臺北高等行政法院判決
108年度訴字第43號108年12月12日辯論終結原 告 財團法人桃園縣私立啓新社福會代 表 人 黃清結特別代理人 劉彥良 律師被 告 桃園市政府地方稅務局代 表 人 姚世昌（局長）訴訟代理人 張曉芬上列當事人間地價稅事件，原告不服桃園市政府中華民國107年12月13日府法訴字第1070233976號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有桃園市○○區○○○段十五間小段140地號土地（面積5,595平方公尺，下稱系爭土地），原免徵地價稅，經被告查得為特定農業區甲種建築用地，乃以106年6月5日桃稅楊字第1069404366號函略以：系爭土地應依土地稅法第14條規定，自101年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條，補徵101年至105年地價稅，分別為新臺幣（下同）22萬1，475元、21萬6,505元、23萬7,592元、23萬7,592元、33萬9,624元，共計125萬2,788元，請依限繳納等語（下稱原處分）。原告不服，提出異議，經被告以107年7月27日桃稅法字第1070012550號復查決定（下稱復查決定）未獲變更，復提起訴願，經訴願機關為不受理決定，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
(一)聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
(二)陳述：⒈原告未於訴願階段補正合法代表人，係因訴願法並無選任
特別代理人之相關規範，故原告在訴願階段無從補正，致訴願不合法，然原告權利受損，不應因訴願法令之不完備，而影響訴訟權。
⒉系爭土地自38年因耕地三七五減租條例後，即認定為供佃
農使用為農舍用地而編入耕地租約內，依土地稅減免規則第16條規定准予免徵地價稅至今。復經比對航照圖，地上物均維持原始格局，縱外觀歷經塌漏迭經整修，其使用目的及屬性從未改變，參照桃園市新屋區公所（下稱新屋區公所）新鄉望字第108號、111號私有耕地租約附表，均記載系爭土地之地號，足徵系爭土地受耕地三七五減租條例規範之義務拘束。再依新屋區公所108年1月24日函文檢送之更正後耕地租約附表記載，系爭土地未有任何租金之約定；且系爭土地地目為建地，無作物產出，無法依耕地三七五減租條例第2條規定，以主要作物正產品全年收穫總量千分之375計徵，益徵系爭土地確實係無償提供佃農使用，應繼續適用土地稅減免規則第16條規定，免徵地價稅及田賦。
⒊系爭土地上之建物，雖無領有農舍使用執照，然農舍及曬
廠內確實放置經營農業之大型農機、農具、肥料農藥等資材，而被告多次派員現場勘察，均無查獲與農業經營無關之其他營業行為，足徵系爭土地及地上建物之使用，符合農業用地使用。復依土地稅法第22條及財政部81年8月18日台財稅字第800421421號函（下稱財政部81年8月18函釋）內容闡明「應依土地之實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅」之意旨，故土地稅法應以土地實際使用情形，作為課徵田賦之認定標準，而非形式上有無領取農舍使用執照為斷。況且，被告並非農舍使用執照之職權機關，該使用執照之核發與否，僅涉及建物是否符合建築法規之認定，而非課徵田賦之認定標準等語。
三、被告則以：
(一)聲明：駁回原告之訴。
(二)陳述：⒈系爭土地屬非都市土地，原免徵地價稅，嗣經被告查得其
使用分區為「特定農業區」，使用地類別為「甲種建築用地」，依土地稅法施行細則第21條規定，非屬土地稅法第22條第1項所稱之「非都市土地依法編定之農業用地」。
且地上建物經新屋區公所以106年6月29日桃市新農字第1060012906號函復，系爭土地無地上建物核發使用執照或核准農業設施容許使用相關資料。另桃園市政府建築管理處以106年11月17日桃建照字第1060071184號函（下稱106年11月17日函）略以：依現有地籍套繪資料，系爭土地並無發照記載等語，足認並無核發原告有關農舍使用執照或申請農業設施容許使情事。另依桃園市政府農業局106年11月30日桃農管字第1060034770號函略以：系爭土地屬特定農業區甲種建築用地，依非都市土地使用管制規則規定，甲種建築用地未容許作農舍使用等語，是系爭土地非屬土地稅減免規則第16條規定所稱之「農舍土地」，應為土地稅法第14條規定應課徵地價稅之土地。被告依稅捐稽徵法第21條規定，補徵原告101年至105年地價稅，並無不合。
⒉耕地三七五減租條例於40年6月7日制定公布，行政院於69
年5月5日以臺財字第5056號令修正發布土地稅減免規則，始有該規則第16條「依耕地三七五減租條例規定，出租人無償供承租人使用之農舍土地，地價稅或田賦全免。」之規範，是原告與承租人於38年6月29日簽訂之私有耕地租約，當時顯無適用耕地三七五減租條例及土地稅減免規則第16條之可能，自無繼續適用減免規定可言。復依原告與承租人於38年6月29日簽約時，系爭土地為「建」地目，核與耕地三七五減租條例第1條規定之適用範疇未合。
⒊92年桃園縣新屋鄉私有耕地租約附表及104年7月桃園市新
屋區私有耕地租約附表所載，系爭土地為租賃標的之一，租率為1000分之133，尚非原告所稱未有租金約定。而土地稅減免規則第16條規範者，應係出租人因耕地三七五減租條例第12條規定須無條件供給承租人使用之農舍，始有其適用。然依原告106年6月20日及106年7月21日申請書內容，及被告房屋稅籍資料所示，系爭土地上房屋係承租人所建造，而非原告所提供，原告尚無耕地三七五減租條例第12條所規定之情形，自難謂其受有特別犧牲而有土地稅減免規則第16條規定之適用等語，資為抗辯。
四、上開事實概要欄所述之事實經過，除下述爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分（見本院卷第65頁）、復查決定（見同上卷59至63頁）、訴願決定（見同上卷第55至58頁）附卷可稽，洵堪認定。經核兩造之陳述，本件爭點厥為：被告以原處分核認系爭土地應依土地稅法第14條規定，自101年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條，補徵101年至105年地價稅，是否合法有據？
五、本院之判斷：
(一)查本件原告為法人，依據財團法人桃園縣私立啓新社福會捐助章程第8條規定，應由董事長代表原告為訴願行為。原告以黃清結為其代表人提起本件訴願，惟依臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）100年度裁全字第63號民事確定裁定，黃清結於該院99年度訴字第1143號確認董事關係等訴訟（下稱確認董事關係不存在之訴）確定前，不得行使原告之董事長職務及權限。而上開確認董事關係不存在之訴，經最高法院106年度台上字第1511號判決廢棄原判決發回，現由臺灣高等法院以107年度上更二字第23號審理中。訴願機關乃以107年10月15日府法訴字第1070259874號函（下稱107年10月15日函）請原告於文到次日起20日內補正合法代表人，或提出其他足以推翻上開民事裁定之裁判資料供核，因原告未補正，訴願機關以原告提起本件訴願，未由合法代表人為訴願行為，經通知補正逾期不補正，自程序上為不受理決定，為兩造所不爭執，且有法人登記證書、原告捐助章程、前開法院裁判、桃園市政府107年10月15日函、訴願決定書附卷可稽（見訴願卷第11至1
2、16至36、45至46頁、本院卷第19、55至58頁），固有所據。惟按「無訴訟能力人有為訴訟之必要，而無法定代理人或法定代理人不能行代理權者，其親屬或利害關係人，得聲請受訴法院之審判長，選任特別代理人。」「本法關於法定代理之規定，於法人之代表人、第40條第3項之代表人或管理人、第4項機關之代表人及依法令得為訴訟上行為之代理人準用之。」民事訴訟法第51條第2項、第52條分別定有明文。又「民事訴訟法第46條至第49條、第51條之規定，於本節準用之。」「民事訴訟法之規定，除本法已規定準用者外，與行政訴訟性質不相牴觸者，亦準用之。」復為行政訴訟法第28條、第307條之1所規定。原告起訴後就本案向本院聲請劉彥良律師為其特別理人，經本院於108年3月21日以108年度聲字第7號裁定准許（見本院卷第27頁）。可知當事人如遇實際上無法定代理人，或雖有之，但其不能行代理權者，為保障其訴訟權利，得聲請法院選任特別代理人，民事訴訟法因此設有如上補充當事人訴訟能力之規定，而行政訴訟明文準用民事訴訟法相關規定。至於當事人在訴願階段，遍查訴願法未如民事訴訴法設有相關規定，或行政訴訟法準用民事訴訟相關規定，致人民在訴願階段，倘遇有無法定代理人或法定代理人不能行代理權之情形，得否聲請法院選任特別代理人，即生疑義。本件訴願機關雖以107年10月15日函請原告於文到次日起20日內補正合法代表人，或提出其他足以推翻上開民事裁定之裁判資料供核，已如前述，惟其未明確指出如何補正，且設有20日之補正期間，當事人能否依限聲請法院裁准選任，亦有可議。是當事人在訴願法無明文之情況下，未向法院聲請選任持別代理人（見本院卷第126頁），因其登記之董事長已遭法院裁定在系爭確認董事關係不存在之訴確定前，不得行使原告之董事長職務及權限，不能行使代理權，倘未依法選任特別代理人，難以想像如何補正代表人合法性之問題，此因法規不完備所生之不利益，自不應由原告承擔。為保障當事人訴訟權利，當事人起訴時既已聲請選任特別代理獲准，並提起訴訟程序，可認已追認訴願程序，本院應進行實體審理，難以原告於訴願階段未補正，即認本件不備起訴要件，先予敘明。
(二)本件適用之法令規定：⒈按土地稅法第1條規定：「土地稅分為地價稅、田賦及土
地增值稅。」第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第22條第1項規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」另土地稅法施行細則第21條規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」⒉次按依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之
土地稅減免規則第16條規定：「依耕地三七五減租條例規定，出租人無償供承租人使用之農舍土地，地價稅或田賦全免。」耕地三七五減租條例第12條規定：「承租人之農舍，原由出租人無條件供給者，本條例施行後，仍由承租人繼續使用，出租人不得藉詞拒絕或收取報酬。」
(三)經查，原告所有系爭土地之使用分區為「特定農業區」，使用地類別為「甲種建築用地」，有地政業務查詢資料附卷可稽（見原處分卷第82頁、訴願卷第249頁），依土地稅法施行細則第21條規定，非屬土地稅法第22條第1項所稱之「非都市土地依法編定之農業用地」。另有關系爭土地上之建物，被告於106年6月27日至系爭土地會勘，現場均為老舊房屋，部分放置農機具及木頭，大部分作為住家用（見原處分卷第122頁、訴願卷第209頁之會勘紀錄）；又主管機關就該建物並無核發使用執照、農舍使用執照或核准農業設施容許使用相關資料，有新屋區公所106年6月29日桃市新農字第1060012906號函、桃園市政府建築管理處106年11月17日桃建照字第1060071184號函在卷可參（見原處分卷第125、150頁、訴願卷第181、206頁），可知系爭土地上建物非合法農舍或供農業設施使用。對此，桃園市政府農業局106年11月30日桃農管字第1060034770號函示：系爭土地係屬特定農業區種建築用地，依非都市土地使用管制規則規定，甲種建築用地未容許作農舍使用（見原處分卷第152頁、訴願卷第179頁），足徵系爭土地非屬土地稅減免規則第16條規定所稱之「農舍土地」，核屬土地稅法第14條規定應課徵地價稅之土地。至於原告援引財政部80年11月28日函：「原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」亦難推出不論使用分區及地目規定，應視實際使用情況之結論，其主張難以採認。從而，被告依稅捐稽徵法第21條規定，補徵原告101年至105年地價稅分別為22萬1,475元、21萬6,505元、23萬7,592元、23萬7,592元、33萬9,624元，合計125萬2,788元，依法並無不合。
(四)又原告主張系爭土地自38年間起，因施行耕地三七五減租條例認定為供佃農使用為農舍用地，而編入耕地租約內，復經比對航照圖，地上物均維持原始格局，其使用目的及屬性從未改變，參照新屋區公所新鄉望字第108號、111號私有耕地租約附表，均記載系爭土地之地號，足徵系爭土地受耕地三七五減租條例規範之義務拘束，應依土地稅減免規則第16條規定准予免徵地價稅云云。惟按耕地租用，係指以自任耕作為目的，約定支付地租使用他人之農地者而言，土地法第106條第1項定有明文，所稱農地參照同條第2項之立法精神應包括漁地及牧地在內。承租他人之非農、漁、牧地供耕作之用者，既非耕地租用，自無耕地三七五減租條例規定之適用（最高法院88年台上字第1號民事判決參照）。查原告與承租人雖於38年6月29日簽訂私有耕地租約，然系爭土地之地目為「建」，核與前揭耕地三七五減租條例之適用範疇未合，原告上開主張，核不足採。
六、綜上所述，本件原告主張各節均不可採，原處分核命原告補徵101年至105年地價稅，並無違誤，訴願決定雖以原告提起訴願，未由合法代表人為訴願行為，經通知補正逾期不補正，而為不受理決定，雖有未洽，惟對於駁回其訴之結論並無影響。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 1 月 2 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 李 君 豪法 官 侯 志 融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 1 月 2 日
書記官 徐 偉 倫