬商號之營利行為，且交易所得為伊個人財產，並非商號之營利所得。況系爭土地中，除附表編號10至13、15所示土地係因買賣取得外，其餘11筆土地均為99年6月9日因贈與而取得，並無買進之事實，至於附表編號15所示土地於85年4月23日買進後，於101年11月19日始行出售，時間相隔超過16年，更顯然不符所得稅法第9條營利活動「經常買進、賣出之營利活動」之定義，非屬經常性、連續性以營利為目的從事不動產之營業活動。伊實係因家族糾紛，為結束家族建設公司事業，將原本分配予股東之餘屋自行出售，而以個人名義一併出售房屋所坐落系爭土地，不可與政府所欲防堵之炒房行為相提並論，被告卻將系爭土地之銷售額，依同業利潤標準淨利率核定許月霞商號100年及101年度營利事業所得稅全年所得額，於法未合，顯有重新核定之必要。
三、被告之抗辯：㈠聲明：駁回原告之訴。
㈡陳述：系爭核定通知書前經被告所屬新竹分局交由郵政機關
向原告戶籍所在地（即新竹市○○路○段○○○號）為送達，嗣經郵務機關改送新竹市○○路○○○巷○○號（即訴願書所載原告住居所），已由該處所之接收郵件人員於104年3月27日收受，並於送達證書上蓋有該處所之大樓管理委員會之收發章，註明接收郵件人員之姓名，業已合法送達，原告未於法定期限內（104年4月26日前）申請復查，自已確定，其遲至105年1月5日及106年1月23日始具文主張依行政程序法第128條規定重開行政程序，顯已逾同條第2項所定「法定救濟期間經過後3個月內」之申請期限。且被告所屬新竹分局於受理原告申請後，曾於106年8月30日函請原告提示案關帳證供核，原告逾期迄未提出新事證供審酌，難謂符合重開行政程序之事由。又原告於100年6月1日辦理稅籍登記成立獨資商號「許月霞」後，將其資本主即原告於85至99年間以買賣或贈與原因，以本人名義取得所有權之系爭土地及地上物，於100至101年間以本人名義出售，且自行於各該年度營利事業所得稅列報出售房屋收入，屬經常性從事出售不動產之營利活動，依稅捐稽徵法第12條之1第1項及納稅者權利保護法第7條第1項等規定，自應將其營利活動之結果，包括銷售系爭土地收入，列為原告所屬年度營利事業所得稅之營業收入項下，核算其營利事業之全年所得額，該全年所得額為所得稅法第14條第1項第1類所定營利所得，應由原告併計其個人各該年度綜合所得總額申報繳納綜合所得稅。故被告歸課原告各該年度之綜合所得稅，並無違反所得稅法第4條第1項第16款個人或營利事業出售土地之所得，免納所得稅之規定，原告申請重開行政程序，自屬無據。
四、如事實概要欄所載之事實，有被告所屬新竹分局103年8月8日函、原告105年1月5日營利事業所得稅查對更正申請書、106年1月23日函、原處分書、訴願決定書、系爭核定通知書及送達證書，附原處分卷1第10、14至15、20、3至6、95至105及卷2第290、288頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、經核本件爭點為：原告主張系爭核定通知書之送達證書，為其發現之新證據，向被告申請依行政程序法第128條第1項第2款規定，重行調帳查核100及101年度營利事業所得稅，有無理由？本院判斷如下：
㈠按行政程序法第128條規定：「（第1項）行政處分於法定救
濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」第129條規定：「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」即所謂「行政程序之重新進行」或「行政程序之重開」，使當事人對其已不可爭訟之行政處分，在一定條件下，得請求行政機關重開行政程序，以決定是否撤銷、廢止或變更原行政處分，以兼顧法之安定性及行政之合法性，類似訴訟法上之再審程序。準此，申請行政程序重開必須具備以下要件：⒈行政處分須已不可爭訟。⒉須具備行政程序法第128條第1項所列各款事由。⒊申請人須於行政程序或救濟程序中非因重大過失而未主張此等事由。⒋應自法定救濟期間經過未逾3個月或自法定救濟期間經過未逾5年內提出。
㈡被告以原告設立之獨資商號「許月霞」，於100及101年間出
售系爭土地獲有收入75,889,000元及29,150,000元，惟於辦理營利事業所得稅結算申報時漏未申報，經所屬新竹分局通知原告提示該2年度出售土地之相關帳證資料供核，未獲回復，乃依所得稅法第83條規定，以系爭核定通知書，核定獨資商號「許月霞」100及101年度營業收入淨額99,756,619元及40,132,143元，並按同業利潤標準淨利率17%，核算營業淨利16,958,625元、6,822,464元，及核定該獨資商號該2年度有與上述營業淨利同額之全年所得額，課稅所得額為4,057,495元及1,866,964元，無應補稅額，業如前述。原告雖主張：伊出售系爭土地之所得，非屬營業收入，被告以系爭核定通知書，將系爭土地之銷售額，依同業利潤標準淨利率核定伊所設商號100年及101年度營利事業所得稅全年所得額，於法未合；被告於104年3月27日對伊送達系爭核定通知書之送達證書，雖蓋有伊居住所所在大樓管理委員會之收發章，惟伊並未授權管理委員會或承包社區警衛業務之保全公司，甚或保全公司聘僱之保全人員代為收受郵件，且該送達證書上無接收郵件人員完整姓名，無從辨別接收郵件人員為何人，故未合法送達，該送達證書於被告作成系爭核定通知書時業已存在，惟伊直至提起本件訴訟，聲請閱卷後始發現，故屬行政程序法第128條第1項第2款所定新證據，伊得據此向被告申請重開行政程序云云。惟查：
⒈行政程序法第128條第1項第2款所謂新證據，係指足以證明
原行政處分違法性之證據方法而言。系爭核定通知書之送達證書，係依行政程序法第76條第1項規定，記載送達郵局、應受送達人、應送達文書之名稱、送達處所、日期及時間與送達方法等事項，有該送達證書附原處分卷1第13頁可稽。
故該送達證書，僅係作為判斷被告以系爭核定通知書所為核定稅額之行政處分，已否合法送達原告之證明文書，其內容全未敘及被告將原告於100及101年間出售系爭土地之所得，認屬其所設立獨資商號「許月霞」之營業收入，並據以核算該營利事業之營業淨利、全年所得額及課稅所得額，是否適法，自不足以證明原告主張系爭核定通知書將系爭土地之銷售收入，列為其所設立獨資商號100、101年度營利事業所得稅之營業收入，於法不合一節，係屬可採。故該送達證書既無法證明系爭核定通知書有何違法情事，自非屬行政程序法第128條第1項第2款所稱如經斟酌可使原告受較有利益處分之新證據，原告執以依該規定，向被告申請重行查核獨資商號「許月霞」100、101年度之營利事業所得稅，與法定要件顯不相符。
⒉次查：
⑴按「送達由行政機關自行或交由郵政機關送達。」「前項郵
政機關之送達準用依民事訴訟法施行法第3條訂定之郵政機關送達訴訟文書實施辦法。」「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。」及「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員。」行政程序法第68條第1項、第5項、第72條第1項前段及第73條第1項分別定有明文。再按「（第1項）機關、學校、工廠、商場、事務所、營業所或其他公私團體、機構之員工或居住人，或公寓大廈之居住人為應受送達人時，郵務機構送達人得將訴訟文書付與送達處所內接收郵件人員。（第2項）前項接收郵件人員，視為民事訴訟法第137條規定之同居人或受僱人。但接收郵件人員為他造當事人者，不在此限。」為郵務機構送達訴訟文書實施辦法（原名稱：郵政機關送達訴訟文書實施辦法）第7條所明定。準此，應受送達人之送達處所倘設有負責接收郵件之人員，其所服勞務既包括為在該處所工作或居住人員接收郵件，性質上即屬全體住戶之受僱人，並為行政程序法第73條第1項所稱應送達處所之「接收郵件人員」。郵務機構之送達人員對於此種設有接收郵件人員之應受送達人為文書送達者，原則上即屬「郵務人員於應送達處所不獲會晤應受送達人」之情形，將文書付與應送達處所之接收郵件人員，即生合法送達之效力，至於應受送達人有無或何時領受應送達之文書，並不影響合法送達之效力。查被告原將系爭核定通知書，交由郵務機構向原告戶籍地址（新竹市○○路○段○○○號）送達，嗣經郵務機構改對新竹市○○路○○○巷○○號送達，因不獲會晤原告本人，由該址所在之皇昱層峰社區管理委員會所僱用守衛於104年3月27日，以應送達處所接收郵件人員身分代收，送達證書上業經蓋用上述管理委員會之收發章，並經接收郵件人員簽名（參見原處分卷1第13頁）；又新竹市○○路○○○巷○○號為原告住居所，復為原告於起訴狀內自承（參見本院卷第12頁），則揆諸首揭說明，系爭核定通知書業已合法送達原告。又按稅捐稽徵法第35條第1項第2款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：……二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補徵稅額者，應於核定稅額通知書送達之翌日起30日內，申請復查……。」原告依系爭核定通知書，並無應補稅額，則依前引稅捐稽徵法條文規定，其應於系爭核定通知書送達之翌日即104年3月28日起算30日內申請復查，故其申請復查期間之末日為104年4月26日，因該日為星期日，依行政程序法第48條第4項規定，以次日即104年4月27日代之。然原告並未提出復查申請一節，為兩造所不爭執，則系爭核定通知書於104年4月27日即告確定，依行政程序法第128條第2項規定，原告應於104年7月27日前申請重開行政程序，始屬合法，惟原告遲至105年1月5日，方為本件行政程序重開之申請，自已逾法定期限而不應准許。
⑵原告雖主張：伊並未授權居住所社區管理委員會或承包該社
區警衛業務之保全公司及其員工代收郵件，且系爭核定通知書之送達證書，未經接收郵件人員簽署完整姓名，無從辨別接收郵件人員為何人及其是否具接收郵件權限，另伊於被告送達系爭核定通知書時，未居住於國內，未實際收受該核定通知書，故系爭核定通知書未對伊合法送達云云。然揆諸行政程序法第76條第1項規定：「送達人因證明之必要，得製作送達證書，記載下列事項並簽名︰……。」可知送達證書為證明送達合法之主要證據方法，具有高度之證明力，法院判斷送達合法與否，始自送達證書書面記載內容之審查，如自送達證書之外觀足以判定送達合法，而應受送達人主張送達證書上之記載內容與實情不符，應由其舉出反證證明其事。承前所述，被告係向原告之住居所送達系爭核定通知書，其送達證書於送達方法欄位係勾選未獲會晤本人，已將文書交與應送達處所接收郵件人員，於收受者簽章或捺指紋之欄位，除蓋有該送達處所所在社區管理委員會收發章外，另有1人簽名於其上，該簽名雖因筆跡潦草，難以清楚辨認，惟由同一欄位所蓋「守衛代收」字樣，應可合理判斷收領之人為上開社區管理委員會僱用之守衛人員，而屬「接收郵件人員」，故自外觀上判斷，應為合法代收送達文書之人。原告空言主張未授權其居住所所在社區管理委員會或承包該社區警衛業務之保全公司人員代為收受郵件，並無提出任何證據以實其說，且對照被告受理原告本件行政程序重開之申請後，於106年8月30日通知原告提供獨資商號「許月霞」100、101年度帳證資料供核之函文，及否准原告申請之原處分，均向原告上開住居處所送達，並皆由該處所社區管理委員會蓋用收發章及所僱用守衛人員簽名代為收受（參見原處分卷1第23、2頁），原告對被告曾寄發前一函文之事並無爭執（參見本院卷第11頁起訴狀之記載），且於原處分送達後遵期提起訴願，足見上述文書均已合法送達原告，由此益徵原告所稱其未授權住居所所在社區管理委員會僱用之守衛人員為其接收郵件云云，並非可採。從而，系爭核定通知書由原告住居所之接收郵件人員代為收受，即生合法送達之效力，原告有無或何時領受該通知書，對於合法送達之效力並無影響，原告復主張：伊於被告104年3月27日送達系爭核定通知書時，因未居住國內，無法收受該核定通知書云云，既與其入出境紀錄清單顯示：其在104年間僅於6月5日出境，於同月7日即又入境者（參見本院卷第129頁），並非相符，且依上說明，其所述上情亦不足以動搖系爭核定通知書業依行政程序法第73條第1項規定合法送達之判斷，自無足取。
六、綜上所述，原告執系爭核定通知書之送達證書為其發現之新證據，向被告申請依行政程序法第128條第1項第2款規定重開行政程序，重行查核其設立之獨資商號「許月霞」100及101年度營利事業所得稅，與前揭條文所定申請行政程序重開之要件不符，被告以原處分否准所請，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 11 月 14 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 侯 志 融法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 11 月 14 日
書記官 李 建 德