臺北高等行政法院判決
108年度訴字第293號109年3月19日辯論終結原 告 黃高正訴訟代理人 廖穎愷 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 蔡中寧
陳奎翰上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年1月15日台財法字第10713949500號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告辦理101及102年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其漏報各該年度取自沿山室內裝修工程有限公司（下稱沿山公司）之其他所得分別為新臺幣（下同）1,937,487元、1,718,505元，乃歸課各該年度綜合所得稅，核定101、102年綜合所得總額4,875,603元、3,957,116元，補徵應納稅額476,299元、298,088元，並分別按所漏稅額617,085元、341,662元，各處0.2倍之罰鍰123,416元、68,332元，並減除前次已處罰鍰28,157元、8,714元，本次處罰鍰95,259元、59,618元（下稱原處分）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願仍遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）陳述：⒈原告因屢次向沿山公司實際負責人洪基程表示有房貸壓力
，洪基程遂基於借貸之意思，將自己銀行的存摺、印章及提款卡交予原告，並由原告自行提領，此有臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）105 年3 月17日之審判筆錄可稽。
故系爭款項實係洪基程基於借貸關係而交付，尚非沿山公司交付之其他所得。且洪基程就前開借貸乙事，於105 年12月間向高雄市新興區調解委員會聲請調解，原告亦同意於108 年1 月31日以前清償；而原告確實已部分清償，尚非未返還分文，從而被告認定原告取自洪基程之款項並非借款，與事實不符。
⒉縱認洪基程支付之款項並非借款，然依臺北地院105年3月
17日之審判筆錄，可知洪基程僅係沿山公司之業務，因介紹沿山公司案件而獲取佣金，系爭款項即從該筆佣金而來，而原告從未拒絕、擱置或刁難沿山公司之請款，亦未曾暗示若不給付系爭款項將會有何不利，沿山公司亦未使該款項影響其施作內容及材料，因此該款項與工程款並無相當之對價，則其性質應屬贈與，且為洪基程個人之贈與，依遺產及贈與稅法第7條第1項規定，應以洪基程為納稅義務人。被告未調查相關證據，逕認系爭款項並非洪基程個人對原告之贈與，與事實不符。
⒊本次所處罰鍰金額，經減除前次已處罰鍰，而該前次罰鍰
處分，正由臺北地院行政訴訟庭審理，故於該案終結前，應停止本件訴訟程序等語。
三、被告則以：
（一）聲明：駁回原告之訴。
（二）陳述：⒈原告自94年7月1日起至102年8月27日止，任職於臺灣大哥
大股份有限公司（下稱臺灣大哥大公司），並於96年間起，擔任該公司採購處主任管理師，職掌處理該公司所有直營門市、加盟店、維修中心及辦公室裝潢工程相關採購業務。其於101年6月至102年8月間收取工程案承包廠商沿山公司給付款項101、102年度分別收取1,937,487元、1,718,505元，上開款項係沿山公司為向臺灣大哥大公司請款時能順利如期撥付，而支付予原告，顯為原告利用職務機會所收取。而原告於102年8月26日至改制前臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）之訊問筆錄，已自承沿山公司給付系爭款項之原因，係因其擅長管理、可協助作改善，且沿山公司係透過實際負責人洪基程給予款項，非原告所訴以洪基程個人名義給付之贈與。又智慧財產法院105年度刑智上易字第83號刑事判決亦審認渠等間非消費借貸關係，原告雖稱確實為借款且已陸續返還，但目前僅償還約4萬元，故被告核認系爭款項屬行為時所得稅法第14條第1項第10類之「其他所得」，並無違誤。
⒉原告未就實際所得予以申報，顯未善盡其應盡之公法義務
，核有應注意能注意而未注意之過失，尚無納稅者權利保護法第16條第1項不予處罰規定之適用，被告就其101、102年度漏報取自沿山公司其他所得1,937,487元、1,718,505元部分，按所漏稅額617,085元、341,662元分別處0.2倍罰鍰95,259元（123,416元－前次已處罰鍰28,157元）、59,618元（68,332元－前次已處罰鍰8,714元），並無違誤等語，資為抗辯。
四、上開事實概要欄所述之事實，除下述爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有原告101 、102 年度綜合所得稅結算申報書（見原處分卷1 第73至85頁）、被告綜合所得稅核定通知書（見同上卷第86至90頁）、裁罰處分書（見同上卷第94、95頁）、復查決定書（見同上卷第121 至126 頁）、訴願決定書（見同上卷第185至192頁）、復查決定書（見同上卷第121至126頁）、訴願決定書（見同上卷第185至192頁）等件附卷可稽，洵堪認定。經核兩造之陳述，本件爭點厥為：被告認定原告101、102年度取自沿山公司款項金額分別為1,937,487元、1,718,505元，及性質為「其他所得」，有無違誤？
五、本院之判斷：
甲、其他所得部分：
（一）按行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」同法第14條第1項第10類前段規定：
「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」
（二）次按「於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」為司法院釋字第537號解釋理由書在案。又個人與個人間財產之移轉，固為私法自治範疇，惟當事人間究係基於何原因移轉財產，因相關事證均掌握於當事人手中，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負協力義務，俾稅捐稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。就當事人移轉財產予個人而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定賭博關係之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之法律效果，以貫徹公平合法課稅之目的（最高行政法院107年度判字第332號判決意旨參照）。
（三）經查：⒈原告於94年7月1日起至102年8月27日止，任職於臺灣大哥
大公司，且於96年間起，擔任採購處主任管理師，職掌直營門市、加盟店、維修中心及辦公室裝潢工程相關之採購業務，包括請購作業、廠商資格審查及評鑑、採購作業、訂購、合約簽訂、驗收、付款等事項。嗣經財政部高雄國稅局苓雅稽徵所查得原告於101、102年間，分別自沿山公司受領款項1,937,487元（原處分卷1第17至23頁項次1至54所示金額計算後之半數）、1,718,505元（同上卷第9至17頁項次55至125所示金額計算後之半數），乃通報被告屬信義分局，歸課各該年度綜合所得稅，核定101、102年綜合所得總額4,875,603元、3,957,116元，補徵應納稅額476,299元、298,088元，並分別按所漏稅額617,085元、341,662元處0.2倍之罰鍰123,416元、68,332元，復減除前次已處罰鍰28,157元、8,714元，本次處罰鍰95,259元、59,618元等情，業據原告於臺北地檢署102年8月26日偵查、高雄國稅局苓雅稽徵所105年12月7日調查時陳述明確（見原處分卷1第1至8頁之訊問筆錄）、洪基程於臺北地檢署102年9月2日偵查時陳述在案（見原處分卷2第3至5頁），且有洪基程之彰化商業銀行南高雄分行存摺存款帳號資料及交易明細查詢可稽（見同上卷第8至12頁），本院復調取臺北地院103年度易字第257號刑事案件、智慧財產法院105年度刑智上易字第83號刑事案件卷宗核閱屬實，堪以認定。
⒉原告於臺北地檢署102年8月26日訊問時供承：「（問：按
照你與你太太的帳戶銀行比對與沿山公司、無盡藏公司票請款日後，有相當的金額匯入，其資金來源為何？）是沿山公司及無盡藏公司給我的佣金。」「（問：為何沿山公司及無盡藏公司要給你佣金？）這些都是作工的廠商，我擅長的是管理，所以我會協助作一些改善。」「（問：沿山公司是如何提供給你的佣金？）洪基程，他是沿山公司實際負責業務的人……洪基程提供1張本人彰化銀行提款卡給我，時間應該是100、101年左右給我的……」「（問：洪基程交給你提款卡的用意為何？）我可以自己直接提領款項，金額的部分直營店工程的部分可以領工程款百分之七的佣金。」「（問：百分之七的佣金全部都是由你取得？）跟我的主管林榮逢一人一半。」「（問：你收取廠商的佣金是在直營店、加盟店或追加工程？）加盟店歷來都把價格壓得很低，所以沒有收佣金，直營店部分是利潤比較多，廠商在佣金方式就作一些回饋給我們，追加工程應該是沒有收佣金。（問；告訴人要告你涉犯業務洩密、業務登載不實、背信罪你是否承認？）背信的部分我承認，我有收佣金，至於業務洩密、業務登載不實部分我認為太言過其實，我不承認……」等語（見原處分卷1第1至7頁、臺北地檢署102年度他字第7783號偵查卷第193至196頁）。另訴外人洪基程於臺北地檢署102年9月2日偵訊時證稱：「……我們公司試作完驗收後，臺灣大哥大公司決定讓我們去作，黃高正（即原告）及林榮逢有問我沿山公司利潤有多少，我表示沿山公司是我哥哥的，應該是有2成，他們2個都有跟我說他們沒錢了，第1次我在他們公司附近咖啡店有拿現金給他們，給了1筆10幾萬元，他們2個自己去分。」「（問：為何你會給黃高正（即原告）、林榮逢你的存摺、印章及提款卡？）一開始我以為給那1筆錢就沒事了，但後續我們公司有款項下來，黃高正、黃榮逢就又跟我講房貸、車款什麼的……我就去彰化銀行申請了存摺簿，我有問過他們這算是什麼錢，他們也都不講，所以我想說以存摺為憑……」「他們會傳APP說臺灣大哥大公司已經撥款給廠商了，我知道意思了就會去問我大嫂跟我大哥要佣金，等我大嫂給我後我就會給黃高正、林榮逢。」「（問：為何期要給黃高正、林榮逢佣金？）我也不想呀，所以我才會用帳戶想要留憑證。」等語（見同上偵查卷第221至224頁）。又訴外人林榮逢於臺北地檢署102年9月2日偵訊時證稱：（問：沿山公司承包你們公司的工程是不是固定給你工程款百分之7的佣金？）沿山公司有給我錢，但是不是固定百分之7我不確定。（問：洪基程為0什麼要資助你？）因為我們給予他們工程管理的協助等語（見同上偵查卷第231至233頁）。互核原告與訴外人洪基程、林榮逢證述之情節大致相符，並無齟齬，是沿山公司為向臺灣大哥大公司請款時能順利如期撥付，經由業務洪基程於101年6月至102年8月間交付款項3,874,975元（101年度）、3,655,992元（102年度）予原告及林榮逢2人，原告收取上開款項一半即1,937,487元（101年度）、1,718,505元（102年度）之情，堪以採認。
⒊原告雖主張其於101年、102年取自沿山公司之款項，係向
該公司實際負責人洪基程之個人借款金額；縱經認定非借款，亦為洪基程之贈與云云。惟查，原告於前述檢察官偵訊時已詳述其收取佣金之緣由、目的、對象、金額比例、給付方式及共同收取之人員及平分方式，苟非事實，實難想像編造該情節以自陷己入罪。反之，原告於刑事案件審理及高雄國稅局苓雅稽徵所調查時翻異其詞，主張上開款項是借款云云，然雙方約定借款之確切金額、利息、期限、還款方式等項均未明確，是否確有借款乙情已有可疑。且原告與洪基程僅因業務往來相識，洪基程率爾將公司資金或其所賺取之獎金借給原告，或為業務方便，基於個人立場將為數不少之款項贈與原告，並交付提款卡、存褶、印章等重要物品給原告自己領取，且由原告與林榮逢平分所得款項，在在有違常情，自難採認；原告縱事後提出高雄市新興區調解委員會調調解書（見原處分卷1第118頁），亦無法作為有利於其之認定。
（四）綜上，原告取自沿山公司為順利取得工程款所交付之前開款項，非所得稅法第14條第1 項第1 類至第9 類規定之所得，屬於同法第14條第1 項第10類之「其他所得」。原告
101 及102 年度綜合所得稅結算申報，經被告查得漏報上開其他所得分別為1,937,487 元、1,718,505 元，乃歸課各該年度綜合所得稅，核定101 、102 年綜合所得總額為4,875,603 元、3,957,116 元，補徵應納稅額476,299 元、298,088 元，洵無違誤。
乙、罰鍰部分：
（一）按行為時所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」現行所得稅法第110條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」又裁處時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於所得稅法第110 條第1 項綜合所得稅部分規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第6點情形者。處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。……」而上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309 號判例要旨參照），稅捐稽徵機關於個案裁罰時，援引上開裁罰基準，核屬有據。
（二）次按納稅者權利保護法第16條第1項規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」依所得稅法第71條第1 項前段之規定，我國綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。所得稅法為確保納稅義務人履行誠實申報繳納所得稅之義務，並於所得稅法第110 條第1 項、第2 項分別就依法辦理或未辦理結算申報等，申報課稅之所得額有漏報或短報情事、或有課稅所得額者，訂有裁罰之規定。又納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人係有能力加以注意。如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。查原告辦理101、102年度綜合所得稅結算申報，經被告查得漏報各該年度取自沿山公司之其他所得分別為1,937,487元、1,718,505元，已如前述，此所得屬所得稅法第2 條所規定之中華民國來源所得，且無不課徵或免徵所得稅規定之適用，乃為應稅之對象。核原告辦理理101、102年度綜合所得稅結算申報時，應注意能注意且無不能注意情事，竟漏報系爭其他所得，自具違章過失，且無前揭納稅者權利保護法第16 條第1項免罰規定之適用，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。被告依前揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110 條第1項規定部分，分別按所漏稅額617,085元、341,662 元，各處0.2倍之罰鍰123,416元、68,332元，並減除前次已處罰鍰28,157元、8,714元，本次應處罰鍰95,259元、59,618 元，經核係已考量原告違章行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並已考量受處罰者之資力（行政罰法第18條第1項規定參照），經核於法並無不合。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 4 月 16 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 李 君 豪法 官 侯 志 融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 4 月 16 日
書記官 徐 偉 倫