臺北高等行政法院判決
108年度訴字第2011號109年5月28日辯論終結原 告 桃園市桃園區土地公文化協進會代 表 人 蘇家明訴訟代理人 范振中 律師
黃俊華 律師朱育辰 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 蘇怡心上列當事人間機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年10月29日台財法字第10813936760號(案號：第00000000號)訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告辦理民國102年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織（以下簡稱機關團體）所得稅結算申報，列報收入新臺幣（下同）3,925,761元、支出848,275元及本期餘絀數3,077,486元，原經被告依申報數核定，嗣查獲原告當（102）年度結餘款未依桃園市政府同意之收支結餘經費保留使用計畫使用完竣，乃重行核定課稅所得額3,077,486元，應補稅額新臺幣(下同)523,172元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
(一)原告102年度結餘款3,077,486元，除低於基金之每年孳息及其他各項收入之60%，且超過50萬元，經桃園市政府以105年11月25日發函確認保留至106年度使用完畢。又被告106年12月13日北區國稅桃園營字第1060218887號書函（下稱106年12月13日函）向原告表示：「貴單位結餘款使用計畫經主管機關核准使用年限最後年度為106年度，如有須變更使用計畫情形者，請於107年3月底前向原核准主管機關提出申請變更使用計畫……。」原告因信賴上開函，故向主管機關即桃園市政府提出申請變更使用計畫，經桃園市政府以107年3月31日府社團字第1070070619號函（下稱107年3月31日函）覆以：「查貴會102年度結餘款982,645元，已就該年度結餘款提具使用計畫用於107年度至110年度，經核尚符貴會創設目的，請確實依計畫執行。」豈料，被告108年3月19日竟以原告未依使用計畫於103至106年度使用完竣，重新核定課稅所得額3,077,486元，顯無理由且違反信賴保護原則。被告機關與桃園市政府間之機關資訊不流通、認事用法之歧異，造成兩行政機關就系爭102年度結餘款使用計畫保留至110年度與重新核定所得稅額之矛盾處分，尚不得作為不利於原告信賴該二機關之依據，故應撤銷該重新核定課稅處分。
(二)原告就102年度系爭結餘款，於106年度結束前，已使用2,094,841元，此部分已使政府取得部分稅收。是以，被告機關再依免稅標準第2條第5項以當年度全部結餘款課徵所得稅，顯然有重複課稅之虞，而違反憲法上之比例原則、租稅公平原則。且前述桃園市政府105年11月25日核定後，至106年12月13日被告機關始發函提醒102年度系爭結餘款之使用年限最終年度為106年度，已有使原告原設定之支用時程受限、規章程序變更未及且於函中未提及若未於106年度將結餘款使用完畢，將全數課徵所得稅。另102年度系爭結餘款原計畫用於土地公文化館落成後之宣傳費及活動費，惟因土地公文化館遲至106年度始落成啟用，致結餘款無法按照原定計畫執行，應屬不可歸責於原告，被告不能對原告重複課稅等語。並聲明求為判決：訴願決定、原處分(含復查決定)均撤銷。
三、被告答辯略以：
(一)被告106年12月13日函，僅係告知原告其102年度結餘款使用計畫經主管機關核准使用年限之最後年度為106年度，性質係屬調查輔導及督促提醒之行政措施，原告就其申報資料之內容，仍負有誠實申報及注意有無依計畫內容、金額及期限使用完竣之義務，尚不得以被告未告知逾期未將結餘款使用完畢，將遭致全數課徵所得稅之結果，執為卸責之理由。
(二)參據原告桃園市政府98年10月26日立案證書、102年度結餘經費留用具體計畫書及102年度機關團體結算申報書，查得原告於103年12月3日辦理102年度機關團體所得稅申報時，曾於課稅所得額計算表勾選符合「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2條、第4條規定之選項，可知原告尚非不知免稅標準第2條之各項規定，原告既明知獲免稅之應具要件，竟未遵行。原告應於土地公文化館104年度未能如期落成時，即檢附變更後之使用計畫送桃園市政府查明同意，惟原告遲於105年11月16日始檢送已無法執行之計畫，原告顯有疏忽，其主張不可歸責，核無足採。
(三)倘原告信賴被告106年12月13日函，應即知悉其102年度結餘款之最後年限為106年度，變更前後之使用計畫結餘款期間以4年為限，在此信賴基礎下，必然不會再向桃園市政府申請變更保留計畫至110年度，是其主張被告違反信賴保護原則，洵非可採。況獲免稅係例外，其立法目的係為兼顧其蓄積從事公益活動之資金需求，故仍應符合敦促機關團體「積極」從事與其創設目的有關之公益活動之目的，倘透過主管機關無限展延計畫期限，除無法增進社會整體福利，亦造成租稅不公平等語，資為抗辯。並聲明求為判決：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：
(一)所得稅法第4條第1項第13款規定：「下列各種所得，免納所得稅：……十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」第71條之1第3項規定：「合於第4條第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準(以下簡稱免稅標準)第1條規定：「本標準依所得稅法第四條第一項第十三款規定訂定之。」第2條規定：「（第1項）教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅……八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入60%。但符合下列情形之一者，不在此限……（二）當年度結餘款超過新臺幣50萬元，已就該結餘款編列用於次年度起算4年內與其創設目的有關活動支出之使用計畫，經主管機關查明同意。……（第4項）第1項第8款第2目經主管機關查明同意之使用計畫支出項目、金額或期間有須變更之情形者，教育、文化、公益、慈善機關或團體最遲應於原使用計畫期間屆滿之次日起算3個月內檢附變更後之使用計畫送主管機關查明同意；變更前、後之使用計畫所定結餘款用於與創設目的有關活動支出之期間合計仍以該目規定之4年為限。（第5項）教育、文化、公益、慈善機關或團體當年度結餘款未依第1項第8款第2目或前項規定經主管機關查明同意之使用計畫支出項目、金額或期間使用完竣，或其支用有不符合本標準相關規定之情形者，主管稽徵機關應就當年度全部結餘款依法課徵所得稅……。」
(二)由上揭規定可知，文化團體符合行政院規定標準者可以免稅，免稅標準係經所得稅法授權所訂定之法規命令，自無違背憲法第19條租稅法定主義；又依免稅標準規定，文化團體其用於與其創設目的有關活動之支出，至少須達當年度各項收入60%始能免納所得稅，惟該年度支出雖未達收入60%，但如結餘款超過50萬元，且能就該結餘款編列使用計畫經主管機關同意，並於次年度起算4年內使用該餘款完畢，仍能藉寬延使用年限方式獲得免稅，否則應就應課年度之全部結餘款補課徵所得稅。以本件而言，原告102年度結餘款計3,077,486元，低於當年度各項收入之60%而無法免稅，經主管機關桃園市政府以103年11月27日府社發字第1030292860號函，核准同意原告前開102年度之結餘款保留至108年度使用完畢，惟被告以不符前開免稅標準第2條第4項所定4年為限之規範，乃輔導原告檢送變更結餘款保留至106年度使用完畢之計畫予桃園市政府，復經桃園市政府另以105年11月25日發函（見原處分卷1第9頁）確認保留至106年度使用完畢。因此，原告依法須於106年12月31日前，將該結餘款3,077,486元依桃園市政府同意之使用計畫使用完畢，始能獲免稅，否則應就結餘款3,077,486元之全部重行核定補課102年度所得稅。
(三)原告自承本件於106年12月31日前，尚有982,645元未使用完竣（見本院卷第10頁起訴狀、本院卷第157頁之準備程序筆錄），並主張係因信賴被告106年12月13日函、桃園市政府107年3月31日函所致，被告重行核定課稅係違反信賴保護原則而違法等語。經查，被告106年12月13日函之內容固為「貴單位結餘款使用計畫經主管機關核准使用年限最後年度為106年度，如有須變更使用計畫情形者，請於107年3月底前向原核准主管機關提出申請變更使用計畫……。」（見本院卷第29頁），及桃園市政府另以107年3月31日函，准許原告將該結餘經費982,645元保留使用計畫至110年度（見本院卷第31頁）；惟原告102年度欲獲免稅，依法須於106年12月31日前，將結餘款全部依桃園市政府同意之計畫使用完畢，已如前述，則被告106年12月13日函所指之「請於107年3月底前……提出申請變更使用計畫」顯已逾106年12月31日之使用完畢期限。換言之，原告102年度所得稅可否免稅，其稅捐債務是否成立，免稅或課稅將於106年12月31日時成就確定，依106年12月13日函所指完成申請時點，既逾越106年12月31日，顯無解於106年12月31日已確定之課稅狀態。故而，被告106年12月13日函、桃園市政府以107年3月31日函，均無從以「107年3月間獲延展使用期限」回溯改變「106年12月31日已確定課稅狀態」，致引起原告「如獲展延結餘款使用期限，仍可以獲得免稅」之信賴。原告主張上揭二函為其信賴基礎，已非可採。況且，被告106年12月13日函已言明「……；變更前、後之使用計畫所定結餘款用於與創設目的有關活動支出之期間合計仍以該目規定之4年為限。」亦應不致引起原告信賴。原告託辭結餘款延長使用期限之4年，原告認為是以「歷次計畫變更期間前後合計4年為上限」，而非「該次計畫變更期間前後合計4年為上限」，故仍發生信賴云云（見本院卷第213頁辯論意旨狀），惟此與前揭免稅標準所定「於次年度起算4年內」使用完畢之規定不符，是亦難為原告有利之認定。再者，縱然被告106年12月13日函如能強調「原告應於106年12月31日前使用完畢始能獲免稅」則更臻明確，惟該函僅行政指導性質，被告本無鉅細靡遺輔導原告之義務，反而原告有自行遵循租稅法規之義務，故原告亦不能以此歸咎被告，主張其應受信賴原則之保護。
(四)再查，原告於被告106年12月13日函當時，尚有982,645元之結餘款未使用完竣；而結餘款之使用，原應依照主管機關桃園市政府同意之使用計畫為之，亦如前述。桃園市政府前以105年11月25日函（見本院卷第141頁）同意使用計畫，原告僅能受限於使用計畫（見本院卷第127頁）為使用，無法任意度支；此部分原告陳稱：「（請問原告，桃園市政府105年11月25日函，是不是已明確確認結餘款之使用，應至106年度使用完畢？）是，惟當時所餘時間原告來不及依原來計畫使用完畢。」、「（請問原告，原告為何不切實遵守桃園市政府105年11月25日函之意旨，將結餘款之使用在106年度內使用完畢，反再生枝節？）因為該土地公文化會館原訂104年完成，延至106年才啟用，無法在一年內執行相關公益支出完畢。」等語（見本院卷第75-77頁準備程序筆錄），及「（「把錢花出去」應該不困難才對？）……依協進會章程，若有經費執行不完等相關議案，要在經年底的大會討論處理，所以並不是時間快到了，就一定可以把錢立即的花出去。」等語（見本院卷第157頁準備程序筆錄）。足見被告為106年12月13日函該時，原告欲在106年12月31日屆期前，支出多達982,645元之結餘款已屬不能，則不論被告是否發出106年12月13日函，原告確無法完成獲得免稅之法定要件，原告本件未能獲得免稅，與其因自身困難無法及時支畢經費有關，而與被告106年12月13日函無關，益見該函非信賴基礎。
(五)承上，本件既無信賴基礎，原告即無主張信賴保護可言。從而，原告主張其因信賴被告106年12月13日函、桃園市政府107年3月31日函，致信賴可以展延結餘款使用期限，被告重行核定課稅係違反信賴保護原則為違法等語，難認可採。原告於106年12月31日時，既尚有結餘款982,645元，並未依桃園市政府同意之收支結餘經費保留使用計畫於106年度使用完竣，不符合所得稅法第4條第1項第13款、第71條之1第3項及免稅標準第2條第1項第8款之規定，被告因此將原結餘款3,077,486元之全數計入102年度之課稅所得額，重行核定該年度應補稅額523,172元，即無不合。再者，被告就原結餘款3,077,486元之「全數」計入102年度之課稅所得額，係依照稅法規定，且該結餘款之全數既尚未課稅，被告將結餘款全數予以補課，自無不法；原告主張其102年度結餘款，於106年度終結前既已使用多達2,094,841元，如再以原結餘款3,077,486元之全數為核課，有重複課稅之虞云云，亦難採憑。
五、綜上所述，原告主張原處分違法之理由，尚非可採。被告所為之重行核定補課稅處分，其認定事實及適用法律，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告主張上情，起訴請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，均與判決結果不生影響，而無一一論述之必要，併予說明。
六、本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 6 月 11 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 許麗華法 官 吳俊螢
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 6 月 11 日
書記官 王月伶