臺北高等行政法院判決
108年度訴字第302號110年4月29日辯論終結原 告 洪家燕訴訟代理人 曾錦煙 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 劉正瑜上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國108年1月15日台財法字第10713952710號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於代購韓國商品及代訂韓國民宿與演唱會門票收入部分補徵之稅額及所處罰鍰均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：被告依據檢舉及查得資料，以原告未依規定申請營業登記，於民國101年12月至103年2月間（下稱系爭期間）以「KK（帳號：OOOOOOOOOOOOOOO）」名稱透過網路銷售貨物及勞務，銷售額合計新臺幣（下同）23,199,365元，包括：㈠代購韓國商品相關收入新臺幣（下同）23,891,800元，銷售額22,754,095元（23,891,8001.05）。㈡代訂韓國民宿與演唱會門票相關收入5,990,673元，原告未提示收取服務費之證明文件供核，參考網路旅行社業者收取佣金標準5%，核算銷售額285,270元（5,990,6735%1.05）。㈢提供韓國批發教學課程相關收入168,000元，銷售額160,0 00元（168,0001.05）。經審理違章成立，除核定補徵營業稅1,159,968元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，裁處罰鍰1,159,968元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回後，就上開㈠、㈡關於代購韓國商品相關收入及代訂韓國民宿與演唱會門票相關收入部分所為課稅處分及罰鍰處分，仍有不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
⒈原告係「外國之事業、機關、團體、組織」：
原告自97年到韓國工作並移居韓國，業已取得韓國永久居留權，近年來僅短暫停留臺灣數日，主要生活重心、營業活動地點皆在韓國，原告屬外國之事業、機關、團體、組織，乃無庸置疑。
⒉原告在中華民國境內未設有「固定營業場所」：
⑴被告主張「固定營業場所並不限於須有可供人前往之一
定空間場地始足當之，設置網站或加入拍賣網站等亦屬設有固定營業場所」，惟營業稅法施行細則第4條所舉例之固定場所皆不同於被告之主張，且遍查營業稅法及其他相關法令，皆未發現有如被告所主張之規定，被告隨意擴充法令文義而為解釋，嚴重違反法律保留原則及租稅法律主義。
⑵原告雖透過香港商雅虎資訊股份有限公司臺灣分公司（
下稱雅虎臺灣分公司）之網路平台，以臺灣地址申請註冊為會員，惟此申請註冊時間是在97年以前，原告仍在臺灣境內學校就讀之學生時期。原告自97年到韓國工作並移居韓國，且已取得韓國永久居留權，才利用該部落格網站張貼廣告銷售貨物，上網所利用之伺服器及登錄之IP（即上網之網路地址）皆在韓國，非在中華民國，原告在中華民國自無「固定營業場所」。
⑶被告所引財政部106年6月7日台財稅字第10604591190號
令（下稱106年6月7日令），認固定營業場所「除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站」，乃在解釋個人購（建）屋出售課徵營業稅及稅籍登記相關規定，並認個人在中華民國境內銷售不動產應適用營業稅法之營業人規定，並非在解釋「設置網站或加入拍賣網站屬固定營業場所」，被告對該令釋顯有誤解，且本案情況是由韓國進口一般貨物，亦與在國內銷售貨物（不動產）有間。
⑷被告表示原告於系爭期間經常性入出境，惟原告於系爭
期間之1年3個月內入境中華民國共計59天，其中還沒扣除從韓國至中華民國之交通期間，被告所謂「經常性」乃欲加之罪。
⑸原告使用訴外人薛佳文在臺之銀行帳戶，是早在98年以前即已開立之銀行帳戶，為讓臺灣客戶方便支付款項。
另原告在部落格網站張貼之廣告註明「我是住在韓國的地陪kk、電話：+000000000000/韓國直撥：00000000000」，客戶下單及原告與客戶間之聯絡事項皆用原告在韓國註冊「OOOOOOO@naver.com」之E-Mail聯絡，且原告代客戶採購之商品皆在韓國境內購買，並在韓國境內起運，直接由貨運公司運至臺灣客戶指定之報關行，後續由臺灣報關行直接與客戶接洽領貨，在臺灣如何繳交關稅或營業稅，跟原告無涉，原告亦無法掌控。
⒊原告在韓國銷售予中華民國客戶之貨物，皆直接寄送至買受人指定收貨之地址：
原告在韓國銷售予中華民國客戶之貨物，皆是直接寄送至買受人指定收貨之地址，收貨人為買受人，原告並無權力調閱貨運公司寄送貨物之資料，但原告已提供吳佩儀、陳韻伃及林怡君等3位客戶（下稱吳佩儀等客戶3人）書立之聲明書，表示其等採購之商品係由韓國直接運送至所指定之臺灣收貨地址，且原告亦已提示出貨單及102年11月1日至11月5日匯款之客戶基本資料等相關資料供被告查核，原告已盡舉證責任。被告不加以查明，亦不採原告之證據及說明，復未查得任何證據可以證明原告在韓國銷售予中華民國客戶之貨物係境內取貨再轉交買受人之交易。被告僅以臆測方式核認原告在韓國銷售予臺灣客戶之貨物係在中華民國境內取貨再轉交予買受人，已違反稅捐稽徵法第12條之1第4項「……課稅租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證責任」之規定。原告在韓國接受臺灣買受人委託購買韓國當地貨物確實是由韓國境內起運寄送，並直接由臺灣報關行通知買受人繳費，俟買受人繳費後，由報關行代為報關領貨，並直接送至買受人指定之地址，非由原告在臺灣領貨後交予買受人，原告自無繳納營業稅之義務。
⒋被告應就本件交易商品如何交予買受人負舉證責任：
⑴原告自97年到韓國工作並移居韓國，已取得韓國永久居
留權，近年來僅短暫幾天停留臺灣等情，已檢附韓國政府頒發之居留證明、中華民國護照及韓國政府核發出入境證明等文件供核，原告既然無居住於中華民國境內，如何在境內將貨物送至臺灣客戶，被告如以該等理由要核課原告營業稅，該舉證責任應屬被告。
⑵原告在韓國銷售予中華民國客戶之貨物，是否直接寄送
至買受人指定收貨之地址、收貨人是誰，乃屬營業稅課稅要件，被告應就本案進口貨物之收貨人為原告或買受人之事實負舉證之責。
⑶原告已提示吳佩儀等客戶3人之聲明書，且配合提出薛
佳文之銀行帳戶供核，已盡協力義務而無任何違背。被告一味否認原告在韓國銷售予中華民國客戶之貨物皆直接寄送至買受人指定收貨之地址，並空言辯稱「原告迄未提示系爭商品運送金額、地址、收貨人及買受人明細資料供核，尚難認定系爭商品係由買受人進口並繳納營業稅，而非境內取貨再轉交買受人之交易」云云，顯然未盡舉證責任，並有將納稅義務人應盡之稅捐協力義務與訴訟上之舉證責任混為一談之嫌，不足採信。
㈡聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）關於代購韓國商品
相關收入及代訂韓國民宿與演唱會門票相關收入部分所為課稅處分及罰鍰均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈本稅部分：
⑴依財政部106年6月7日令、94年5月5日台財稅字第09404
532300號令訂定「網路交易課徵營業稅及所得稅規範」第2點第2項第3款及營業稅法施行細則第4條規定，所謂固定營業場所，並不限於須有可供人前往之一定空間場地始足當之，設置網站或加入拍賣網站，亦屬設有固定營業場所，若營業人執行核心營業活動範疇係在中華民國境內，其利用網路銷售貨物及勞務予我國境內買受人之銷售行為，核與在我國境內實體商店銷售貨物及勞務尚無不同，就經濟實質之法律關係觀察，即屬在中華民國境內設有固定營業場所。原告於我國境內之社群網站註冊登記會員帳號，透過網路接受中華民國境內客戶委託，經營韓國服飾代批（購）或代訂、招收會員開授課程及收取入會費，每日提供商品照片檔案予會員下載使用，利用網路部落格招徠不特定多數之網頁瀏覽者繳交會費並成為會員，其就如何至韓國批貨、如何從事開發客戶之行銷活動，以拓展客源等事宜對外辦理說明會，實施地點皆位於中華民國境內，並由薛佳文及原告之妹洪蓓蒂不定期將代購貨物匯入款匯至境外帳戶，執行核心營業活動範疇係在中華民國境內，故就經濟實質之法律關係觀之，原告實質上在中華民國境內設有營業場所，應依法申請稅籍登記，課徵營業稅。
⑵參酌痞客邦網站載有「一般貨運行收費約每公斤3,600
韓元，稅金每公斤約65臺幣」，且原告106年1月25日補充說明書表示，系爭商品係由報關行完成通關程序取貨後派送予臺灣客戶，上開說明書檢附未載明日期之8筆交易明細表，部分備註欄載有「韓國支付通關費」，另原告訴願時提示之大虎公司委由韓國光明航空海運株式會社及捷運貨運有限公司運輸商品往來INVOICE及對帳單文件，貨主為代號，亦無記載商品金額，無從勾稽查對，是原告迄未提示系爭商品運送金額、地址、收貨人及買受人明細資料供核，尚難認定系爭商品係由買受人進口並繳納營業稅，而非境內取貨再轉交買受人之交易。
⑶吳佩儀等客戶3人雖出具聲明書，表示系爭（韓國）商
品係由原告代為採購裝箱打包，自韓國運送至其等指定臺灣收貨地址，惟吳佩儀及林怡君於系爭期間均未以系爭貨物之收貨人身分報關繳納營業稅。又網路公示資訊資料顯示原告係以自己名義向境外廠商購買貨物，並為貨物裝箱打包，隨貨並附出貨明細表及與客戶核對帳目，原告既主張貨物直接寄送至買受人指定之收貨地址，自應持有臺灣客戶訂單、商品運送紀錄及收貨人為何人之具體事證，惟原告迄未提示相關事證及履行協力義務，參據司法院釋字第537號解釋意旨及行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，無法認原告主張系爭商品係由買受人進口之事實為真。從而，因貨物在國內進行交付，其貨物之所有權在國內才進行移轉，貨物之起運地在我國境內，核屬在中華民國境內銷售貨物，非屬進口貨物。
⑷依財政部79年11月22日台財稅第000000000號函意旨，
原告於系爭期間未依規定申請稅籍登記，經營Yahoo奇摩部落格、痞客邦及Facebook等社群網站，透過網路接受臺灣客戶委託代訂韓國民宿及演唱會門票，因該代訂韓國民宿及演唱會門票之勞務，係由原告提供予我國境內買受人，屬「在中華民國境內銷售勞務」，應課徵營業稅，原告於系爭期間代訂韓國民宿及演唱會門票相關收入合計5,990,673元，其未提示收取服務費之證明文件供核，被告參考網路旅行社業者收取佣金標準5%，核算銷售額285,270元（5,990,6735%1.05），並無違誤。原告主張其所賺取韓國批發教學、代訂韓國民宿及演唱會門票之代購費用，其提供地及使用地均在國外，非屬中華民國境內銷售勞務，顯有誤解。
⑸原告於系爭期間以「KK（帳號：OOOOOOOOOOOOOOO）」
名稱，透過網路銷售貨物及勞務，經被告依雅虎臺灣分公司提供之會員帳號、訴外人薛佳文中國信託商業銀行帳戶、網路公示及談話紀錄等資料，核認原告於前揭期間未依規定申請稅籍登記，於中華民國境內銷售貨物及勞務：①代購韓國商品相關收入合計23,891,800元，銷售額22,754,095元（23,891,8001.05）。②代訂韓國民宿及演唱會門票相關收入合計5,990,673元，原告未提示收取服務費之證明文件供核，參考網路旅行社業者收取佣金標準5%，核算銷售額285,270元（5,990,6735%1.05）。③提供韓國批發教學課程相關收入168,000元，銷售額160,000元（168,0001.05），以上銷售額總計23,199,365元，再依薛佳文中國信託商業銀行帳戶明細說明欄所載存入款之性質，排除借款還款及利息等非屬銷售貨物或勞務收入部分，核定補徵營業稅額1,159,968元，並無不合。
⒉罰鍰部分：
原告未依規定申請稅籍登記，於系爭期間透過網路銷售貨物及勞務，銷售額合計23,199,365元，逃漏營業稅額1,159,968元，違章事證明確，核有應注意、能注意而未注意之過失，未符合納稅者權利保護法第16條第1項不予處罰之規定，應予論罰。又原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額1,159,968元處最高5倍之罰鍰5,799,840元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額23,199,365元計算5%之罰鍰金額1,159,968元，並依同條第2項處罰金額最高不得超過1,000,000元之規定，兩者相較擇一從重，應以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據。另原告係第1次處罰日以前之違章行為，經輔導後未於裁罰處分核定前補辦稅籍登記及補繳稅款，應按所漏稅額1,159,968元處1倍罰鍰1,159,968元。
㈡聲明：駁回原告之訴。
四、本件爭議在於：原告究為境內營業人？抑或境外營業人？其在中華民國境內是否設有固定營業場所？被告以原告為在中華民國境內設有固定營業場所之境內營業人，其在系爭期間透過網路為臺灣客戶代購韓國商品、代訂韓國民宿與演唱會門票，乃屬在中華民國境內銷售貨物及勞務，據以補徵營業稅並裁處罰鍰，於法有無違誤？
五、本院之判斷：㈠按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務
及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。……」第3條規定：
「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。……（第3項）有左列情形之一者，視為銷售貨物：……三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。……（第4項）前項規定於勞務準用之。」第4條規定：「（第1項）有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售貨物：一、銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內。二、銷售貨物之交付無須移運者，其所在地在中華民國境內。（第2項）有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。……」行為時營業稅法第6條規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」行為時同法施行細則第4條規定：「本法稱固定營業場所，指經營銷售貨物或勞務事業之固定場所，包括總機構、管理處、分公司、事務所、工廠、保養廠、工作廠、機房、倉棧、礦場、建築工程場所、展售場所、連絡處、辦事處、服務站、營業所、分店、門市部、拍賣場及其他類似之場所。」㈡財政部為規範利用網路在中華民國境內銷售貨物或勞務及進
口貨物之營業稅課徵，及營利事業或個人利用網路從事交易活動之所得稅課徵，依據營業稅法、所得稅法、營利事業所得稅查核準則及其他相關法令之規定，訂有網路交易課徵營業稅及所得稅規範。該規範第2點第2項第3款第2目、第4款第2目規定：「營業稅課稅規定……㈡向註冊機構申請取得網域名稱及網路位址並自行架構網站，或向網路服務提供業者、其他提供虛擬主機之中介業者承租網路商店或申請會員加入賣家，藉以銷售貨物或勞務取得代價：……⒊利用網路接受上網者訂購貨物，再藉由實體通路交付：……⑵在中華民國境內設有固定營業場所之營業人，其利用網路銷售貨物予中華民國境內或境外買受人者，應由主管稽徵機關依營業稅法第40條規定通知該營業人繳納營業稅或由該營業人依同法第35條規定報繳營業稅……。⒋利用網路接受上網者訂購無形商品，再藉由實體通路提供勞務或直接藉由網路傳輸方式下載儲存至買受人電腦設備運用或未儲存而以線上服務、視訊瀏覽、音頻廣播、互動式溝通、遊戲等數位型態使用：
……⑵在中在中華民國境內設有固定營業場所之營業人，其利用網路銷售勞務予中華民國境內或境外買受人者，應由主管稽徵機關依營業稅法第40條規定通知該營業人繳納營業稅或由該營業人依同法第35條規定報繳營業稅……。」㈢據上可知，營業稅法第1條已明定營業稅的課稅對象限於境
內的消費行為，亦即在「中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物」的行為，才課徵營業稅，至於在中華民國「境外」銷售貨物或勞務的消費行為，則不在營業稅課稅範圍。而「在境內銷售貨物或勞務」的認定，應以營業稅法第4條規定為判準，亦即是否為「境內銷售行為」的判斷，在銷售貨物之情形，是以「貨物起運地」（貨物之交付須移運者）或「貨物所在地」（貨物之交付無須移運者）是否在中華民國境外為判準；在銷售勞務之情形，則以「勞務提供地或使用地」是否在中華民國境內為判準。又縱為外國之事業、機關、團體、組織，倘若其在中華民國境內設有「固定營業場所」，並在中華民國境內銷售貨物或勞務，仍得以該境內「固定營業場所」資本主之身分，依營業稅法第6條第3款規定，被認定為境內營業人，再依同法第2條第1款規定，成為境內銷售行為所生營業稅之納稅義務人。故境內營業人與境外營業人之區別，在於該營業人在中華民國境內有無「固定營業場所」，並非以具有獨資性質之營業人是否具有中華民國國籍為斷（最高行政法院107年度判字第735號判決意旨參看）。
而所稱「固定營業場所」，依前揭行為時營業稅法施行細則第4條規定，係指經營銷售貨物或勞務事業之固定場所，且依該條例示之營業場所（總機構、管理處、分公司、事務所、工廠、保養廠、工作廠、機房、倉棧、礦場、建築工程場所、展售場所、連絡處、辦事處、服務站、營業所、分店、門市部、拍賣場）性質以觀，此一「固定營業場所」，應係指營業人從事全部或部分營業之「實體」常設機構。準此，不論是本國事業、機關、團體、組織，抑或外國之事業、機關、團體、組織，亦不論其是否利用網路銷售貨物或勞務，必以在中華民國境內有固定營業場所者，始為境內營業人，而為營業稅之納稅義務人。
㈣經查：
⒈原告就其於系爭期間在Yahoo奇摩部落格、痞客邦及
Facebook等社群網站張貼廣告並利用電話或電子郵件連繫，為臺灣客戶代購韓國商品、代訂韓國民宿與演唱會門票、提供韓國批發教學課程並收取相關費用等情，並不爭執，且有被告所提原告友人薛佳文103年10月30日於被告所屬竹北分局談話記錄（原處分卷1第17至18頁）、薛佳文中國信託銀行臺幣帳戶（帳號000000000000）經加註說明之101年12月1日至103年2月17日交易明細（原處分卷1第350至386頁）、薛佳文中國信託銀行外幣存款帳戶交易明細（原處分卷1第330至333頁）、薛佳文韓國銀行存摺封面影本及交易明細（原處分卷1第334至349頁）、薛佳文匯出匯款申請書（原處分卷1第310至329頁）、韓國批發商店收據（原處分卷1第190至241頁、第74至77頁、第19至59頁）、原告代訂住宿費用估價單（原處分卷1第175至180頁、第89至102頁）、韓國貨運行收據（原處分卷1第103至104頁）、原告聯繫代訂住宿、演場會門票及代購貨物之電子郵件（原處分卷1第78至88頁）、原告部落格之網路公示資料（原處分卷2第455至475頁、第66至133頁、第1至41頁）在卷可稽，其事實堪予認定。審酌原告所得款項係借友人薛佳文之中國信託銀行臺幣帳戶以供使用，而該帳戶於系爭期間匯入相關款項筆數甚多（原處分卷1第350至386頁），且經被告依該帳戶加註之說明核算結果，代購韓國商品、代訂韓國民宿與演唱會門票及提供韓國批發教學課程相關收入分別為23,891,800元、5,990,673元及168,000元，其金額亦屬可觀，自堪認原告係以從事上開業務而為營利之事業，當屬營業人無訛。
⒉原告雖領有中華民國身分證，並於國內設有戶籍（原處分
卷1第1、2頁及原處分卷2第480頁），於系爭期間為中華民國國民，惟依原告入出境資料所示，原告於系爭期間在臺居留日數僅有66日（原處分卷2第476至478頁），且依原告與客戶往來電子郵件及網路公示資訊所載「KK在韓國批市努力的工作，成立東大門最有效率及最有品質的追貨團隊」（原處分卷2第117頁）、「KK是韓國東大門女裝的追貨專家，我們的團隊有負責拍照、追貨、點貨及回信的專門人員」（原處分卷2第120頁）、「我是東大門批市唯一長期經營的臺灣老闆……我住韓國，我的助理們也住韓國，我們追貨是第一手……」（原處分卷2第30頁）、「KK現在配合的貨運公司，每公斤運費為3,700韓元，箱子FREE」（原處分卷2第8頁）等語，以及原告提出客戶林怡君、吳珮儀出具之聲明書記載略以「……由於本人韓文不通……得知綽號KK姐（本名洪家燕）為居住於韓國的地陪，可代為處理韓國批貨及住宿一切事務，故將相關費用匯入上述帳戶」、「當時本人與KK姐聯絡方式為e-mail，因有時會親自飛往韓國採購貨物，故委由KK姐代訂韓國住宿，且韓國當地採購之貨物也會……找KK姐幫忙處理貨物裝箱打包運送發回臺灣」、「若無法親自飛往韓國採購貨物時，則將所欲購買之韓國貨物明細資訊……以e-mail郵寄KK姐……代為採購並裝箱打包運送發回臺灣」（本院卷第
127、129頁），並參以原告自陳其自97年到韓國工作並移居韓國，已取得韓國永久居留權，近年來僅短暫幾天停留臺灣，主要生活重心皆在韓國等語，暨原告代購韓國商品、代訂韓國民宿與演唱會門票，系爭期間上開兩類營業活動收入共計29,882,473元（23,891,800元＋5,990,673元），佔全部收入款99%以上〔29,882,473元÷（23,891,800元＋5,990,673元＋168,000元）〕，足認原告所營事業之代購韓國商品、代訂韓國民宿與演唱會門票等主要業務均是在韓國進行及完成，亦即該營業主體常態化之主要營業活動重心是在韓國，而非在中華民國。
⒊又依前述原告與客戶往來電子郵件及網路公示資訊，暨原
告客戶林怡君、吳珮儀出具之聲明書記載，並原告於訴訟中提出之「關係人薛佳文之案關銀行帳戶102年11月1日至5日之匯入款客戶基本資料」明細表（本院卷第103至111頁）、韓國大虎貿易公司出貨單（本院卷第175至193頁），可知原告乃是利用網路銷售貨物或勞務。而在銷售貨物部分，原告在韓國代為購買後，既是將貨物直接從韓國寄送臺灣交付客戶（韓國大虎貿易公司出貨單上載有臺灣客戶地址），被告復查無原告有先將貨物寄送至其指定之臺灣處所後再予轉送客戶之情事，則貨物之起運地在韓國，非在中華民國境內，依營業稅法第4條第1項第1款規定反面解釋，即非屬在中華民國境內銷售貨物。另在銷售勞務方面，原告主張其代訂韓國民宿與韓國演唱會門票均是在韓國完成，也是在韓國交付門票予客戶，此核與林怡君、吳珮儀聲明書之記載尚屬相符，與常情事理亦屬無違，堪認原告銷售上開勞務之提供及使用地在韓國，該勞務既非在中華民國境內提供或使用，依營業稅法第4條第2項第1款規定反面解釋，自亦非屬在中華民國境內銷售勞物。被告徒以原告利用設立於我國境內個人或事業之社群網站會員帳號，銷售貨物及勞務予我國境內買受人為由，即認原告是在中華民國境內利用網路銷售貨物或勞務，並以原告未提供臺灣客戶訂單及商品運送紀錄等相關事證，又查無林怡君、吳珮儀等人以貨物收貨人身分報關繳納營業稅之紀錄，資為其認定貨物是在國內進行交付，起運地在我國境內，而屬在中華民國境內銷售貨物之論據，稽之前開規定與說明，均非有據，難認可採。
⒋再者，原告否認在中華民國境內設有固定營業場所。被告
雖以：⑴原告友人薛佳文於103年10月30日談話紀錄自陳「本人將國內及國外帳戶借予原告作為經營網路代購等業務收取勞務收入及代付貨款使用」；⑵薛佳文及洪蓓蒂（原告妹妹）負責將代購貨物匯入款匯至境外帳戶；⑶原告領有中華民國身分證，並於國內設有戶籍，系爭期間為中華民國國民，經常性入出境；⑷依網路公示資訊資料，原告自陳每月回臺灣舉辦韓國批發教學；⑸依原告與客戶往來郵件及網路公示資訊顯示，原告執行核心營業活動範疇係在中華民國境內為據，而認為依據經濟實質之法律關係，原告實質上在中華民國境內設有固定營業場所，並認該固定營業場所設在臺北市○○○路○○○巷○○號4樓（本院卷第223至225頁、第267頁）。然原告經營代購韓國商品、代訂韓國民宿與演唱會門票等主要營業活動是在韓國進行及完成，已詳述如前，原告雖自陳「每月回臺灣教學」（原處分卷2第272頁），但原告於系爭期間在臺居留日數只有66天，提供之韓國批發教學課程相關收入亦僅168,000元，佔全部收入款不及1%，難謂此項業務為原告主要營業項目，且依卷附資料所示，原告在台北、高雄、香港等地皆有舉辦批發教學課程，台北、高雄開課地點或為私人會議室或為里民活動中心（原處分卷2第456至462頁），並非在上開敦化北路處所舉辦。另薛佳文固然提供其所有國內（中國信託銀行）及國外（韓國友利銀行）帳戶供原告使用（原卷分卷1第18頁），並與原告妹妹洪蓓蒂各有將國內帳戶款項匯款至國外帳戶之情（原處分卷1第242至252頁），惟依原告所稱「本人洪家燕於2008年隨著男朋友薛佳文到韓國工作（三星電子）移居到韓國生活」（原處分卷1第4頁），及卷附薛佳文之韓國公司名片及工作簽證（原處分卷1第15頁），可知薛佳文於系爭期間應係在韓國工作並居住，又無證據證明薛佳文、洪蓓蒂有在臺灣為原告經營之事業從事相關業務之情事，自難僅憑上情即認原告在臺灣設有固定營業場所。何況，臺北市○○○路○○○巷○○號4樓僅是原告戶籍地（原處分卷2第480頁），被告除能證明原告向雅虎臺灣分公司申請註冊登記成為會員（帳號：OOOOOOOOOOOOOOO）時所留地址為該址外，並無提出其他可資證明原告有以該地為其經營銷售貨物或勞務事業固定場所之證據資料，是被告以該址為原告申請註冊登記成為Yahoo會員之地址，為其認定該址為原告所設固定營業場所之論據，要非有據。至於原告系爭期間是否具有中華民國國籍而為中華民國國民，與原告在臺是否設有固定營業場所之認定無涉，被告憑以認定，亦屬無據。從而，被告所執前揭理由，尚不足以認定原告在中華民國境內設有固定營業場所，被告認定原告實質上在中華民國境內設有固定營業場所，並無可採。
⒌承前所述，原告利用網路銷售貨物或勞務予中華民國境內
之買受人，固可認定為營業人，惟其常態化之主要營業活動重心是在韓國，並非在中華民國，且其銷售之貨物起運地及勞務提供地與使用地均在韓國，亦非屬在中華民國境內銷售貨物及勞務，此外復無證據證明原告在中華民國境內設有固定營業場所，稽之前開規定與說明，原告即非屬境內營業人，因此自非為營業稅之納稅義務人。被告以原告為在中華民國境內有固定營業場所之境內營業人，未依規定申請營業登記，即於系爭期間利用網路銷售貨物及勞務，而就原告關於代購韓國商品相關收入及代訂韓國民宿與演唱會門票相關收入部分，分別核算銷售額為22,754,095元、285,270元，據以補徵此部分營業稅並按所漏稅額裁處1倍罰鍰，於法容有違誤。訴願決定未予糾正，續予維持，亦有所誤。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於代購韓國商品相關收入及代訂韓國民宿與演唱會門票相關收入部分所為課稅處分及罰鍰，為有理由，應予准許。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 5 月 20 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 程怡怡
法 官 鍾啟煒法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 5 月 20 日
書記官 方偉皓