臺北高等行政法院判決
108年度訴字第296號108年8月1日辯論終結原 告 陳遠超訴訟代理人 卓品介 律師
蔡松均 律師吳淑媛 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 蘇倩慧
謝詠媛上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國108年1月15日台財法字第10713951470號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告之父陳錦標於民國90年7月25日死亡，原告於90年12月
25日辦理遺產稅申報，原列報被繼承人所遺新北市板橋區（改制前臺北縣板橋市，下同）幸福段468、469地號○○區○○段826-3、826-7、828-2及828-6地號等6筆土地（下稱系爭6筆土地）為作農業使用之農業用地扣除額新臺幣（下同）245,982,100元。被告初查，以其未提示農業用地作農業使用證明書，否准自遺產總額中扣除，並核定遺產總額403,543,751元，遺產淨額225,912,949元，應納稅額98,449,474元，原告及其他繼承人未申請復查而告確定。
㈡原告及其他繼承人陳遠振於98年12月14日、99年2月26日及5
月10日具文主張略以：新北市○○區○○段468、469、國光段826-3、826-7、828-2及828-6地號6筆土地（下稱系爭6筆土地），屬訂有三七五租約之農地，被告按土地公告現值減除1/3遺產價額，計課遺產稅，即應依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1項第6款規定，准自遺產總額中減除等，申請辦理更正，並依稅捐稽徵法第28條規定，自原繳納期限之次日起加計利息退還溢繳稅款；案經被告以99年6月3日財北國稅審二字第0990239538號函復（下稱前處分），否准其申請。原告不服，循序提起行政救濟，經本院99年度訴字第2473號判決（下稱前訴訟判決）駁回，並經最高行政法院100年度裁字第1359號裁定（下稱前訴訟裁定）駁回其上訴，原告仍表不服，向本院提起再審之訴，經本院100年度再字第104號判決駁回，並經最高行政法院101年度裁字第13號裁定上訴駁回，其亦就前訴訟裁定向該院提起再審之訴，經該院101年度裁字第28號裁定再審之聲請駁回在案。㈢嗣原告於107年7月10日具文主張，本件尚有未經審酌且足以
影響終局結果之法令及事實疑義，依最高行政法院105年度7月份決議見解，認定事實錯誤亦構成適用法令錯誤之情形，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請退還被繼承人陳錦標遺產稅並加計利息，案經被告以107年8月10日財北國稅審二字第1070029402號函（下稱原處分），否准其申請。原告不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠原告及其他繼承人雖未針對被繼承人陳錦標死亡時遺產稅應
納稅額之核定提起復查而告確定，然就此未經法院實體判決之遺產稅核定稅額，原告於98年12月14日、99年2月26日及5月10日，依當時新修正之稅捐稽徵法第28條第2項及最高行政法院93年度判字第783號判決意旨，具文主張申請退稅。
惟前訴訟判決，卻參考最高行政法院往昔見解，認為「稅捐稽徵法第28條第2項之適用，係本於確定之事實所為單純適用法令或稅額之計算有無錯誤之情形，始有其適用」為由，駁回原告之請求，惟就系爭6筆土地確有作農業使用之其他事實證據，皆未實質審酌。
㈡按最高行政法院105年度7月份第1次庭長法官聯席會議決議
已明文規定，稅捐稽徵法第28條第2項之適用，已不限於本於確定課稅事實，始得申請。蓋事實認定錯誤，法令適用自必錯誤，是以，稅捐稽徵法第28條第2項所稱之「適用法令錯誤」，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。況前訴訟判決時，法院未就原告當初聲請調查之事項，予以函調或傳喚，漏未審究對原告有利事項，既未經實質審理，自無原處分及訴願決定所稱相關爭點已論駁綦詳之說法。
㈢再，最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議之前提
在於「主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍」，惟本件原告之請求，依前所述，根本未有經行政爭訟程序實質審理之核課處分存在，是否得以比附援引，不無疑問。且最高行政法院95年2月份決議公布之時，稅捐稽徵法第28條第2項尚未修正，無法預料該條項將增訂新的退稅事由，亦無法得知最高行政法院105年7月份決議，會將「事實認定錯誤」，納入「適用法令錯誤」之範疇，而預先基於納稅者權利保護之觀點，限縮95年2月份決議之適用，故被告援引95年2月份決議作為否准本件原告之理由，將使稅捐稽徵法第28條之功能遭不當限縮。本件原告爭執之標的既為「是否存有事實認定錯誤，進而影響法令適用之情況」，在前訴訟法院未審酌相關農業使用事實情況下，自無受既判力拘束之問題。
㈣又查，系爭6筆土地長期以來均作農地使用，性質上為三七
五租約用地。是以，被繼承人陳錦標「遺產稅核定通知書遺產總額及減免扣除額明細表備註欄」中，被告遂特別註記為「三七五租約」用地，此外亦有新北市板橋區公所函覆系爭6筆土地於90年間確實訂有三七五租約；而三七五租約用地乃指土地為「租佃用之『耕地』」，復依農業發展條例第3條第10款所定義之「農業用地」包括同條第11款之「耕地」及其「耕地以外之農業用地」，故「耕地」性質上即為農業發展條例所定義之「農業用地」殆無疑義。且依繼承時農業發展條例第39條第1項，檢具農業使用證明書僅係作為參考之用，並非唯一標準，被告以未提出而予否准之作法顯然增加法律所無之限制，並有錯誤適用法令問題。
㈤聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告應另作成核准原告退還溢繳稅款87,774,818元並加計利息之行政處分。
三、被告答辯及聲明：㈠原告前於98年12月14日、99年2月26日及5月10日具文主張系
爭6筆土地屬訂有三七五租約之農業用地，經准予按公告現值核減1/3價額後，即應依遺贈稅法第17條第1項第6款規定准予自遺產總額中減除等，申請更正，並主張依稅捐稽徵法第28條規定加計利息退還溢繳稅款，經被告函復否准，原告不服，循序提起行政救濟，經前訴訟判決駁回，並經前訴訟裁定駁回上訴在案，依行政訴訟法第213條規定，徵納雙方均應受實體判決之既判力所拘束。
㈡最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨
，係對稅捐稽徵法第28條第2項所稱之「適用法令錯誤」法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形，所作解釋，並未變更該院95年2月份庭長法官聯席會議（一）決議關於「納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由」之內容。依最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議（一）決議見解，原告復執前訴訟判決意旨範圍之事證，以各審級行政法院判決論駁時，未就其所提之具體事證實質審究，再事爭執本件遺產稅之認定事實錯誤，致構成適用法令錯誤，請求退稅，核屬與原確定判決確定力範圍相反之理由，自難認為有理由。
㈢原告主張系爭6筆土地應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，
條文係規定「應」檢具相關文件資料，觀諸89年7月26日訂定之農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3條第4款規定「申請人依本辦法申請農業用地作農業使用證明，其用途限於依本條例第38條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅……。」，顯見農業用地扣除額均「應」提出農業用地作農業使用證明書，被告依法適用行為時遺贈稅法、農業發展條例等相關法令，並沒有適用法令錯誤問題。
㈣聲明：駁回原告之訴。
四、歸納兩造意旨，本件爭點在於：原告主張系爭6筆土地屬供作農業使用之農業用地，被告未依遺贈稅法第17條第1項第6款規定，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，爰依最高行政法院105年度7月份決議意旨及稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳遺產稅款87,774,818元，有無理由？被告以原處分否准，是否適法有據？判斷如下。
五、本院之判斷：㈠原告之父陳錦標於90年7月25日死亡，原告辦理遺產稅申報
，原列報被繼承人所遺系爭6筆土地為作農業使用之農業用地扣除額245,982,100元，經被告以其未提示農業用地作農業使用證明書，否准自遺產總額中扣除，核定遺產總額403,543,751元，遺產淨額225,912,949元，應納稅額98,449,474元，原告及其他繼承人未提起復查而告確定，並於94年4月8日申請以遺產中土地抵繳應納遺產稅，經被告於94年4月13日核發繳清證明書在案。嗣原告於98年12月14日、99年2月26日及5月10日具文主張系爭6筆土地為農地，應依遺贈稅法第17條第1項第6款規定，准自遺產總額中扣除，申請辦理更正，並依稅捐稽徵法第28條規定請求加計利息退還溢繳稅款，案經本院前訴訟判決駁回及最高行政法院裁定駁回其上訴。嗣原告就上開裁判分別提起再審之訴及聲請再審，均經駁回而告確定在案。上開事實有被告遺產稅申報書（原處分卷第93頁）、核定通知書（更正）（原處分卷第116至118頁）、原告98年12月14日、99年2月26日及99年5月10日申請書（原處分卷第119至160頁）、前處分及其訴願決定（原處分卷第161至163頁、第272至279頁）、前訴訟判決（原處分卷第384至416頁）、前訴訟裁定（原處分卷第426至430頁）、原告107年7月10日申請書（原處分卷第499至509頁）、原處分（原處分卷第510至512頁）及訴願決定（原處分卷第545至552頁）可稽，為可確認之事實。
㈡本件適用之相關規定：
1.按稅捐稽徵法第28條第2、4項規定：「（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。（第4項）本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」。
2.次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。……」行為時（即被繼承人陳錦標於90年7月25日死亡，發生繼承事實時）遺贈稅法第1條第1項、第17條第1項第6款分別定有明文。遺贈稅法施行細則（依遺贈稅法第55條授權制定）第20條第1項規定：「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」是依上開規定，遺產中作農業使用之農業用地免徵遺產稅者，納稅義務人應檢同有關證明文件一併報明。
3.又按行為時農業發展條例第38條第1項、第39條規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」、「（第1項）依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。（第2項）農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」準此，納稅義務人申報遺產稅，申請免徵遺產稅之農地，自應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。
4.行為時行政院農業委員會依農業發展條例第3條第2項及第39條授權，訂定農業用地作農業使用認定及核發證明辦法，該辦法第3條規定：「申請人依本辦法申請農業用地作農業使用證明，其用途限於下列各款：……四、依本條例第三十八條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦者。」、第11條第1項規定：「申請人因有第三條各款之情事，申請核發農業用地作農業使用證明時，應檢具下列文件資料，向直轄市或縣（市）政府申請：一申請書。二土地登記簿謄本及地籍圖謄本。三申請人身分證影本或戶口名簿影本或戶籍謄本。四目的事業主管機關許可文件及其他相關文件。（第2項）前項農業用地如屬都市土地者，應另檢附都市計畫土地使用分區證明。」、第12條規定：「直轄市或縣（市）政府為辦理農業用地作農業使用之認定作業，得組成審查小組，其成員由農業、地政、都市計畫、建設（工務）、環保等單位派員組成之。其業務分工如下：一農業單位：業務聯繫與執行及現場是否作農業用途之認定工作。二地政單位：非都市土地使用分區、用地編訂類別及土地登記文件謄本之審查及協助第十五條第二項之認定工作。三都市計畫單位：是否符合都市土地分區使用管制規定之認定工作。四建設（工務）單位：農舍、建物是否為合法使用之認定。五環保單位：農業用地是否遭受污染不適作農業使用之認定。」第15條第1項規定：「直轄市或縣（市）政府或其委任之鄉（鎮、市、區）公所受理申請案件後，應辦理實地會勘，並就會勘結果填具會勘紀錄表。」、第16條第1項規定：「申請案件經審查符合第二章規定之農業使用認定基準者，農業主管機關應出具農業用地作農業使用證明書。」第19條規定：「申請人取得農業用地作農業使用證明書後，未於六個月內辦理第三條規定之事項者，該證明書自動失其效力。」可見農業用地作農業使用證明書得為免徵遺產稅之證據方法。
㈢又「作農業使用之農業用地申請免徵遺產稅，則應檢具農地
農用證明書憑以向該管稅捐稽徵機關辦理，此乃納稅義務人就農業用地申請免徵遺產稅之法定要件，倘納稅義務人未能檢具，自未能據以主張免徵遺產稅。查本件上訴人於98年1月13日辦理遺產稅申報時，雖提出臺南市政府南市都管字第09744142640號都市計畫土地使用分區證明書，表示系爭355號土地係作農業使用之農業用地，應自遺產總額中扣除。惟因未檢具農地農用證明，原判決認定被上訴人於99年間核定本件遺產稅時否准認列該筆土地農業用地扣除額，於法有據，並無不合。至於上訴人事後提出之69年、96年、97年及98年航照圖，並不能取代依法應檢具之農地農用證明，原判決認定不能資為有利上訴人之認定，亦無不合。」、「關於再審被告否准認列355地號土地農業用地扣除額部分：本院確定判決及原審確定判決已敘明依遺產及贈與稅法第4條第5項、第17條第1項第6款前段、農業發展條例第3條、第38條第1項及第39條等之規定，作農業使用之農業用地申請免徵遺產稅，應檢具農地農用證明書憑以向該管稅捐稽徵機關辦理，此乃納稅義務人就農業用地申請免徵遺產稅之法定要件。倘納稅義務人未能檢具，自未能據以主張免徵遺產稅。如前所述，本件再審原告於申報遺產稅時，並未依農業發展條例第39條之規定，檢具該土地之農地農用證明書，縱嗣後於101年11月23日取得該證明書，亦僅能證明該筆土地於101年11月當時之使用狀況，仍不得回溯證明355地號土地於繼承時確作農業使用，故無遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定之適用。經核本院確定判決及原審確定判決上開論述均合乎前開法律之規定，並無增加上開法律規定所無之限制。」有最高行政法院103年度判字第413號判決及104年度判字第662號判決可資參照。
㈣本件並無「事實認定錯誤，致適用法規錯誤」之情事：
1.查原告為遺產稅納稅義務人，應依上開規定填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件（例如農業用地作農業使用證明書）一併報明，此乃納稅義務人就農業用地申請免徵遺產稅之法定要件，倘納稅義務人未能檢具，自未能免徵遺產稅。蓋課稅處分以課稅構成要件已被實現之期間或時點之事實及法律狀態作為認定核課稅捐事實及應適用之法律之時點。而遺產稅，依遺贈稅法第1條規定，係就被繼承人死亡時所留財產課徵之稅捐，故於被繼承人死亡時，遺產稅之課稅要件即已實現，是遺產稅核課處分應以被繼承人死亡時作為認定與核課相關事實及適用法律之基準時點。而農地農用證明書係法令明定之法定證據，若繼承人於申請免徵遺產稅時，未能檢具農地農用證明，即不符合免徵遺產稅之要件，並無認定事實錯誤致適用法令有誤的情形。觀諸原告並未檢同足以證明系爭6筆土地為農地之有關證明文件一併報明，此有系爭遺產稅申報可稽（見原處分卷第90頁），從而被告否准原告申請退還溢繳稅款87,774,818元並加計利息，即無違誤。
2.雖原告主張依最高行政法院105年度7月份第1次庭長法官聯席會議決議，事實認定錯誤，法令適用自必錯誤，若僅以該證明書為唯一依據應屬適用法令錯誤之態樣云云。查最高行政法院105年度7月份第1次庭長法官聯席會議決議，略以：
「稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第28條第2項所稱之『適用法令錯誤』，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。……從而，稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款。」，而上開「本院105年7月份第1次庭長法官聯席會議意旨，係對稅捐稽徵法第28條第2項所稱之『適用法令錯誤﹄法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形，所作解釋，並未變更本院前引本院95年2月份庭長法官聯席會議（一）決議關於『納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由』之內容。則依據本院95年2月份庭長法官聯席會議（一）決議見解，從行政訴訟法第213條規定，即為既判力效力所及之範圍，當事人不得再為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，於此確定判決意旨之範圍，上訴人自不得為相反主張，而向被上訴人請求依稅捐稽徵法第28條規定，……退稅。上訴意旨以：稅捐稽徵機關事實認定錯誤，法令適用自必錯誤，稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款，原判決違背本院105年7月份第1次庭長法官聯席會議意旨，其判決違法云云，並不可採。」，有最高行政法院107年度判字第302號判決可資參照。本件原告申請退還溢繳稅款並加計利息，業經裁判確定已如前述，從而原告主張依最高行政法院上開決議，申請退還溢繳稅款並加計利息，洵不足採。
六、綜上所述，原告所訴各節，均無可採。被告作成原處分，對原告依稅捐稽徵法第28條第2項申請退還溢繳稅款之申請，予以否准，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 8 月 15 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 鍾 啟 煌法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 8 月 15 日
書記官 劉 育 伶