臺北高等行政法院判決
108年度訴字第453號108年12月12日辯論終結原 告 艾克斯電訊股份有限公司代 表 人 王宇睦（董事長）被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）住同上訴訟代理人 王子雄上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國108年2月19日台財法字第10813900970號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國103年1月至104年8月申報非經海關出口零稅率銷售額新臺幣（下同）799,808,673元，嗣經財政部關務署臺北關通報其涉嫌以非經海關出口方式冒退營業稅情事，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額39,990,436元（逐期計算），並按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第48條第1項及同法第51條第1項第7款規定，擇一從重處罰結果，按所漏稅額39,990,436元處1倍之罰鍰39,990,436元。原告不服，申請復查，經被告以107年11月22日財北國稅法一字第1070043098號復查決定駁回，原告提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）原告係國家通訊傳播委員會（下稱通傳會）所特許營業之特殊二類電信公司，有設立通傳會監管的機房依電信法規定提供電訊服務公司。原告之營業方式是跟上游業者如台灣固網、南頻電訊、和宇電訊等等購買通話分鐘數，轉售給原告之國內、外客戶通話使用。依電信法規定，所有上、下游的客戶都要簽訂電信服務合約，且須收取雙證件影本，合約跟證件影本是留存給通傳會要備查，機房的設置亦須向通傳會報備，機房通聯記錄也需要通過刑事警察局及調查局的通信監察認可。按原告經營模式，也就是所有電信公司都一樣，會對國內的使用客戶打到國內的通話部分開立5%營業稅發票，打到國外的通話部分開立0%營業稅發票，此費用並無收取外匯，也都適用零稅率申報，且行之多年業界都通用。（二）依財政部88年2月11日台財稅第000000000號函（下稱財政部88年2月11日函），國際通話話費經拆帳後，屬於其銷售額部分准適用零稅率，並免備零稅率證明文件，惟應依規定設置及保存相關帳簿憑證，以供稽徵機關查核。被告稱本案不適用原告所援引之上開函釋，惟國際電話通訊比較特別，沒有進出口的資料，故原告留有通聯記錄表示有打這通電話。原告係為通傳會所主管，因為電信法比較特別，所以免備其他的免稅資料。（三）又電信公司對於國外的客戶都是開立INVOICE請款，依財政部86年5月29日台財稅第000000000號函（下稱財政部86年5月29日函），營業人與國外電信業者合作經營國際電信業務，屬於其銷售額部分之營業稅適用零稅率，並免備零稅率證明文件，惟應依規定設置及保存相關帳簿憑證，以供稽徵機關查核。原告業已提供過被告相關的通聯紀錄，有記載收、發話方的資料，號碼與通話的時間及通話分鐘數，被告怎麼會推說無法判讀？（四）被告曾於101年至102年期間至被告所屬北投稽徵所對這一部分營業情況做過調查，當時原告國外之客戶是有外匯來做付款，但所申報的資料後因外幣匯入的匯率、手續費、匯費等兌換金額會有差異，與原告實際記帳收入有所出入，因此當時稅務員建議改以實際收到的新臺幣金額來記帳比較單純，被告據予改變記帳方式並已獲稅務員認可。原告實際上已經長期無法營運，通傳會也撤銷原告的許可執照，目前已經無法調閱相關機房資料。（五）依臺灣高等法院101年度上國易字第15號民事判決，原告經營節費電話，當時被其他業者誣告，並在臺北市區經刑事警察局來搜索扣押節費設備與4千多張電話卡，皆為原告確實在臺灣使用節費設備及電話卡之證據，且經過警察及法院認證過之事實，竟然比不過被告所說明的洽詢台灣大哥大等業者所云，且在與稅務員溝通過程中，也被要求到機房參訪，嗣後皆未依約前往參訪，足見被告是對事實視而不見等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：（一）原告主張公司營運係通傳會核准為第二類電信事業，有設立通傳會監管的機房依電信法規定提供電信服務，惟查其許可執照核准之業務類別及營業項目為：特殊業務（語音單純轉售服務、非E.164用戶號碼網路電話服務），營業區域為：國內，即原告係經營語音批發轉售服務（即節費系統）之第二類電信業者。然依原告說明之交易流程為國外買受人透過其所有之節費系統撥打國際電話以節省通話費，供應系統流量來源之一為國內發行之電信儲值卡，惟經函請國內發行電信儲值卡三大電信業者說明，均表示原告所購進之電信儲值卡無法供經營節費系統設備使用，且儲值卡產品特性僅適用於臺灣地區，無法國際漫遊，原告主張，核無可採。又申報適用外銷零稅率收入均收取新臺幣現金後存入銀行，原告迄未能提供資金來源為外匯收入之證明，被告據以核定補徵營業稅額應屬有據。（二）被告於復查決定書、行政訴訟答辯狀及財政部訴願決定書均已詳述營業稅法施行細則第11條第2款規定，原告主張收取外匯無法源依據顯係誤解，又105年5月31日開立發票零稅率部分其營運模式是否與本案相同，除原告未提供相關資料供核外，亦與本件列報零稅率之證明件無涉。（三）原告主張依財政部88年2月11日函釋規定可免備零稅率證明文件乙節，查前揭函釋係規範經營衛星行動電話接通國際電話公司，其國際通話費經拆帳後，屬於其銷售額部分准適用零稅率，並免備零稅率證明文件，惟應依規定設置及保存相關帳簿憑證，以供稽徵機關查核。本件原告購入之儲值卡無法供節費系統使用，亦無法國際漫遊，業經發行儲值卡公司說明已如前述，被告於10
7 年3月26日以財北國稅法一字第1070011469號函，請原告提示案關外銷勞務零稅率銷售額之銷售對象及交易內容明細資料，惟迄未提示，致無從審核其可適用零稅率之事實。原告另主張依財政部86年5月29日函釋，並已提供相關之通聯紀錄等資料供核乙節，惟財政部86年5月29日函係營業人與國外電信業者合作經營國際電信業，而原告並非與國外電信業者合作經營國際電信業之電信服務，係以節費系統供國外買受人以電信儲值卡於國外撥打國際電話服務並不適用財政部86年5月29日函釋。又縱原告主觀上無故意改變銷售額之外匯收入記帳方式，然系爭勞務得否適用零稅率之主要爭點，在其勞務是否外銷及是否取得外匯收入，記帳方式僅係交易之會計處理，原告仍應依法提示證明文件以實其說。（四）臺灣高等法院101年度上國易字第15號民事判決內容係原告涉嫌違反電信法、詐欺等案，經臺灣臺北地方檢察署檢察官為不起訴處分，乃向內政部警政署刑事警察局請求國家賠償，未獲受償後，依序提起民事訴訟，經臺灣臺北地方法院判決駁回及臺灣高等法院判決上訴駁回之事件，與本件能否列報零稅率之證明文件無涉。（五）原告為營業人，應當知悉負有依營業稅法相關規定報繳營業稅之義務，惟其於103年1月至104年8月間將應稅銷售額799,808,673元申報為零稅率銷售額，除有開立統一發票課稅別記載不實之違章，並生逃漏營業稅39,990,436元（應稅銷售額799,808,673元*5%－違章行為發生日起至查獲日止各期最低累積留抵稅額0元）之結果，核有過失，且不符合稅務違章案件減免處罰標準免予處罰之規定，自應受罰。原告係同時違反營業稅法第48條第1項及第51條第1項第7款規定，應擇一從重處罰，以營業稅法第51條第1項第7款規定為處罰之法據；復依納稅者權利保護法第16條第3項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第7款規定衡酌，原告將應稅銷售額申報為零稅率，其可受責難程度非屬輕微，並已生稅收損害之影響，且未於裁罰處分核定前補繳稅款，被告原核定按所漏稅額39,990,436元處1倍之罰鍰39,990,436元，實已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
甲、本稅部分：
（一）按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第4條第2項第1款規定：「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。」第7條第2款規定：「下列貨物或勞務之營業稅稅率為零：……二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。」同法施行細則第11條第2款規定：「營業人依本法第7條規定適用零稅率者，應具備之文件如下：……二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務，取得外匯結售或存入政府指定之銀行者，為政府指定外匯銀行掣發之外匯證明文件；取得外匯未經結售或存入政府指定之銀行者，為原始外匯收入款憑證影本。」
（二）查原告103年1月至104年8月申報以非經海關零稅率銷售額799,808,673元（見原處分卷第487頁至491頁），嗣經通報其有涉嫌以非經海關方式冒退營業稅情事。原告雖主張其係經營國內外電話語音轉售業務，向國內廠商購入大量第一類電信業者發行之電話預付儲值卡，供其節費系統設備使用，而為國外買受人透過其所有節費系統撥打國際電話以節省國際話費云云。惟其許可執照核准之業務類別及營業項目為：特殊業務（語音單純轉售服務、非E.164用戶號碼網路電話服務），營業區域為：國內。即原告係經營語音批發轉售服務（即節費系統）之第二類電信業者（見本院卷第101頁）。經被告函詢中華電信股份有限公司行動通信分公司、台灣大哥大股份有限公司及遠傳電信股份有限公司，與檢視其所檢附申報適用零稅率之證明文件，查得原告所購進之電信儲值卡，除無法供經營節費系統設備使用，且該儲值卡產品特性僅適用於臺灣地區，無法用於國際漫遊（見原處分卷第405頁至414頁）。又申報適用外銷零稅率收入均收取新臺幣現金後存入銀行（見原處分卷第44頁至77頁），原告迄未能提供資金來源為外匯收入之證明。據此，被告乃以原告所購進之電信儲值卡無法供經營節費系統設備使用，申報適用外銷零稅率所檢附證明文件與規定不符，且未能提供資金來源為外匯收入之證明，爰就申報數按營業人零稅率銷售額清單之銷售額799,808,673元改按一般稅率5%核課，據以核定補徵營業稅額39,990,436元，於法並無不合。
（三）原告主張依財政部88年2月11日函可免備零稅率證明文件云云。查財政部88年2月11日函以：「二、○○公司經營衛星行動電話業務，除國內通話（發、收話端均在國內）話費，應依營業稅法第10條規定之稅率課徵營業稅外，其國際通話費經拆帳後，屬於其銷售額部分，准適用零稅率，並免備零稅率證明文件，惟應依規定設置及保存相關帳簿憑證，以供稽徵機關查核。」係規範經營衛星行動電話接通國際電話公司，其國際通話費經拆帳後，屬於其銷售額部分准適用零稅率，並免備零稅率證明文件，惟應依規定設置及保存相關帳簿憑證，以供稽徵機關查核。原告購入之儲值卡無法供節費系統使用，亦無法國際漫遊，業經發行儲值卡公司說明已如前述，原告仍應提示相關外銷勞務零稅率銷售額之銷售對象及交易內容明細資料。原告另主張依財政部86年5月29日函，其並已提供相關之通聯紀錄等資料供核云云。惟財政部86年5月29日函以：「營業人與國外電信業者合作經營國際電信業務，屬於其銷售額部分之營業稅，准適用零稅率，並免備零稅率證明文件，惟應依規定設置及保存相關帳簿憑證，以供稽徵機關查核。」係營業人與國外電信業者合作經營國際電信業，而本件原告交易流程為國外買受人透過其所有之節費系統撥打國際電話以節省通話費，並非與國外電信業者合作經營國際電信業之電信服務。原告以節費系統供國外買受人以電信儲值卡於國外撥打國際電話服務並不適用財政部86年5月29日函。原告雖主張該銷售額是通信電話費，發話端均在國外，已提供相關之通聯紀錄等資料供核，惟依NCC核發之許可執照營業區域為國內，佐以國內發行電信儲值卡三大電信業者說明，均表示原告所購進之電信儲值卡無法供經營節費系統設備使用，且儲值卡產品特性僅適用於臺灣地區，無法國際漫遊，原告此部分主張並無可採。
（四）原告復主張依臺灣高等法院101年度上國易字第15號民事判決可證其確實經營使用節費設備一節。查該案內容係原告涉嫌違反電信法、詐欺等案，經臺灣臺北地方檢察署檢察官為不起訴處分，乃向內政部警政署刑事警察局請求國家賠償，未獲受償後，依序提起民事訴訟，經臺灣臺北地方法院判決駁回及臺灣高等法院判決上訴駁回之事件，與本件能否列報零稅率之證明文件無涉，原告主張依該判決書可證其營運模式云云，亦不足採。至原告另主張本件於101年至102年期間零稅率銷售額之外匯收入曾由被告所屬北投稽徵所人員建議改以實際收到之新臺幣金額記帳並退稅在案一節，原告所提101年6月營業稅申報核定通知書，只能證明當時有零稅率銷售額及退還稅額，尚與本案無涉，難為有利原告之認定。
乙、罰鍰部分：
（一）按營業稅法第48條第1項規定：「營業人開立統一發票，應行記載事項未依規定記載或所載不實者，除通知限期改正或補辦外，並按統一發票所載銷售額，處1%罰鍰，其金額最低不得少於新臺幣1,500元，最高不得超過15,000元。」。第51條第1項第7款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實。」
（二）查原告為營業人，應當知悉負有依營業稅法相關規定報繳營業稅之義務，惟其於103年1月至104年8月間將應稅銷售額799,808,673元申報為零稅率銷售額，除有開立統一發票課稅別記載不實之違章，並生逃漏營業稅39,990,436元之結果，核有過失，且不符合稅務違章案件減免處罰標準免予處罰之規定，自應論罰。而其所為，係同時違反營業稅法第48條第1項及第51條第1項第7款規定，應從重以營業稅法第51條第1項第7款規定為處罰依據；復參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第7款規定：「四、營業人將應稅銷售額申報為免稅銷售額，致短繳營業稅額者。……按所漏稅額處1倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」被告經審酌原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，乃按所漏稅額39,990,436元處1倍之罰鍰39,990,436元，自屬有據。
五、綜上所述，原告所訴各節均不足採，被告核定原告應補徵營業稅3,990,436元，並按所漏稅額39,990,436元處1倍之罰鍰39,990,436元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 1 月 2 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 鍾啟煒法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 1 月 2 日
書記官 樓琬蓉