臺北高等行政法院判決
108年度訴字第292號108年11月28日辯論終結原 告 林榮逢訴訟代理人 廖穎愷 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 黃麗鈴
魏瓷生上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年2月21日台財法字第10813901700號(案號：第00000000號)訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國101年度綜合所得稅結算申報，經被告查得漏報取自無盡藏室內裝修有限公司其他所得新臺幣(下同)721,928元，核定補徵應納稅額120,750元，並按所漏稅額120,750元處0.2倍之罰鍰24,150元。嗣經財政部高雄國稅局（下稱高雄國稅局）查得原告漏報取自沿山室內裝修工程有限公司（下稱沿山公司）其他所得1,937,487元，乃通報被告併課該年度綜合所得稅，核定綜合所得總額5,836,881元，本次補徵應納稅額472,106元（已減除前次應納稅額120,750元），並按所漏稅額592,856元處0.2倍之罰鍰118,571元，減除前次已處罰鍰24,150元，本次處罰鍰94,421元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
(一)契約以雙方意思表示合致為要件，借貸關係亦未規定須以書面為要件，且○○○於原審臺北地院105年3月17日經交互詰問亦證稱，原告有向○○○表示有房貸壓力，○○○遂基於借貸之意思，將自己銀行的存摺、印章、提款卡交給原告，並將自己所取得自沿山公司之款項，撥出部分款項存入前開帳戶，由原告自行提領，因此，前開款項實係○○○基於借貸關係而交付，尚非沿山公司交付之其他所得。
(二)又○○○於前開案件既證稱前開款項係其基於借貸關係而交付予原告之借款，遂於105年12月間向高雄市新興區調解委員會聲請調解，主張原告應返還借款，原告本不否認曾取得前開款項，且○○○既表明應該清償，原告亦同意與其達成和解，雙方同意由原告於108年1月31日以前清償○○○，因此，前開款項實係○○○基於借貸關係而交付，尚非沿山公司交付之其他所得。
(三)又依○○○於刑事案件偵查中之證述，○○○並非沿山公司實際負責人，僅係沿山公司之業務，因介紹沿山公司案件而獲取佣金，○○○交付給○○○、林榮逢之款項係其所取得之佣金而來，○○○、林榮逢並未取自沿山公司款項。又○○○所稱交付系爭款項之主要目的係為沿山公司請款順利，係揣測而來，在○○○請款的過程中，○○○從無拒絕不讓沿山公司請款，亦無將○○○寄來的請款資料擱置了、不讓領款、刁難，所有款項中，從無○○○請託○○○、林榮逢在工程上幫忙而付錢，○○○、林榮逢也沒有明示或暗示說，這個錢付或不付，會有利或不利的結果，沿山公司亦未使該款項影響其施作內容及材料，因此，前開款項既與工程並無相當之對價，則其性質應屬贈與，應由○○○為納稅義務人，如認為○○○所交付款項係屬沿山公司之贈與，亦應請求沿山公司提出相關帳冊釐清，然被告逕認前開款項並非○○○個人贈與，亦非沿山公司之法人贈與，應屬原告其他所得云云，恐有疑慮等語。並聲明求為判決：訴願決定、原處分、復查決定均撤銷。
三、被告答辯略以：
(一)○○○及原告因任職於台灣大哥大股份有限公司（下稱台哥大公司），基於職務之便收受系爭款項，沿山公司監工○○○稱其交付系爭款項予原告，主要目的係為讓沿山公司請款順利，是被告按原告及○○○101年度實際自○○○彰化商業銀行南高雄分行帳戶提領現金金額合計3,874,975元之半數，核定原告取自沿山公司其他所得1,937,487元並無不合。至原告主張系爭款項係○○○基於借貸關係而交付，尚非沿山公司交付之其他所得等語，惟原告迄今仍未提示借貸證明文件及確有返還101年度借款之資金流程以實其說，其為借貸之主張核不足採。
(二)原告101年度綜合所得稅結算申報，經苓雅稽徵所查獲漏報系爭其他所得1,937,487元，通報被告所屬中和稽徵所歸課其他所得已如前述，違章事證明確。又綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應申報，為所得稅制之基本原則，原告當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內，本人知之最詳，即應注意據實申報，並對申報內容盡審查核對之責，原告未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，核有應注意、能注意而未注意之過失，核無前揭納稅者權利保護法免罰規定之適用，自應受罰，依前揭規定，原處罰鍰94,421元並無違誤，請續予維持等語，以資抗辯。並聲明求為判決：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：
(一)按所得稅法第14條第1項第10類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」如基於職務之便收佣金，可認為係其他所得，應計徵綜合所得稅。
(二)經查，原告於101年間任職台哥大公司之採購處副理、訴外人○○○任職該公司之採購處主任管理師，為原告所不否認，並有○○○於臺灣臺北地方檢察署檢察官偵查中之供述可憑（見本院卷第192、197頁）。又依訴外人○○○於臺灣臺北地方檢察署檢察官偵查中之供述可知，沿山公司投標取得多件台哥大公司展店裝修工程合約，○○○為沿山公司負責人之弟，與原告、○○○相識；沿山公司為能順利驗收及請款，乃陸續將請得款之12％予○○○，其中請得款之7％，自101年5月29日至102年8月15日係陸續匯至○○○所有彰化商業銀行南高雄分行之帳戶內，再由○○○將該帳戶之提款卡交予原告、○○○，任由二人提領均分（見本院卷第139-142偵訊頁）；且○○○復於該次偵訊中供陳：「（問：你為何要匯款給○○○、林榮逢提領？），因為我希望我們公司能請款順利。」、「（問：你大哥大嫂如何給你佣金？）是用公司的錢匯給我。」、「（問：為何長期要給○○○、林榮逢佣金？）我也不想呀，所以我才會用帳戶想要留憑證。」等語；並經統計，原告於101年間藉此取得共計1,937,487元，為原告所自承（見本院卷第163頁準備程序筆錄，但原告陳稱為借款，詳後述）並有○○○之彰化商業銀行南高雄分行之帳戶交易明細表附卷可稽（見本院卷第187-190頁）；另依○○○於臺灣臺北地方檢察署檢察官偵查中之供述，其自承經由○○○上揭帳戶所提領之款項，均為向沿山公司收取之「佣金」（見本院卷第191-198頁），復於該次偵訊中供陳：「（問：為何沿山公司及無盡藏公司要給你佣金?）這些都是作工的廠商，我擅長的是管理，所以我會協助廠商做一些改善。」、「（問：約定拿工程款百分之七是誰說的？）只要對工程的施行管理有幫助，他們會主動提供給我們，並不是我們跟廠商要求的。」等語。足見，沿山公司承攬施作台哥大公司展店裝修工程，為求驗收款順利，確有於101年間陸續給付原告1,937,487元之佣金無誤。從而，系爭款項係沿山公司運用該公司獲得之利潤，經由○○○轉交，核屬希冀原告能於驗收請款時提供幫助之佣金，則被告認定該款為所得稅法第14條第1項第10類「其他所得」，依法核無不合。
(三)原告雖主張，○○○所陸續給付予伊之1,937,487元，實係借款等語。惟查，訴外人○○○、○○○上揭於偵訊中之供述，均明確認該款為佣金，縱然原告、○○○曾以有房貸壓力等語暗示○○○為給付，但雙方均明白認識，是基於謀求沿山公司請款順利而為；況該款項雖是透過○○○給付，但來自沿山公司所取得之工程款，且以工程款之一定比例固定給付原告、○○○二人，亦顯然與沿山公司施作台哥大公司工程之得款有關，與○○○、○○○上揭供述情節可相互佐證，是○○○、○○○上揭供述內容，自較原告所辯借款一節，更能採信。至○○○於原審臺北地院刑案審理中證陳，原告與○○○有向其表示有房貸壓力，遂基於借貸之意思，將自己銀行的存摺、印章、提款卡交給原告等語，惟已與其偵查受詢問所述不同，原告復自承雙方未約定何時還款或設定擔保（見本院卷第165頁準備程序筆錄），此與一般借款會約定如何返還有異，原告、○○○又非○○○至親，豈會在未設定擔保，甚至未約定如何還款之情形下，僅101年度即借予原告近二百萬元（如將○○○併計則高達近四百萬元），顯悖於社會生活之經驗常情，此應為迴護原告之詞，不能遽採；又原告、○○○與○○○於105年間有在高雄市新興區調解委員會成立調解，約定清償借款（見本院卷第66頁之調解書），原告並有二次匯款予○○○之記錄（見本院卷第67-68頁之匯款申請書，分別匯款28,000元、20,000元），斯時原告涉嫌背信刑事案件尚未審結（刑事二審於107年3月21日宣判），原告有製造借還款表象的動機，況未見原告繼續還款，自難為原告有利之認定。
(四)原告另主張，○○○或沿山公司所給予之款項為贈與，應非向原告課綜合所得稅等語。惟查，依訴外人○○○、○○○上揭於偵訊中之供述，均明確認該款為佣金，係核屬使原告能於驗收請款時提供幫助之對價，當非○○○個人或沿山公司對原告之贈與，此觀○○○供述該類款項並不想給，方用帳戶留下憑證等語益徵明瞭。另○○○或沿山公司為何平白贈與巨資予原告，原告又為何無端接受餽贈，亦未見原告提出合理說明；是原告主張系爭款項與工程無相當對價，其性質屬贈與，應由○○○為納稅義務人云云，難認可採。
(五)有關罰鍰部分：
1、按納稅者權利保護法第16條第1項規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」次按行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」現行所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」又所稱故意是指人民對違反行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意；至所稱過失則係指人民對違反行政法義務之事實，按其情節應注意，並能注意，而不注意，致其發生；或預見其發生而確信其不發生者而言。綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應在上揭法定期間內填具所得稅結算書自行申報個人綜合所得稅；倘其雖申報而未盡誠實申報綜合所得稅之義務，致有短、漏報所得額之情事，其就該短漏報之發生且具故意或過失等主觀責任條件，即應依所得稅法第110條第1項規定予以處罰（最高行政法院105年度判字第195號判決意旨參照）。又裁處時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「裁罰倍數參考表」）關於所得稅法第110條第1項綜合所得稅部分規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，……。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。……。」
2、經查，原告101年度綜合所得稅結算申報，未於申報時揭露上述所得，且○○○於101年間頻繁支付原告之金額高達共計1,937,487元，原告又與○○○多次提領均分，則原告就取得該所得應知之甚詳。職是，原告本應主動誠實申報並繳納稅負，詎其未為申報，縱非故意，亦難卸免其過失之責，理當論罰。
3、再查，被告原核定為原告綜合所得總額5,836,881元，本次補徵應納稅額472,106元（已減除前次應納稅額120,750元），並依前揭所得稅法第110條第1項，並參裁罰倍數參考表關於「所得稅法（綜合所得稅稅目）第110條第1項」部分之規定，並按所漏稅額592,856元處0.2倍之罰鍰118,571元，減除前次已處罰鍰24,150元，本次處罰鍰94,421元，已考量原告之違章程度所為之適切裁罰，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬有據。原告主張罰鍰應予撤銷云云，自亦無可取。
五、綜上所述，原告之主張各節均無可採，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 12 月 12 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 許麗華法 官 吳俊螢
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 12 月 12 日
書記官 王月伶