臺北高等行政法院判決
108年度訴字第455號108年7月18日辯論終結原 告 陳世錦訴訟代理人 蔡銘書 律師複 代理人 沈世祐 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 王麗琪上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年2月18日台財法字第10813902350 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告民國103 年度綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，列報持有坐落門牌號碼臺北市○○區○○○○○段
000、000、000、000、000號、○○路000、000號及○○○路000號等建物（下合稱系爭建物）應有部分（通稱為持分）28.169%出租予沐蘭休閒事業股份有限公司（下稱沐蘭公司）使用之租賃收入新臺幣（下同）1,604,592元，減除43%必要損耗及費用後，租賃所得914,617元。被告依據查得資料，以其申報金額顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準，核算系爭建物及所坐落土地（下或稱系爭土地，系爭建物、土地下稱系爭房地）之標準租金共28,509,142元【（1,174,494元+8,099,948元+2,729,415元+1,346,535元+3,311,903元+370,822元+361,4 02元+1,580,596元）×100,000/66,558】，其中土地部分之當地一般租金標準，依土地申報地價之5%計算18,124,547元【（2,938.12平方公尺+2,969.49平方公尺）×申報地價76,700元×80%×5%】，則系爭建物部分之標準租金為10,384,595元（28,509,142元-18,124,547元），按原告應有部分之坐落土地標準租金6,957,832元【18,124,547元×38,389/100,000】，系爭建物標準租金6,914,059元【10,384,595元×66,558/100,000】，共13,871,891元，核算調增租賃收入12,267,299元（核定數13,871,891元-申報數1,604,592元），減除43%必要損耗及費用5,274,939元，即調增租賃所得6,992,360元，歸課核定原告103年度綜合所得總額47,630,214元，所得淨額42,898,758元，補徵應納稅額2,708,688元。原告不服，申請復查獲追減租賃所得1,625元。原告仍表不服，提起訴願仍經駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張略以：
一、原告前曾分別對98、99、101 年度綜所稅提起行政救濟，業經本院分別以104年度訴字第506號事件（98年度）、106 年度訴字第899號事件（99、101年度）駁回原告之訴，原告不服提起上訴，分別經最高行政法院106年度判字第562號、108年度判字第244號判決駁回上訴在案，惟上開二案審理經過、調查重點、證據資料均與本件未盡相同，自不得逕以該二案判決認定本件結果，先予敘明。
二、原告並未就系爭建物之應有部分享有最終租賃之收益所得：㈠本件原告依不動產之登記名義，雖擁有系爭土地應有部分38
.389%及系爭建物應有部分66.558%，然實際上系爭土地全部應有部分、系爭建物應有部分38.389% 已讓與訴外人英屬維京群島商寶山開發股份有限公司臺灣分公司（下稱寶山公司），系爭建物出租予沐蘭公司，原告僅剩餘系爭建物應有部分28.169%，每月並得收取租金133,716元。至於寶山公司自原告受讓上開應有部分後亦出租予沐蘭公司，每月收取租金約定703,789 元。實際上沐蘭公司亦分別向系爭房地各共有人給付租金，原告前就相同基礎事實之98年度綜所稅提起行政訴訟，審理過程中被告曾提出寶山公司103 年營業稅申報資料，其中即可見沐蘭公司確係依其與寶山公司之約定，向寶山公司給付租金，足證寶山公司確為系爭建物應有部分38.389% 之實質使用、收益之人，且為該部分租賃所得之實質經濟利益歸屬者，甚為明確。惟被告卻拘泥於系爭建物所有權登記名義之外觀，率將系爭建物應有部分66.558% 之使用、收益、處分所生之利益歸屬於所有權人即原告，顯與事實不合，有違實質課稅原則。
㈡次以被告雖質疑原告出售系爭房地予寶山公司為不合理，惟
此係因原告之父過世後，兄弟姊妹對留下之繼承財產應如何分配事宜迭生爭執並生訴訟，且系爭建物興建營造需支付龐大工程款費用，為此原告遂對系爭建物興建萌生退意，決定出售系爭建物38.389%工程權利與寶山公司，並於97年1月25日簽訂工程權利轉讓合約、土地買賣契約，其中土地買賣契約第8條第2項並約定違約條款，嗣後簽訂之相關契約亦有相同約定，保障雙方面臨之法律風險，至於土地買賣契約之所以僅約定每坪土地單價，而未具體表明買賣之土地應有部分範圍，實因簽約時，系爭建物尚在興建中，根本還無法辦理建物第一次所有權登記（通稱保存登記），被告置此不論，率認寶山公司完全不顧客觀存在之不履約風險、違反交易慣例等情，已乏可採。
㈢至於原告與寶山公司間所約定之買賣價金支付及點交條件，
其中97年1 月25日工程權利轉讓契約之約定，寶山公司因受讓系爭建物興建工程38.389% 部分之權利，須向泰業營造股份有限公司（下稱泰業公司）支付72,136,496元工程款，並應另向原告給付23,836,004元，此可由被告曾於原告98年度綜所稅案件查調寶山公司營業人進銷項交易對象彙加明細表及營利事業所得稅申報資料後所自承，至於寶山公司依約應向原告給付23,836,004元之工程款，斯時並未給付，其後原告與寶山公司再於98年間結算系爭房地買賣總價，是上開23,836,004元部分工程款已納入98年5 月31日簽訂之買賣契約總價款計算。而系爭建物完工後，因所坐落即臺北市○○區○○段35之2 地號土地有仍有假扣押在案，原告與寶山公司始約定原告同意先行點交予寶山公司使用，寶山公司同時拋棄對原告延遲給付之違約金請求權，若無此約定，原告恐將面臨寶山公司請求債務不履行責任、高額違約金賠償；反之，於系爭建物完工，寶山公司已依約支付7千2百萬餘元工程款之情況下，倘原告仍不予點交予寶山公司使用，繼而由原告自己向沐蘭公司收取系爭建物之租金，則形同寶山公司代原告清償鉅額工程款，卻由原告坐收租金之利益，甚難想像寶山公司會同意此等買賣交易，是此項約定實合於常情。被告以寶山公司可坐收高額租金而違背交易常態，顯忽視寶山公司投資系爭建物所需支出之成本及未來可能面臨之風險，未詳加考量寶山公司之成本、獲利與風險考量，而有違不動產投資交易之之經驗法則，而有違誤。
㈣系爭房地均為共有物，且共有人包括陳家、呂家、張家等數
人，沐蘭公司係一次長期承租、更須事先投入旅館建物之設備裝修等大筆成本，對沐蘭公司而言，須考量以何種方式締約，方能符合民法第820條第1項前段規定，同時確保其權益、並避免將來紛爭。沐蘭公司分別與各共有人簽訂租約，再於租約中載明依各共有人應有部分範圍計算每人各自收取之租金，即得表彰各共有人已對共有物全部之出租及各共有人租金分配金額已為同意；且沐蘭公司亦係知悉寶山公司自原告受讓系爭建物應有部分、實質上已為共有人，且身為登記名義人之原告對此轉讓事宜亦無爭執之情形下，始分別與原告、寶山公司締結租賃契約、並於租約中依寶山公司應有部分38.389% 比例約定應給付寶山公司之租金，不僅合乎民法應得「過半數」共有人同意之規定，更能直接確保全體共有人均同意出租系爭建物，而大幅降低將來爭執之風險，自屬合情合理。被告遽認沐蘭公司未於租約載明應有部分範圍而簽約草率等情，實無可採。
㈤訴願決定既自承寶山公司99至102 年度之營利事業所得稅（
下稱營所稅）申報之營業收入皆為不動產租賃收入，以取自沐蘭公司之租金收入為主要營業收入，則訴願決定既認定寶山公司確有收取自沐蘭公司租金收入之事實，又如何認定原告為本件租賃所得之實際經濟歸屬者。寶山公司並就103 年度所收之租金向被告申報營業稅，足證寶山公司依相關買賣契約自原告受讓系爭房地應有部分38.389% ，因而享有使用收益、實質經濟收入之事實。惟被告竟於本件主張原告移轉系爭房地應有部分38.389% 並不可信，而對原告為本件課稅處分，就課稅基礎之事實認定已有矛盾，就同一租賃收入先後認定歸屬於不同納稅義務人（即寶山公司、原告），進而分別課徵所得稅，自違反禁止重複課稅原則。
三、系爭建物租金並無過低：㈠沐蘭公司每月使用系爭建物支付租金包含向原告支付133,71
6元、向寶山公司支付之703,789元、向訴外人陳世鎮等6 人支付之402,716元、向其他共有人即張家、呂家支付613,104元，合計1,853,325元，系爭建物總面積約10,442.39平方公尺（不計入門廊面積），相當於3,158.82坪，平均每坪租金為586.71元，並無過低。
㈡被告於原告100 年度綜所稅異議事件中，曾調查系爭建物鄰
近地區房屋租金行情，其中臺北市○○區○○路○○○號2樓建物（下稱○○路000號2樓建物）每月每坪租金為572元，且由○○路000號2樓建物之承租人為訴外人情覓旅館有限公司（下稱情覓旅館公司），實際確係作為汽車旅館使用，是與本件事實較為相近，亦證本件並無租金過低之情事。
㈢系爭建物乃坐落土地共有人與沐蘭公司長期合作，約定由系
爭土地共有人出資興建旅館建物之「屋殼」，完工後將系爭建物整體出租予沐蘭公司，沐蘭公司自行負擔室內空間之特殊裝潢、家具、甚至衛浴設備等，上開設備之耗損率自然比一般住宅或商業辦公室為高，為該公司重大經營成本，且此種粗放利用型態，其約定租金較低，本屬合理；又原告僅就系爭建物應有部分28.169% 出租，亦難與一般房屋租約連同土地一起租賃者相比擬，並無行情較低之情事。
㈣系爭土地即臺北市○○區○○段35、35之2 地號土地所在地
區，係基隆河整治計畫後所產生可供利用之新生地，並經臺北市都市發展局（下稱都發局）頒定都市計畫，對應於都市○○○街廓編號為「B9」，使用分區為「娛樂區（供娛樂健身使用）」。且依都發局於92年1月7日公告「修訂『台北市基隆河（中山橋至成美橋段）附近地區細部計畫暨配合修訂主要計畫案內』基隆河（中山橋至成美橋段）附近地區土地使用分區與都市設計管制要點」（下稱「都計管制要點」）修正增訂㈤規宜，該「遊憩、娛樂、健身」用途之容積樓地板面積應達申請基地總容積樓地板面積之1/2 以上，是系爭房地若作為旅館使用，該旅館使用用途樓地板面積不得超過申請基地總容積樓地板面積1/2 。依系爭建物之使用執照，為地上4層、地下1層之建，每一樓層各僅有部分區域得作為一般旅館業使用，合計5,486.1 平方公尺扣除機房、公共設施等面積，另加計依比例分配地下層面積後合計為4,916.75平方公尺，僅佔系爭建物樓地板總面積49.62%，未逾一半。
即沐蘭公司使用系爭建物，實際上僅有約1/2 得作為旅館使用，此為簽訂租約時考量因素，並反映於租金約定，要無租金過低情事。
四、依沐蘭公司於本件實際給付租金情形換算，原告每年頂多僅有租金收入10,050,060元；然被告推計設算租金，竟認定原告標準租金收入為13,869,040元，可見被告推計結果顯然高於沐蘭公司給付實額：
㈠本件原告於復查、訴願程序中，均已主張本件系爭房地係全
體共有人同意出租予沐蘭公司作為經營旅館使用，且沐蘭公司承租系爭房地「全部」因此所支付之租金每月為1,853,32
5 元，且不論沐蘭公司就其租金給付情形，抑或各共有人收取租金之情形，亦有當事人間租約及沐蘭公司申報資料可供勾稽比對，要無任何難以調查、不能調查或帳簿滅失之情形，原告對於上開事證之提出，亦無違反任何協力義務，依稅捐稽徵法第12條之1第1項、納稅者權利保護法（下稱納保法）第14條第1項及司法院釋字第218號解釋理由書意旨，即不能以推計方式認定租金。縱被告主張應以系爭建物與坐落土地登記名義認定原告出租應有部分範圍，則在上開系爭房地之租金數額得以核實認定其實額之情形下，依上開說明，本無發動推計課稅之理。惟被告竟未以核實認定，率以推計課稅方式加以認定，其課稅處分顯已違反實質課稅原則及量能課稅原則，自有違誤。
㈡沐蘭公司每月給付全體共有人租金合計1,853,325 元，為被
告所不爭執，則每年沐蘭公司給付全體共有人租金共22,239,900元，然被告以推計方式設算系爭房地之標準租金竟然高達28,508,285元，顯然高於沐蘭公司給付之實額達626 萬餘元，已非合理。且沐蘭公司按月給付全體共有人租金1,853,325元，扣除給付張家共有人之306,552元、呂家共有人306,552元後，剩餘部分即1,240,221元即屬陳家共有人（於原告未轉讓予寶山公司前）因持有系爭房地應有部分比例共66.558% 所得分配之租金，每年陳家共有人頂多僅有租金所得每年共14,882,652元(計算式：1,240,221×12 = 14,882,652元)。然被告設算結果陳家共有人之標準租金竟高達18,974,544元，差額高達409萬餘元，顯然悖離相關當事人間租金給付之實額。又沐蘭公司每月分配其中66.558% 予陳家共有人之租金為1,240,221元，扣除原告兄弟姊妹即陳世上等6人共有系爭土地28.169%所收取之租金每月402,716元後，所餘部分即837,505元即屬每月得分配予原告之租金，每年共10,050,060 元；然被告推計設算後竟認原告本年度之租賃收入為13,869,040元，差距逾381 萬餘元，實不合理，且悖於納保法所揭示推計課稅應「以最能切近實額之方法為之」意旨。㈢被告於原告其餘年度所得稅異議事件中，主張99、100、101
年度系爭建物租金1樓標準租金分別為775元、789元、804元，1樓以外樓層每坪239元、243元、247元；102 年度系爭建物標準租金為每月每坪1,241元、104年度則為每月每坪941元，而本件即103年被告又主張系爭建物標準租金為每坪1,025元，足見歷年被告設算租金高低不一、完全無任何標準，甚至相鄰之101、102年度標準租金亦有相當差異。系爭建物租金約定受建物利用型態、土地使用分區等諸多因素影響，租金約定數額與其他商業空間自不能等同類比，被告未查上情，忽略其他諸多影響系爭建物租金之因素，更未依據財政部103 年度「當地一般租金標準」中「並考量特定情形予以核定」明文規定，詳加考量本件系爭建物之特定利用情形，可見原處分更顯有不適用財政部所制訂裁量基準而顯有裁量怠惰之違法。
五、本件適用之租金調整相關法規未設定最高上限及適當調整機制，已過度侵害原告憲法上生存權、財產權，除違反比例原則，更違反租稅法律主義及法律保留原則，確有牴觸憲法之疑義，原告已就其98年度綜所稅事件經最高行政法院106 年度判字第562 號判決駁回原告之訴，依司法院大法官審理案件之規定，於107年1月15日向司法院大法官聲請解釋憲法，請本院依行政訴訟法第178條之1規定停止本件訴訟。
六、是原告聲明：訴願決定及原處分（復查決定）不利部分均撤銷。
參、被告答辯略以：
一、原告與訴外人張偉森、呂柏松及呂柏宗（下或合稱工程權利人）於95年12月10日共同與泰業公司簽訂工程承攬合約興建旅館，約定其等持有之工程權利比例分別為總工程權利之4/
6、1/6、1/12及1/12，嗣於97年12月15日完工，原告與其他工程權利共有人於98年1 月23日按個別對系爭工程所持有之工程權利比例，辦理系爭建物第一次所有權登記，原告就系爭建物登記之應有部分持分比例皆為66.558% 。原告雖主張其於97年1月25日將上開工程權利38.389%由寶山公司承接並簽訂權利轉讓合約，惟並未辦理上開登記。嗣原告就其系爭建物之應有部分於98年6月8日與沐蘭公司簽訂房屋租約，租期自98年7月1日起至113年6月30日止，租約第1 條已載明租賃標的物為原告所有之系爭建物應有部分，而系爭建物自98年1月23日迄今原告登記應有部分為10萬分之66558，從未變更，則被告認定原告係以其系爭建物應有部分66.558% 出租予沐蘭公司，即屬有據。
二、原告雖稱已經出賣系爭建物應有部分38.389％與寶山公司，沐蘭公司於98年6月8日分別與原告及寶山公司簽立租約時明確記載租賃標的（應有部分）等情，惟上開兩份租約簽立時間均為98年6月8日，租期亦一致（98年7月1日起至113年6月30日止），但均未記載出租建物應有部分之具體數額，且同未記載租約必要之點即如何特定租賃物（包括物之範圍），乃是契約必要之點，有違常理。又系爭房地產權分散在眾多主體手中（分屬三大家族，每一家族下又有眾多家族成員），按常理言，沐蘭公司應對每一共有人持有系爭房地應有部分比例極其關心，並登載於租約以杜紛爭。況當時寶山公司並沒有取得系爭建物應有部分，原告與其兄弟姐妹有民事糾紛並涉訟，沐蘭公司如與寶山公司簽立租約，並將租金支付予寶山公司，勢必冒著原告家族成員事後向其追償租金之法律風險，沐蘭公司卻在沒有取得任何法律保障之情況下，與原告簽此租約，亦違常理。
三、查原告與寶山公司於97年1 月25日開始第一次交易，於此之前原告就系爭房地繼承比例，與兄弟姐妹發生民事糾紛，經另一繼承人陳世上於96年11月28日假扣押原告所有之金泰段35之2 地號土地權利範圍，在此狀況下寶山公司為何甘冒此等蓋然度極高之不履約風險而購買房地，已有可疑。次核原告於97年1 月25日與寶山公司簽訂之土地買賣契約書竟僅約定「總價款每坪70萬元」，而無真正總價約定；標的復載為「……依保存登記後應有之持分比例計算」，連出售之應有部分比例都無法確定，又如何定其總價，有違常情。又寶山公司於97年1 月25日交易完成，而原告無法履約之情況下，卻繼續於98年5 月31日簽訂買賣契約，再將系爭房地應有部分38.389%一次以573,000,000元之單一價格買入，完全不顧客觀存在之不履約風險，明顯違反交易慣例。又在上述兩次交易中，除了因97年1月25日交易已付建設公司之72,136,49
6 元與已付原告之23,836,004元外，其餘價款均未支付，寶山公司卻能實質取得買入房地應有部分之使用權能，雙方均不擔心原告之履約能力，任由債務不履行狀態長期存在，此等情況實有悖商業活動之常情。況依98年5 月31日買賣契約書面所載，僅將「原第1次（97年1月25日）交易簽立時支付之72,136,496元」載為「簽約備證款」。其餘「完稅款」157,063,504元與「尾款」343,800,000元均無給付；但對原97年1 月25日交易已付原告23,836,004元為何不一併計入本次交易價格中，毫無說明，其真實性、可信度及合理性，均值懷疑。至於原告主張「寶山公司對營造商泰業公司付款72,136,496元」一事，仍乏實際資金流動記錄為憑，而且單憑該次付款亦不足以證明系爭房地持分38.389％之使用權能已為寶山公司取得。而原告在寶山公司僅支付72,136,496元的情形下，即將標的交付寶山公司使用收益，由寶山公司出租沐蘭公司並預計收取98年7月1日至113年6月30日計180 個月，每月703,789元，合計126,682,020元之租金，亦明顯違背交易常態。
四、原告將系爭建物出租予沐蘭公司營業使用，其雖自行列報系爭建物103年度租金收入為1,604,592元，惟經換算系爭建物每月每坪租金僅約63.7元（申報租賃收入1,604,592元÷〈3,152坪×66.558%〉÷12個月），顯較各地區國稅局所訂定，並經財政部核備在案之當地一般租金標準為低。被告乃依首揭規定，按原告實際租賃期間及當地一般租金標準，核算租賃收入為13,869,040元；又因原告有異議，經被告調查鄰近房屋申報租金之結果，取其平均數，平均每坪每月租金約為1,640元，較本件設算租金每坪每月1,025元為高，進而核定增列原告103年度租賃所得6,990,735元，即屬有據。
五、是被告聲明：駁回原告之訴。
肆、上開事實概要欄所述之事實，有系爭土地登記謄本、土地買賣契約書、系爭建物買賣契約書、房屋租約、訴外人收取沐蘭公司租金之收據、系爭建物鄰近地區房屋租金資料、復查決定、訴願決定等件附於原處分卷（下稱原卷）、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告按原告就系爭建物應有部分66.558% 計算租賃所得，是否違誤；系爭租金是否顯較當地一般租金為低。
伍、茲就兩造之上開爭執，析述如下：
一、按所得稅法第8條第5款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……五、在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。」第14條第1項第5類第1款、第5款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。……五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」所得稅法施行細則第16條第3項規定：「本法第14條第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」財政部賦稅署77年11月9 日台稅一發第000000000 號函釋：「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」該等標準、函釋，核與相關法規，並無不合。
二、本件係原告103年度綜所稅結算申報，列報本人系爭房屋應有部分28.169%出租予沐蘭公司之租賃所得914,617元〔約定每月租金133,716元×12個月×（1-43﹪）〕。被告所屬中北稽徵所以其約定之租金顯較當地一般租金為低，參照當地一般租金標準，核定調增租賃所得6,992,360元，通報被告所屬松山分局歸課原告綜所稅，原告不服申請復查結果，獲追減租賃所得1,625元，變更核定為6,990,735元，合先敘明。
三、原告主張：其已出賣系爭建物應有部分38.389％與寶山公司，沐蘭公司於98年6月8日分別與原告及寶山公司簽立租約，原告僅有系爭建物應有部分28.169% ，逾此部分並無租賃所得，原處分未依此認定，於法有違等情。此部分之爭執，應係被告按原告就系爭建物應有部分66.558計算租賃所得，於法是否有據。茲以：
㈠原告與張偉森、呂柏松及呂柏宗等工程權利共有人於95年12
月10日共同與泰業公司簽訂工程承攬合約（見原卷第21至29頁），於系爭土地上興建旅館，並約定其等持有之工程權利比例分別為總工程權利之4/6、1/6、1/12及1/12。嗣上開工程於97年12月15日完工，原告與其他工程權利共有人於98年
1 月23日按個別對系爭工程所持有之工程權利比例，辦理系爭房屋第一次所有權登記，原告就系爭房屋登記之應有部分比例皆為66.558%。雖原告主張其於97年1月25日與寶山公司簽訂工程權利轉讓合約，約定上開工程權利38.389% 由寶山公司承接，及原告應將上開移轉工程權利部分，配合辦理所有權登記予寶山公司，惟當事人間並未辦理上開登記，故原告就系爭房屋應有部分仍為66.558% 之事實，有工程權利轉讓合約及系爭房屋土地建物查詢資料可稽（原卷第147至149、1 至20頁）。嗣原告就其系爭建物應有部分於98年6月8日與沐蘭公司簽訂租約，租賃期間自98年7月1日起至113年6月30日止，亦有房屋租約可稽（原卷第97至103頁），租約第1條已載明租賃標的物為原告所有之系爭建物應有部分，而系爭建物自98年1 月23日辦理所有權第一次登記迄今，原告登記之應有部分為10萬分之66558 ，從未變更之事實，為原告所不爭執，是系爭建物之使用、收益、處分所生之利益自應歸屬所有權人即原告，則被告認定原告係以其系爭房屋應有部分66.558%出租予沐蘭公司，即屬有據。被告以原告103年度綜所稅結算申報，列報系爭建物租賃收入顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準，減除43% 必要費用後，按原告應有部分66.558%，核算調增租賃所得6,990,735元，並無不合，先予敘明。
㈡原告雖稱出租人不以所有權人為限，租賃關係存在於各租賃
契約締約當事人之間，且寶山公司與沐蘭公司間締有租約，故寶山公司與沐蘭公司租賃關係及寶山公司支付租金實在，且寶山公司於103 年度營業稅、營所稅，確有申報前開租金收入之事實，足證寶山公司與沐蘭公司租賃關係及寶山公司支付租金實在等情，並提出寶山公司與沐蘭公司簽訂之租約為證（原卷第90至96頁）。惟查，系爭建物係於98年1 月23日辦理所有權第一次登記，原告既稱已出賣系爭建物應有部分38.389％與寶山公司，則沐蘭公司於98年6月8日分別與原告及寶山公司簽立租約（見原卷第90至103 頁）時，明確記載租賃標的（於本件尤以註明租賃範圍即應有部分）並無困難，惟觀諸上開兩份租約簽立時間均為98年6月8日，且租期一致（98年7月1日起至113年6月30日止），然均未記載出租系爭建物應有部分之具體數額，而租約中有關租賃物之特定（包括物之範圍），應係契約必要之點，上開兩份同日簽訂之租約卻同樣沒有記載，有違常理。至於訴願決定理由欄四、㈡雖記載寶山公司99至102 年度營所稅申報之營業收入皆為不動產租賃收入，並以取自沐蘭公司之租金收入為主要營業收入等情，惟本件係原告103 年度綜所稅申報所涉爭執，與前揭寶山公司99至102 年度營所稅申報無涉；又關於寶山公司曾將其103 年度自沐蘭公司取得之租賃收入申報營業稅，固據原告提出103 年寶山公司營業人進銷項交易對象彙加明細表為證（見本院卷第131 頁），然此係寶山公司自行申報營業稅之資料，而與原告無涉；且原告移轉系爭房地應有部分38.389%並不可信，亦無原告所稱違反禁止重複課稅原則可言。
㈢次循沐蘭公司之經營觀之，該公司承租系爭房地而為一體化
使用之營業活動，但系爭房地產權分散（分屬三大家族，每一家族又有眾多成員），故其必須與眾多共有人分別簽立租約。按照常理，沐蘭公司應對每一共有人持有系爭房屋及土地之應有部分比例甚為關心，並登載於契約文書中，以杜紛爭，況且當時寶山公司並未取得該出租建物應有部分之所有權（未辦理建物移轉登記），原告又與家族同輩成員（其兄弟姐妹）有民事糾紛並已涉訟，此時沐蘭公司如與寶山公司簽立租約，並將租金支付予寶山公司，勢必冒著原告家族成員事後向其追償租金之法律風險。然沐蘭公司在沒有取得任何法律保障之情況下，與寶山公司簽立此約，約款內容又如此疏闊（沒有明示承租標的物之應有部分範圍，或就原告與寶山公司簽約情形表述），顯違常理。
㈣原告繼稱：其已於97年1 月25日，將其對系爭建物新建工程
權利66.558%，讓與其中38.389%予寶山公司，寶山公司並與沐蘭公司另訂租賃契約，其實際應有部分28.169% 等情。惟查，原告所稱之權利狀態與登記不符，已如前述。原告雖提出其與寶山公司於97年1 月25日簽立之工程權利轉讓書、土地買賣契約、買賣契約、原告與沐蘭公司間房屋租約、寶山公司與沐蘭公司間之房屋租約、98年原告等收取沐蘭公司土地租金之收據等件為證，惟核原告所提上開契約形式固屬真正，但書面約定可以透過合謀制作文書，尚無法依書面之記載而為自證為真實，仍須佐以其他外在旁證，始足證明實質之真正。而依社會常情，有關私經濟行為之最佳外部證據，應屬足以證明原因關係之具體資金流動記錄。然而若契約文書內之具體約款內容，有不符合經濟事務原則或商業常態運作之情形，致被認為不符社會常情時，則在後之付款領款證明，甚或進一步之資金流向證明以及報稅等事實，對於欲證明之事實之「真實合理」之證明，實無太大幫助（因足以使人形成刻意操作之印象）。本件原告所提上開與寶山公司間契約之交易條件並不合理，被告因認原告主張交易為真正，寶山公司因此取得系爭建物之使用權能等情之可信度甚低：⒈查原告與寶山公司於97年1月25日開始第1次交易，於此之前
原告就系爭房地之繼承比例與兄弟姐妹發生民事糾紛，經其中之一繼承人陳世上於96年11月28日假扣押原告所有之金泰段35之2 地號土地權利範圍（按相關民事訴訟為臺灣臺北地方法院99年度重訴字第1192號所有權移轉登記等事件，見原卷第152 頁土地登記謄本其他登記事項欄記載）。在此情況下，寶山公司為何甘冒蓋然度極高之不履約風險（房地應有部分迄今都無法辦畢所有權移轉登記）而購買房地，實有可疑。
⒉次觀原告於97年1 月25日與寶山公司簽訂之土地買賣契約（
見原卷第142頁至第146頁），僅約定「總價款每坪70萬元」，而無真正總價約定。另買賣標的復載為「……依保存登記後應有之持分比例計算」等情，連出售應有部分之比例都無法確定，又如何定其總價，自與交易常情有違。另依社會常態經驗，契約之締結總是朝著履約而使債務消滅之方向進行，但寶山公司於97年1 月25日交易完成，而原告無法履約之情況下，卻繼續於98年5月31日簽訂買賣契約（見原卷第104頁至第108頁），再將系爭房地應有部分38.389％一次以573,000,000元之單一價格買入，完全不顧客觀存在之不履約風險，明顯違反交易慣例。在上述兩次交易中，除了因97年1月25日交易已付泰業公司之72,136,496元與已付原告之23,836,004元外（見原卷第148 頁工程權利轉讓合約書第7、8條），其餘價款均未支付，寶山公司卻能實質取得買入房地應有部分之使用權能（見原處分卷第106頁98年5月31日買賣契約書第12條約款所載「因本買賣標的中土地假扣押在案，故無法辦理所有權移轉登記。賣方先行點交予買方使用，買方同時拋棄對賣方延遲給付之違約金請求權」），雙方竟均不擔心原告之履約能力，任由債務不履行狀態長期存在，此等情況實有悖商業活動之常情。
⒊況依98年5月31日買賣契約書面所載，僅將「原第1次（97年
1 月25日）交易簽立時支付之72,136,496元」載為「簽約備證款」，至於其餘「完稅款」157,063,504元與「尾款」343,800,000元均無給付（見原卷第108頁契約第3條），惟對原97年1月25日交易已付原告23,836,004元（見原卷第148頁契約第7 條）為何不一併計入本次交易價格中，毫無說明。則其約定內容之真實性、可信度及合理性，均值懷疑。至於「寶山公司對營造商泰業公司付款72,136,496元」一事，仍缺乏實際資金流動記錄為憑，而且單憑該次付款，也不足以證明系爭房地應有部分38.389％之使用權能已為寶山公司取得。而該筆款項縱已如數給付，原告在寶山公司僅支付72,136,496元的情形下，即將標的交付寶山公司使用收益，由寶山公司出租沐蘭公司並預計收取98年7月1日至113年6月30日計
180 個月，每月703,789元，合計126,682,020元之租金，亦明顯違背交易常態。
⒋再者，本件所涉金額非少，且契約之簽訂通常須經時間磋商
，系爭工程權利轉讓合約書洽談階段，尤以原告為寶山公司董事，故原告所述前開交易之真實性及必要性，值得懷疑。基於前開事證，被告因認原告主張其與寶山公司之交易為真正，寶山公司因此取得系爭建物之使用權能等情，不足為採，故本件原告與沐蘭公司租約所稱「約定之租金」，應指原告持有系爭建物應有部分66.558% 約定之租金，而非原告主張應有部分28.169% 約定之租金等情，核屬有據，並無違反證據法則、經驗法則、論理法則，亦無違反稅捐稽徵法第12條之1第1項、納保法第14條第1項及司法院釋字第218號解釋理由書意旨及實質課稅原則之情事。
㈤就此，與本件案情相類之原告98年度及99、101 年度綜所稅
結算申報事件，關於原告持有出租於沐蘭公司之系爭房屋應有部分，最高行政法院106年度判字第562號（98年度）、108年度判字第244號（99、101年度）判決亦作相同之認定。
原告上開主張，揆諸前揭規定及說明，核不足採。
四、原告繼以：系爭建物整體出租之對價與一般租金行情相當，並無申報租金較當地一般租金為低之情事，被告調整租賃收入，應有違誤等情為主張。茲以：
㈠按所得稅法第14條第1項第5類第5 款規定，約定租金顯較當
地一般租金為低，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租賃收入，而所稱「約定之租金」，於本件係指原告與沐蘭公司就原告持有系爭房屋應有部分66.558 %約定之租金，而非原告主張之28.169% 應有部分約定之租金是否過低，已詳前述，合先敘明。
㈡經查，系爭建物所處地段之一般租金標準，被告已依規定訂
定103 年度房屋及土地之「當地一般租金標準」，並報請財政部以104年3月27日台財稅字第10404517550 號函准予備查（見原卷第30至32頁）。經稽徵機關並參照該路段營業人申報之營業地址房屋所有權人之租賃所得扣繳憑單金額，與地方稅務局所提供營業人設籍地址之房屋稅營業用及非住非營面積計算每坪租金，並將該路段蒐集之數據，予以加權平均，並審酌系爭房屋大面積折扣數、分屬不同樓層折扣數等因素，核算103年度系爭房屋平均每坪每月標準租金1,025元（見原卷第33至41、179 頁），核屬可採。原告所申報系爭房屋103年度租金收入為1,604,592元，經換算系爭房屋每月每坪租金僅約63.7元（申報租賃收入1,604,592元÷〈3,152坪×66.558％〉÷12個月），遠低於一般租金標準。被告就系爭房屋租金亦經實地調查鄰近租金情況，採其平均數，平均每坪每月租金約為1,640元（見原卷第42至46、179頁），均高於被告依財政部核備之「當地一般租金標準」設算之金額。原告103年度列報租賃收入1,604,592元，與當地一般租金比較顯屬偏低，本得參照當地一般租金調整計算租賃收入。被告依前揭規定按原告實際租賃期間及當地一般租金標準，核算租賃收入為13,869,040元，核增租賃所得6,990,735 元（見原卷第33頁至41、179 頁），即屬有據，並無原告所稱該處分有不附理由、裁量怠惰等情事。又系爭建物確有出租供營業使用，其租賃所得之核定與營業使用用途無涉，原告稱系爭建物有使用項目規定影響租賃收入等情，核不足採。㈢另原告所稱系爭建物約定租金與鄰近同為旅館經營建物（承
租人為情覓公司）之租金相當等情，惟查，原告所憑係100年度租金資料（見本院卷第137 頁），其評估之時間背景及計算基礎均與本件比較基礎不同，尚難採為系爭建物租賃收入比較之參考。是以被告核定增列原告103年度租賃所得6,990,735元，觀諸前開事證及說明，並無不合。有關於此，與本件案情相類之原告98年度、99及101 年綜所稅結算申報事件，關於原告出租於沐蘭公司系爭建物之應有部分，其有關調增租賃所得之核定，最高行政法院106年度判字第562號、108年度判字第244號判決亦採相同之見解。
㈣續按稽徵機關所定之當地一般租金標準，如所出租之房屋，
供住宅用者，始受土地法第97條第1 項所設最高額之限制（最高行政法院92年度10月份庭長法官聯席會議決議可參）；如房屋供業務用（非具營利性）或營業用，則不受限制，仍得按所定標準核算租金收入。經查，被告依財政部核備之「當地一般租金標準」核定增列原告103年度租賃所得6,727,081元，核屬妥適，尚無原告所稱逾越對人民正當合理之稅課範圍，其與憲法第23條之比例原則並無牴觸，亦無違法侵害人民受憲法保障之生存權及財產權之情形。又所得稅法第14條第1 項第5類第5款之立法意旨，係鑒於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人每以約定較低之租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查，核定實際之租金數額，惟此逐項調查工作可能造成納稅義務人不便或苛擾情事，為簡化稽徵作業，該法條明定約定之租金顯較當地一般租金為低者，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租金收入，屬於法定推計課稅之規定，符合租稅法律主義。又房屋當地一般租金標準，為法律授權行政機關，就執行法律有關之細節性、技術性之事項所為之規定，係由財政部各地區國稅局依相關因素實地調查租金情況予以核定，報請財政部備查，亦無原告所稱違反法律授權明確性、違反法律保留原則等情事。至於原告據此指摘原處分據以適用之所得稅法第14條第1項第5類第5款、所得稅法施行細則第16條第3 項規定、財政部104年3月27日函，未設定限制最高上限及適當調整機制，已過度侵害上訴人憲法上生存權及財產權，除違反比例原則外，更違反租稅法律主義及法律保留原則，確有牴觸憲法之疑義，原告已就所涉最高行政法院106年度判字第562號判決（關於原告98年綜所稅案件）依法向司法院大法官聲請解釋，聲請本院依法停止訴訟等語。惟查法官依據法律獨立審判（憲法第80條），法律在未經有權機關宣告違憲失效前，仍屬有效之法律，各機關及人民有遵守之義務，本件依上所述，原處分所適用之前揭規定，並無違憲疑義之情形，故本院認本件無停止訴訟之必要，併此敘明。
陸、綜上所述，本件原告之主張均無可採。從而，本件原處分核增原告103年度綜合所得稅結算申報租賃所得6,990,735元，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告就不利其部分訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
柒、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經本院審酌後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論述。
捌、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 8 月 1 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 楊 得 君法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 8 月 1 日
書記官 吳 芳 靜