臺北高等行政法院判決
108年度訴字第226號109年1月17日辯論終結原 告 王李麗娥訴訟代理人 謝宗穎 律師複代理人 陳彥嘉 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 吳碧玲上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國107年12月25日台財法字第10713949580號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依檢舉及查得資料，以原告於101年10月12日以低於每股資產淨值6,432.4235元之金額428.745元，轉讓未上市（櫃）之伍聯紙器股份有限公司（下稱「伍聯公司」）股份6,567股予其已故配偶王年章之弟王連陞，涉有以顯著不相當之代價，讓與財產之情事，乃就差額39,426,157元〔（6,432.4235元-428.745元）x6,567股〕以贈與論，核定101年度贈與總額39,426,157元，贈與淨額37,226,157元，應納贈與稅額3,722,615元。原告不服，申請復查，未獲變更，遂提起訴願。經財政部訴願駁回，原告仍不服，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
1.被告未對「贈與」之事實，負舉證責任，原處分實應撤銷；而原告更就「借名登記」之為積極之舉證，有相關證據存在。訴願決定暨原處分，以原告無法舉證係借名登記為由，認定係贈與行為，而核課贈與稅云云，有舉證責任分配錯誤之違法。參納稅者權利保護法第11條第2項規定、釋字537號解釋、最高行政法院75年度判字第681號、本院102年度訴字第288號、103年度訴字第998號判決意旨可知，應由認定交易事實為贈與之稅捐機關，就兩造有贈與合意之事實，負舉證責任。人民因為接近實際之經濟活動，故依法有為協力說明之義務，然尚不能以此免除稅捐機關之舉證責任，或反認人民必須負舉證責任。就舉證責任之分配，原處分及訴願決定違反上開見解而違法。
2.原告與訴外人王連陞締結股權轉讓合約，終止借名登記關係而返還系爭持股，並非贈與關係之事證（以下說明，亦得認原告已盡申報協力義務）：
①伍聯公司於65年間成立，當時純係由王連陞、陳兩傳共同
出資而成立，惟因當時公司法規定股份有限公司須至少股東人數7人之限制，故王連陞、陳兩傳、王永山、林茂青、王年章、張麗卿、王連卿、張麗華等人為發起人，且為登記名義股東；嗣訴外人陳兩傳因對王連陞有欠款，故陳兩傳以其名下伍聯公司股權再轉讓予他人。
②惟當時實際僅王連陞、陳兩傳二人有出資，此由共同出資
人陳兩傳於臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）102年度北簡字第2116號之證述及聲明文件可證。訴願機關及被告僅以臺北地院103年度簡上字第491號（臺北地院102年度北簡字第2116號之上訴事件）民事判決理由之片斷內容，逕認定無借名登記之事實；惟全然忽略臺北地院83年度訴字第1902號刑事判決之實體認定（有借名關係），自不可採。
3.原告已故配偶王年章於98年間過世，繼承人有原告及原告之
子：王朝正、王斌正（已歿）、王勤介共4人，當時已就遺產分割，締結遺產分割協議，並將繼承取得之系爭股權，分割歸於原告名下。然原告、王朝正、王斌正、王勤介等4人均知悉：原登記於原告名下1100股及王年章名下5467股（合計6567股），並無出資，而係借名登記自王連陞。故101年10月間，原告將系爭股權轉讓予王連陞時，原告本人之子王朝正、王勤介，均出具聲明書（王斌正當時已歿，故未出具），並均聲明表明，由此可證，王年章及原告持有之系爭股權，實際上確無出資，而係自實際出資人王連陞借名登記；且臺北地院102年度北簡字第2116號民事簡易訴訟事件於102年6月7日準備程序，有原告具結作證之筆錄可參。另亦有伍聯公司「股東名簿登記」歷年股權變更情形為證。
4.聲明：⑴訴願決定、復查決定、原處分均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
1.原告及其配偶王年章自65、67年間即為伍聯公司股東，原告原持有伍聯公司股份1,100股，嗣原告單獨繼承王年章（98年3月9日死亡）持有該公司股份5,467股（參原處分卷p354），合計持有6,567股；其與王連陞於101年10月12日簽訂轉讓合約，約定轉讓系爭股份6,567股予王連陞，並以王年章所遺伍聯公司股份每股淨值285.83元（參原處分卷p354：遺產稅免稅證明書）之1.5倍（即428.745元）（轉讓合約第三條、三、2)，申報轉讓價格2,815,568元（每股428.745元x6,567股），王連陞乃於同日開立台北國際商業銀行（改制為永豐商業銀行）支票1紙，面額2,815,568元予原告，有股權轉讓合約、收受證明、支票影本、帳戶往來明細可佐，是原告為系爭股份實際所有人，足堪認定。
2.另依臺北地院103年度簡上字第491號民事判決：「…依證人王李麗蛾（即原告）之上開證述情節，可知其所謂伍聯公司均係由王連陞出資之認知，係由王年章所告知，但觀之王年章於本院83年度訴字第1902號偽造文書，案件……偵查中則係辯稱：伊股份係向伍聯公司購置致的等語，有系爭刑事案件之起訴書1份附卷可參，…則明顯與證人王李麗娥前開證述情節不符，是證人王李麗娥嗣所證王連陞為伍聯公司之出資者，其餘股東則均僅係出名股東云云，既無其他事證可佐，自不足採…。」自難認王連陞確有系爭股份出資及借名登記之事實，原告如認為原核認定之事實有誤，自應提出反證資料供核，而非僅空言主張核定無理由。
3.伍聯公司係未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司，該公司於系爭股份移轉日持有新北市○○區○○段○○○○號土地（面積4,569.67平方公尺，持分1分之1，登記取得日期66年7月1日）及同市區○○路○號房屋（登記取得日期67年4月7日），帳面價值6,889,149元及192,546元，計7,081,695元（參原處分卷p514），迄101年核有重行估價之必要；依遺贈稅法施行細則第29條第1項規定，公司資產中之土地或房屋，其帳面價值低於公告土地現值或房屋評定標準價格者，依公告土地現值或房屋評定標準價格估價，上開房地以移轉日估價分別為171,819,592元及5,588,000元，調整差額116,567,314元（171,819,592元-預估土地增值稅48,363,129元-帳面價值6,889,149元）及5,395,454元（5,588,000元-帳面價值192,546元），此有伍聯公司之財產歸屬資料清單、新北市政府稅捐稽徵處106年10月16日新北稅土字第1063089998號函（參原處分卷第93頁）所附公告土地現值表及土地增值稅計算等資料為憑；是原告於101年10月12日轉讓系爭股份時，伍聯公司調整前淨值為6,685,702元（法定公積0元+累積盈餘-14,481,391元+稅後盈餘1,167,093元+資本額20,000,000元）、每股淨值為334.2851元（6,685,702元/20,000股）；調整後淨值為128,648,470元（調整前之淨值6,685,702元+土地調整差額116,567,314元+房屋調整差額5,395,454元；參原處分卷第198頁）、每股淨值6,432.4235元〔128,648,470元/20,000股〕，被告就原告轉讓伍聯公司股份6,567股，按贈與日該公司每股淨值6,432.4235元與每股實際移轉價格428.745元之差額6,003.6785元，核定贈與總額39,426,157元，核屬有據。
4.原告主張王連陞有系爭股份之出資及借名登記，卻未能提出相關具體事證供核。至原告主張65年間僅王連陞及陳兩傳二人有出資，因公司法限制，王年章等人為名義股東，67年間，訴外人陳兩傳以其名下伍聯公司股權轉讓他人，有陳兩傳之證述（臺北地院102年度北簡字第2116號之103年5月2日辯論筆錄；參原處分卷第444頁。陳兩傳於臺北地院83年度訴字第1902號之證述；參原處分卷第436頁。聲明文件：陳兩傳102年8月2日聲明書；參原處分卷第438頁）可證；然查陳兩傳證述，是以不清楚投資伍聯公司資金是王連陞或其家人及其67年間已轉讓伍聯公司股份，可見系爭股份於王連陞及王年章、原告間是否成立借名登記，實屬二事，且伍聯公司歷經多次股權異動及變更，原告以發起人議事錄及陳兩傳之聲明書，亦未能證明王連陞為系爭股份之出資人。
5.另原告主張臺北地院83年度訴字第1902號刑事判決，乃於83年對於相關登記名義股東為刑事訊問，更進一步說明出資、登記之緣由，勘認系爭股份係借名登記；惟查：
⑴臺北地院83年度訴字第1902號刑事判決（參原處分卷第43
5頁）以王年章等人受讓原登記於王永山（王年章父）名下之股份，無涉將他人之物侵吞入己之侵占犯行，無足認王年章等人有「偽造文書」及「詐欺」之犯行。
⑵臺北地院103年度簡上字第491號民事判決（參原處分卷第
276頁）及臺北地院臺北簡易庭102年度北簡字第2116號判決（參原處分卷第266頁）略以，「臺灣高等法院84年度上訴字第5008號判決撤銷改判，並於理由欄第六點載明：
『…股權在未經民事訴訟程序確認實際出資歸何人提出之前…』等語…前開刑事判決中顯然並未明確認定伍聯公司實際出資者為何人…」，原告主張上開刑事判決勘認系爭股份確原係「借名登記」自王連陞，而返還持股為終止借名登記關係，並非贈與云云，即有未合。
⑶況且伍聯公司歷經多次股權變更（參原處分卷p242-243）
，王連陞亦不能證明其出資，復稱借名登記僅口頭約定，有談話紀錄可稽（參原處分卷P88-89）；是原告所提出之證據不足為主張事實之證明，甚為明確。
6.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、兩造不爭之事實及兩造爭點：
1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參本院卷p81-90）、訴願決定（參本院卷p91-97）、五聯紙器股份有限公司發起人會議事錄（參本院卷p51-52）、102北簡2116言詞辯論筆錄（參本院卷p57-62）、聲明書（參本院卷p63、113、115）、台北地院83年訴1902刑事判決（參本院卷p69-75）、遺產繼承分割協議書（參本院卷p111）、台北國際商業銀行支票（參原處分卷p84-85）、股權轉讓合約（參原處分卷p249-251）、支票影本（參原處分卷p85）及帳戶往來明細（參原處分卷p84）、伍聯公司之財產歸屬資料清單（參處分卷p179、198）、新北市政府稅捐稽徵處106年10月16日新北稅土字第1063089998號函所附公告土地現值表及土地增值稅計算（參原處分卷p91-93）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：被告核定原告之101年度贈與總額39,426,157元，贈與淨額37,226,157元，應納贈與稅額3,722,615元，有無違誤？
五、本院判斷
1.本件應適用之法條：①遺產及贈與稅法第5條：「財產之移動，具有左列各款情
形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：…二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。…」第10條：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。…」第21條：「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」②遺贈稅法施行細則第29條第1項：「（第1項）未上市、未
上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定，並按下列情形調整估價：一、公司資產中之土地或房屋，其帳面價值低於公告土地現值或房屋評定標準價格者，依公告土地現值或房屋評定標準價格估價。二、公司持有之上市、上櫃有價證券或興櫃股票，依第28條規定估價。…」③財政部66年8月15日台財稅第35440號函：「遺產及贈與稅
法施行細則第29條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」④財政部67年7月28日台財稅第35026號函：「遺產及贈與稅
法第5條第2款所規定：以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論之適用，須視個案情況而定，未公開上市公司股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料…。」
2.本件訴訟之起因，是被告依檢舉及查得資料，以原告於101年10月12日以低於每股資產淨值6,432.4235元之428.745元，轉讓伍聯公司股份6567股予王連陞，涉有以顯著不相當之代價，讓與財產之情事，乃就差額以贈與論，核定101年度贈與總額39,426,157元，贈與淨額37,226,157元，應納贈與稅額3,722,615元。相關數據部分：
①原告稱，之所以轉讓6567股予王連陞，是因王連陞（為原
告已故配偶王年章之弟）為實際伍聯公司之出資人；而就原告名下1100股及繼承自王年章之5467股（參本院卷p111）共6567股，與王連陞簽訂「股權轉讓合約（參原處分卷p251）」，而言明以國稅局核定王年章之遺產中（遺產稅免稅證明書，參原處分卷p354）伍聯公司股份之每股價額之1.5倍為申報移轉價格（參原處分卷p347）285.83*1.5=
428.745；參原處分卷p250）。而雙方言明王連陞感念多年來提供名義為股份登記，而願補償1500萬元給原告及王年章之繼承人。但原告僅收受以每股428.745元計價之款項2,815,568元（原告委請其子王朝正應被告之說明，參原處分卷p80之談話記錄），及原告收受該款項入帳之存摺影本（參原處分卷p76），及原告收受該款票據所出示之收受證明（參原處分卷p85）。但王連陞則稱，確實是借名登記，經協商以伍聯公司股份之每股淨值之1.5倍為取得之價格（285.83*1.5=428.745；參原處分卷p89）。
但關於借名登記之約定未簽立契約，且時隔多年，亦無相關證據供參。
②而實際上，伍聯公司股份之每股淨值，以系爭股份移轉日
持有新北市○○區○○段○○○○號土地及同市區○○路○號房屋，其帳面價值6,889,149元及192,546元，計7,081,695元（參原處分卷p514）。而上開房地以移轉日估價分別為土地171,819,592元及房屋5,588,000元，調整差額116, 567,314元（171,819,592元-預估土地增值稅48,363,129元-帳面價值6,889,149元）及5,395,454元（5,588,000元-帳面價值192,546元）參原處分卷第93頁。
足以認定，伍聯公司調整前淨值為6,685,702元（法定公積0元+累積盈餘-14,481,391元+稅後盈餘1,167,093元+資本額20,000,0 00元）；而其每股淨值為334.2851元（6,685,702元/20,0 00股）；調整後淨值為128,648,470元（調整前之淨值6,6 85,702元+土地調整差額116,567,314元+房屋調整差額5,3 95,454元；參原處分卷第198頁）。
③是以，被告就差額39,426,157元〔（6,432.4235元-428.7
45元）x6,567股〕以贈與論，核定101年度贈與總額39,426,157元，贈與淨額37,226,157元，應納贈與稅額3,722,615元。在數據上，應無疑義。
3.而本案之爭執，在於原告稱並無贈與情事，只是借名登記，而因為處理借名登記，所收受之2,815,568元業已申報贈與稅在案，並無「涉有以顯著不相當之代價，讓與財產之情事，乃就差額以贈與論」之情事云云。經查：
①與本案相關之裁判，有刑事案件一件（臺北地院83年度訴
字第1902號刑事判決；參原處分卷第435頁；及其經上訴而告確定之臺灣高等法院84年度上訴字第5008號判決；而該確定判決，經提起非常上訴之最高法院86年度台非字第73號判決，參原處分卷第510頁）。
⑴第一審，陳兩傳證稱「與王連陞合夥各出資一半，後來
因欠王連陞錢，所以股份讓給王連陞（參原處分卷p436）」。故該刑案第一審判決認定：伍聯公司於65年設立登記時，由陳兩傳與王連陞各出資一半350萬元，合計700萬元設立；為配合公司法股東法定人數之要求，王連陞提供三人王永山、王年章、王連卿為股東，而陳兩傳提供林茂青、張麗卿、張麗華為股東（參見原處分卷p433；及參原處分卷p292，伍聯公司股權歷次變動中，65年5月17日最初登記股權情形）。
⑵但該刑案第一審之認定，經刑案第二審判決推翻（即臺
灣高等法院84年度上訴字第5008號判決，於理由欄第六點載明：「…股權在未經民事訴訟程序確認實際出資歸何人提出之前…」，參臺北地院103年度簡上字第491號民事判決（參原處分卷第276頁）及臺北地院臺北簡易庭102年度北簡字第2116號判決（參原處分卷第266頁），均詳細敘明…前開刑事判決中顯然並未明確認定伍聯公司實際出資者為何人…。故刑案中，陳兩傳之證稱與王連陞合夥各出資一半者，容有可議。也無由僅憑臺北地院83年度訴字第1902號刑事判決之記載，而認為為配合公司法股東法定人數之要求，王連陞提供三人王永山、王年章、王連卿為股東，而陳兩傳提供林茂青、張麗卿、張麗華為股東；就足以斷定原告所稱之借名登記關係。
②而與本案有關之民事案件，另有兩件：
【其一】主張借名登記之權利人王玉泉，以王連陞及原告為被告，請求返還股權之民事訴訟；即臺北地院102年度北重訴字第12號民事簡易判決（參原處分卷第385頁）；經提起上訴，並為訴之追加，上訴審判決為臺灣高等法院103年度重上字第522號判決（參原處分卷第247頁）。
【其二】主張借名登記之權利人王連陞，以王麗霞為被告，請求返還股權之民事訴訟；即臺北地院102年度北簡字第2116號之民事判決，與該案上訴事件之同院103年度簡上字第491號民事判決（但該案第三人王玉泉提起主參加訴訟，請求確認王連陞就伍聯公司之股份對王麗霞之股份返還請求權不存在）。經查：
⑴就【其一】之案件，認定王玉泉（主張自己於65年間為
公務員，但與陳兩傳合夥各出資一半，為伍聯公司之實際出資人）未能舉證證明其與登記於王連陞、王年章名下之伍聯公司股份有借名登記關係存在，故主張該借名登記關係，或因其為終止之意思表示或因王年章死亡而終止，即屬無據；故王玉泉以借名關係業經終止，先位依類推適用民法第541條第2項或依第179條之規定，請求王連陞應將其名下6566股，王李麗娥（本案原告）應將其名下1100股及王年章（原告配偶）名下股份5467股，分別移轉登記為王玉泉所有；備位依民法第184條、第179條、第767條或民法第242條等規定，請求王連陞應將其名下13133股（王連陞6566股加計本案原告6567股）移轉登記為王玉泉所有；或王連陞應將名下6566股移轉登記為王玉泉所有，另應將其名下6567股返還王李麗娥，並由王連陞向伍聯公司辦理移轉登記為王玉泉所有，且由王玉泉代位受領者，均為無理由，均不應准許。足見，就「其一」之民事事件，認定並無王玉泉與陳兩傳合夥各出資一半設立伍聯公司，而其他人為借名登記之情事。
⑵就【其二】之案件，王連陞所主張其為伍聯公司唯一出
資者，而其他包含王麗霞在內之股東，均屬借名關係等情，未能舉證以實其說，故主張其於依法終止與王麗霞就借名登記委任關係後，依民法第179條、第767條第1項前段之規定，請求王麗霞返還股份，即無理由。而王玉泉提起主參加訴訟，請求確認王連陞就伍聯公司之股份對王麗霞之股份返還請求權不存在部分；王玉泉亦不能證實其為伍聯公司唯一出資者，以及其與王麗霞之借名登記之協議，故其主張終止系爭股份之借名契約，並類推適用民法第541條第2項或第179條規定，請求王麗霞將系爭股份變更登記予王玉泉，亦無理由。
⑶關於伍聯公司之不動產（即系爭股份移轉日持有新北市
○○區○○段○○○○號土地及同市區○○路○號房屋）之租金怎麼分？
A.證人王秋霞（伍聯公司之會計，也是「王玉泉、王連陞、王年章即本案原告王李麗娥之配偶」等人之妹）於【其一】案件中證稱「公司在80年就結束營業，廠房出租給萬盛公司，王玉泉親自收租，一年收一次，每月一張支票，王玉泉支票收回後，都沒有存到公司帳戶，租金由王玉泉平均分給股東，公司雖然沒營業，但是王玉泉還是照付薪水給王連陞，王玉泉分租金給王連陞後，就沒有給付薪水」。該案論證，王玉泉親自收租，並將租金分給其他股東，如伍聯公司確由王玉泉與陳兩傳合資，其他股東均是掛名，於陳兩傳退股之後，王玉泉即無庸將租金分給其他掛名股東，可知王連陞、王李麗娥（或王年章即本案原告王李麗娥之配偶）實非掛名股東。
B.就此部分，【其二】案件，敘明：王玉泉亦自認曾將收取之前述租金與王連陞、王年章（或其遺孀即本案原告王李麗娥）進行分配（見該院102年度北簡字第2116號卷二第579至580頁）；並論述，王玉泉既主張除其本人以外，其餘股東均屬借名，則其理應為相同之處理；然租金卻僅由王玉泉與其所主張之借名股東王連陞、王年章（或證人王李麗娥）分享，而未分配予王麗霞，故不能排除該等租金之分配，係因王玉泉、王連陞、王年章（或王李麗娥）基於另行協議之可能性，而非可逕認王連陞、王年章（或王李麗娥）係基於伍聯公司股東之身分而獲配。
③按契約之真意在於契約之主要目的及其經濟價值。而衡量
究竟原告所稱之借名登記關係或以顯著不相當之代價出售，而就其差額形成贈與關係；仍應考量該主要目的及其經濟價值。原告主張「被告未對贈與之事實，負舉證責任，原處分實應撤銷；而原告更就借名登記之為積極之舉證，而有相關證據存在」者，經查：
⑴伍聯公司在80年就結束營業後，將廠房出租給萬盛公司
，王玉泉既每年收租1次，每次收足1年12個月之支票，租金亦由每月40多萬元漲至103年間至80多萬元（參參原處分卷第382頁），每年約500萬元，而至每年約1000萬元，其金額顯然相當可觀。衡諸投資而獲利之觀點，無論證人王秋霞之證述「租金由王玉泉平均分給股東」或王玉泉自認曾將收取之租金與王連陞、王年章（或王李麗娥）進行分配；均顯示王玉泉、王連陞、王年章（或王李麗娥）等人均無法於相關民事訴訟中，透過相關之舉證活動，證明除自己（王玉泉或王連陞）以外之股東，都是借名關係。而本案原告希冀由上揭民事訴訟事件之調查、辯論、判決中形成之認定結果，來證實「王連陞、王年章（或王李麗娥）」存在這項原告所主張之伍聯公司股份借名登記關係，自屬無稽。
⑵原告所為之舉證及相關之證據，是刑事案件（臺北地院
83年度訴字第1902號刑事判決；參原處分卷第435頁；及其經上訴而告確定之臺灣高等法院84年度上訴字第5008號判決）、民事案件：其一，臺北地院102年度北重訴字第12號民事簡易判決（參原處分卷第385頁）；經提起上訴，並為訴之追加，上訴審判決為臺灣高等法院103年度重上字第522號判決（參原處分卷第247頁）。
其二，臺北地院102年度北簡字第2116號之民事簡易判決，與該案上訴事件之同院103年度簡上字第491號民事判決（參原處分卷第279頁）。但該等民事訴訟之結果，均無法證實原告所稱之借名登記關係，而刑事案件中，終局之確定判決亦稱「股權在未經民事訴訟程序確認實際出資歸何人提出之前」、「刑事判決顯然並未明確認定伍聯公司實際出資者為何人」，則原告企圖由這些裁判中擷取有利於自己之事項，而主張這些事項即足以證實原告所稱「王連陞、王年章（或王李麗娥）」存在這項伍聯公司股份登記之借名關係，自屬無據。
⑶又原告是以其與王連陞於101年10月12日簽訂轉讓合約
，約定轉讓系爭股份6567股予王連陞，並以王年章所遺伍聯公司股份每股淨值285.83元（參原處分卷p354：遺產稅免稅證明書）之1.5倍（即428.745元）（轉讓合約第三條、三、2)，申報轉讓價格2,815,568元（每股428.745元x6,567股）；而王連陞乃於同日開立台北國際商業銀行（改制為永豐商業銀行）支票1紙，面額2,815,568元予原告，有王連陞（參原處分卷p89之談話記錄）、原告委請其子王朝正應被告之說明（參原處分卷p80之談話記錄）、股權轉讓合約（參原處分卷第251頁）、原告之收受證明（參原處分卷第85頁）、王連陞所交付之支票影本（參原處分卷第85頁）、原告之帳戶往來明細（參原處分卷第76頁）可佐。堪信這筆交易是「原告轉讓系爭股份6567股予王連陞」而代價是「王連陞給付2,815,568元」，問題發生在該代價是否相當。
⑷而原告將之申報為當年度之財產交易所得（參原處分卷
第7頁），然該申報之伍聯公司股份每股淨值285.83元。而現實上，伍聯公司每股淨值應為128,648,470元（調整前之淨值6,685,702元+土地調整差額116,567,314元+房屋調整差額5,395,454元；參原處分卷第198頁）。則原告以低於每股資產淨值6,432.4235元之金額428.745元，轉讓伍聯公司股份6,567股予王連陞，即屬以顯著不相當之代價，讓與財產之情事，被告乃就其差額39,426,157元〔（6,432.4235元-428.745元）x6,567股〕以贈與論，既然被告已就轉讓日之伍聯公司每股淨值查核計算如上（參見本判決事實及理由欄之五「本院判斷」之2.之②），自屬詳加舉證而證明之，原告所稱「被告未舉證贈與事實，而原告就借名登記已為積極之舉證」者，自無足憑。
4.至於，原告稱：配偶王年章過世，繼承人有原告及其子王朝正等人，就遺產締結分割協議，並將系爭股權分割歸於原告名下；然繼承人等人均知悉原登記於原告名下1100股及王年章名下5467股（合計6567股）並無出資，而係借名登記自王連陞；故原告將系爭股權轉讓予王連陞時，原告等繼承人均出具聲明書（參本院卷p111至p117）供參；並有臺北地院102年度北簡字第2116號民事簡易訴訟事件於102年6月7日辯論程序，有原告（為該案之證人）具結作證之筆錄可參（參本院卷p119至p202）；且刑事案件偵查中證人王月霞亦證稱，都是王連陞出資，其他人均無出資，是因股份有限公司要求，所以才列名；另亦有伍聯公司「股東名簿登記」歷年股權變更情形為證云云。並提出陳兩傳之聲明書（參本院卷p63、原處分卷p438）、具結之證述（參本院卷p57，即臺北地院102年度北簡字第2116號之103年5月2日辯論筆錄），及陳兩傳於臺北地院83年度訴字第1902號刑事案件之證述（參本院卷p67、原處分卷第436頁）為證。經查，這些刑事案件及民事事件最後的事實及法律關係之認定，相關之當事人或證人均無法舉證或證明，原告所稱之伍聯公司股份借名登記關係，已如前述；故原告所稱陳兩傳、王月霞或自己之具結證述，亦經普通法院依循特定之證據調查程序，而為法院心證之判斷，業經本院查核各該判決無誤在案；該等具結證述，既經各審判法院為證據捨取及法律關係存否之判斷，原告仍自其中擇其有利部分而為主張，自有失於論理法則之偏稱，而無可採。另關於原告配偶王年章過世，繼承人等就遺產之分割協議或原告之子王朝正、王勤介出具之聲明書，所表明原告名下6567股伍聯公司股份之借名登記關係者，純屬就王年章遺產之處理，及其子等事後聽聞而為己見之表述，自不影響本院對「相關民刑事判決，均無法證實借名登記關係存在」之認定，附此敘明。
5.綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 2 月 13 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 2 月 13 日
書記官 簡若芸