臺北高等行政法院判決
108年度訴字第439號109年1月16日辯論終結原 告 黃素玉
林黃素嬌黃素芳共 同訴訟代理人 陳建榮 律師
周建才 律師沈鴻君 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 倪永祖（處長）住同上訴訟代理人 馬魏紫沂
江心怡簡佑珊
參 加 人 陳志焜
張書凡曾文良鄒景綺雲吳美燕張蘭玉陸若男江明珠李麗卿游素貞楊士奇黃明珠共 同訴訟代理人 黃金昌 律師
張仁龍 律師上 一 人複 代理 人 林柏漢 律師上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國108年3月12日府訴一字第10861011892號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為蘇鈞堅，訴訟進行中變更為倪永祖，業據被告新任代表人倪永祖具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：登記於被繼承人黃木貴名下之○○市○○區○○段0○段000○0○號持分土地（104年分割自同小段237地號，下稱系爭土地），前經被告所屬中北分處（下稱中北分處；該分處於民國108年1月2日與中南分處合併為中山分處）核定按一般用地稅率課徵地價稅，並經黃木貴逐年繳納在案。嗣黃木貴於105年5月2日死亡，由原告繼承系爭土地，被告乃核定原告為系爭土地地價稅之納稅義務人。原告以系爭土地遭參加人即○○市○○區○○街○巷○號0至0樓及同巷0號0至0樓等建物（領有76年使字第697號使用執照，下稱系爭房屋）所有權人占有使用為由，於107年9月28日（訴願決定植為107年9月27日）及同年10月24日申請由參加人代繳包含系爭土地在內共計11筆土地自107年起之地價稅。經中北分處以107年10月25日北市稽中北甲字00000000000號等函通知參加人說明是否同意代繳，參加人均以書面回復略以，系爭土地相關爭議仍由法院審理中，不同意代繳。被告爰以107年11月21日北市稽中北甲字第10742058000號函（下稱原處分）通知原告，參加人均無人同意代繳，且系爭土地相關爭議由法院審理中，在有關資料未能確定前，仍應由原告繳納地價稅。原告不服，提起訴願，經決定駁回後，續就系爭土地部分提起本件行政訴訟，並由本院裁定命參加人獨立參加本件訴訟。
三、原告起訴主張：㈠原告之被繼承人黃木貴係於72年間將系爭土地出售與建商黃
進春，黃進春給付部分款項後，即向當時系爭土地上約50餘名登記所有權名義人，取得土地使用同意書（實際上有無真正取得全部所有權人同意不明），嗣以自己擔任起造人取得75年建字第106號建造執照，申報開工後即以設計圖說進行預售屋出賣，並在未經原土地所有權登記名義人同意下，變更起造人為無建築能力、無權利、無資格之不知情第三人，最後則將起造人全部變更為預售屋買受人，以使買受人得基於起造人資格於辦理建物第一次登記時登記為所有權人，取代黃進春為建物原始取得人之資格，規避建物第一次登記後再移轉登記予預售屋買受人，從而免去契稅與建商營利所得稅負擔。由於系爭建物基地即系爭土地所有權仍屬原告及其他登記所有權名義人所有，且僅黃進春向黃木貴付款買地，建物所有人未支付土地價金，應屬無權占有，事後買受或受贈系爭房屋之人應承受此瑕疵。黃進春因無法辦理系爭土地移轉登記予預售屋買受人，發生糾紛後置之不理，不知去向，致使原告與被繼承人黃木貴自76年起迄106年均自行繳納地價稅。系爭土地長期遭到占用，原告無享有或歸屬之實質經濟利益，卻負擔繳納地價稅之義務，顯有不公。
㈡參加人所有系爭建物坐落系爭土地上，而系爭土地現仍登記
黃木貴為所有權人，參加人既非系爭土地所有權人，即應視為無權占有，依最高行政法院107年1月份第2次庭長法官聯席會議決議（下稱107年決議）意旨，此時被告對於原告申請指定代繳應予准許，並無裁量權。退步言，縱使參加人為有權占有，惟系爭建物自76年完工後即長期占有使用系爭土地，無庸負擔任何義務，原告對系爭土地無法使用收益，亦無從獲取任何實質經濟上利益，卻須繳納地價稅，顯然有失公平，依前開決議意旨，指定參加人為系爭土地地價稅代繳義務人，應屬合法且合於公平原則，被告駁回原告申請顯有違誤等語。並聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。⒉被告應就原告107年9月28日之申請，就原告所繼承坐落於○○市○○區○○段0○段○000○0號土地，作成自107年起指定由附表一（詳本院卷2第17頁）所示之地上建物所有權人（即參加人）負責代繳其各自使用部分之地價稅之行政處分。
四、被告答辯略以：依臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）83年度重訴字第94號民事判決所載，系爭土地（權利範圍9945/10000）分割後歸黃木貴取得，惟迄今尚未辦理分割登記。嗣黃本貴於105年5月2日死亡，原告繼承系爭土地，亦迄未辦理繼承登記。又系爭房屋之建築基地為北安段2小段234及系爭土地等2筆土地，因系爭土地另有移轉爭議，刻由臺灣高等法院審理中。是在原告與占有人即參加人仍有爭議，且有關資料未能確定前，被告否准原告申請指定占有人代繳地價稅之申請並無違誤等語。並聲明：原告之訴駁回。
五、參加人陳述略以：參加人與原告間就系爭土地權屬爭議，現繫屬臺灣高等法院105年度重上字第774號事件審理中，尚未判決確定，被告僅為行政機關，並非司法機關，無法據以認定系爭土地是否為參加人無權占有或實際占有情形為何，且參加人均反對代原告繳納系爭土地地價稅，被告自不能逕行指定參加人代繳，被告據此否准原告申請並無違法，且因參加人究屬有權占有或無權占有仍有未明，與最高行政法院107年決議所指有別，本件應無該決議之適用。縱認本件有上開決議之適用，然參加人對系爭土地均有占有權源，並非無權占有。蓋系爭土地於73年11月22日經黃木貴出售予黃進春，不動產買賣契約書第12條明載：「本約成立乙方（按即黃木貴）即將本土地使用權同意書簽章交甲方（按即黃進春）以供申請建築用。」75年1月6日土地所有權人出具土地使用權同意書予黃進春，使黃進春有權於土地上興建房屋，對外販售，嗣參加人再自黃進春處取得系爭建物，故參加人對系爭土地均有占有權源，並非無權占有人。原告為黃木貴之繼承人，則黃木貴將系爭土地出售，並將系爭土地之占有合法移轉予黃進春與建房屋之法律關係，自應由原告繼受，此與最高行政法院107年決議所指「原法律關係於事後因故發生變動」或「非出於土地所有權人本意」之情形，並非相同，且參加人就系爭土地亦係向黃進春買受，並非無償獲得占有使用系爭土地之利益。又黃木貴將系爭土地出售予黃進春，業已收取出賣系爭土地之價金，原告既為黃木貴之繼承人，自已繼受出賣系爭土地所得價金之經濟上利益，原告主張未享有或歸屬系爭土地實質經濟利益，實屬無稽。另黃木貴於臺北地院83年度重訴字第94號判決確定後，並未辦理分割登記，且原告於繼承後，至今亦未履行將系爭土地分割並移轉所有權予參加人，致參加人無法完整使用系爭土地，亦無法如同正常買賣一般可向金融機構貸款，實受有重大不利益，故由原告繳納地價稅並無顯失公平之情形，被告否准原告申請，屬合義務性裁量，無裁量逾越或濫用，原告之訴應予駁回等語。
六、查前揭事實概要欄所載各節，以及參加人所有系爭建物坐落在系爭土地上，而系爭土地現仍登記於原告之被繼承人黃木貴名下等情，為兩造所不爭執，並有原告3人戶籍謄本（本院卷2第51至55頁）、黃木貴除戶謄本（本院卷1第49頁）、繼承系統表（本院卷1第51頁）、臺北地院就原告以外其餘繼承人拋棄繼承准予備查函（本院卷1第53頁）、系爭建物登記謄本（本院卷1第63至85頁）、系爭土地登記資料（原處分卷1第27頁）、系爭土地107年地價稅課稅明細表（原處分卷1笫78至80頁）、原告107年9月28日及107年10月24日申請書（原處分卷1第113至116頁、第202至208頁）、原處分及訴願決定等件各在卷可稽，其事實堪予認定。又依兩造及參加人前揭主張及陳述，可知本件之爭議在於：原告以系爭土地遭系爭房屋所有權人即參加人占有使用，依土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由參加人代繳系爭土地自107年起之地價稅，有無理由？被告否准其請，於法有無違誤？
七、本院的判斷：㈠按土地稅法第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅
義務人如左：一、土地所有權人。」第4條第1項第4款規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：……四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」第4條第3項規定：「第1項第1款至第3款代繳義務人代繳之地價稅或田賦，得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」前開土地稅法第4條第1項第4款規定，未有指定代繳之實體要件，核屬裁量規定，稽徵機關是否准予指定，應依「合義務性裁量」決定之。惟依立法過程資料顯示，其所謂「占有人」，始終係指「無法律上原因，而占有使用者」，因慮及如逕由稽徵機關指定非法占有人代繳，恐被誤解為政府承認其有使用權利，乃將法文制定成「土地所有權人申請由占有人代繳者」，且由於地價稅係對特定財產本體的潛在收益能力課稅，認定其租稅主體時，自應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，而無權占有人非法占有他人土地，已不符法秩序，其享有使用土地之經濟利益，如不負擔地價稅，亦與公平正義有違，稽徵機關於此情形之裁量減縮至零，應指定無權占有人代繳。至於有權占有情形，土地既是本於土地所有權人交付占有，使占有人使用，土地所有權人就土地為他人所占有，其仍為地價稅納稅義務人，應繳納地價稅一事，已有所預見，土地所有權人已經或得經由占有人之占有權源之法律關係調整其間之利害關係，稽徵機關固不宜因土地所有權人片面意思而破壞其間原法律關係之安排，但土地稅法第4條第1項第4款的立法本意既係要平衡土地所有權人與占有人利益的衝突，並便利稅捐之稽徵，且公布施行的條文「土地所有權人申請由占有人代繳者」並未明定專指無權占有人，則基於實質課稅公平原則，於文義解釋及合目的解釋範圍內，非不得將此款規定適用於有權占有之情形，除經占有人同意，稽徵機關得指定其代繳外，如果原法律關係安排之利益均衡，於事後因故發生變動，若仍由土地所有權人繳納地價稅，顯失公平者，或非出於土地所有權人之本意，由第三人獲得無償占有使用土地之利益，且無法加以調整，衡情由占有人代繳其使用部分土地之地價稅，符合公平正義者，於土地所有權人申請指定由占有人代繳地價稅時，縱使占有人有異議，稽徵機關指定占有人為代繳義務人即屬合義務性裁量（最高行政法院107年決議意旨參照）。
㈡經查，系爭土地現雖仍登記於被繼承人黃木貴名下，然原告
既為黃木貴之繼承人，依民法第759條、第1147條及第1148條第1項規定，應自繼承開始時（105年5月2日）即發生取得系爭土地之效力，並不以登記為生效要件，故原告為系爭土地所有權人，乃土地稅法第3條第1項第1款所定地價稅之納稅義務人，堪予認定。原告雖主張系爭土地遭參加人無權占用，原告無享有或歸屬之實質經濟利益，卻負擔繳納地價稅之義務，顯有不公，依最高行政法院107年決議意旨，被告應指定參加人為系爭土地地價稅代繳義務人云云。惟原告已自陳系爭土地係由原告之被繼承人黃木貴出售予黃進春，供黃進春在其上興建系爭房屋，並有卷附原告所提黃木貴與黃進春簽訂之不動產買賣契約書（本院卷1第107至117頁）、黃本貴出具之土地使用權同意書（本院卷1第93至97頁）、以黃進春為原始起造人所領得之75建字第106號建造執照（本院卷1第99至105頁）、系爭建物使用執照（76使字第069號）申請資料（本院卷1第55頁）可憑，則參加人據此主張原告之被繼承人黃木貴將其所有之系爭土地出售予黃進春，並將其對系爭土地之占有移轉予黃進春，使黃進春有權於系爭土地上興建、販售系爭房屋，其後黃進春再將系爭房屋及其對系爭土地之占有移轉予當時之買受人，現則為參加人所占有，參加人就系爭土地乃屬有權占有，核非無據；且參加人以黃木貴（嗣經裁定原告3人為黃木貴之承受訴訟人，續行訴訟）、黃進春2人為被告，請求系爭土地所有權移轉登記事件，經臺北地院以103年度重訴字第769號民事判決部分准許、部分駁回後（原處分卷2第374至380頁、第388至389頁），目前由臺灣高等法院審理中，亦為兩造所不爭之事實。是依上開調查所得證據資料，因尚不能證明參加人占有系爭土地確實「無法律上原因」而屬「無權占有」，稽之前開規定與說明，被告就原告所提本件申請是否准許，並無裁量減縮至零之情事。原告徒以系爭土地仍屬原告所有，且係黃進春向黃木貴買地，系爭房屋所有人未支付土地價金，事後買受或受贈系爭房屋之人應繼受此瑕疵為由，主張參加人應屬無權占有，被告對於原告申請應予准許，無裁量權云云，洵非可採。
㈢次查，參加人取得系爭土地之占有既係源自有合法占有權源
之黃進春，而黃進春又係基於買賣之法律關係由所有權人黃木貴交付占有系爭土地，縱令黃進春與黃木貴間有如原告所主張之未足額給付價金等合建糾紛，以致系爭土地遲未辦理所有權移轉登記，惟此本應循其等間基礎法律關係亦即買賣或合建之法律關係以為解決，並不影響黃木貴與黃進春間就系爭土地出售或交付占有之利害關係已經該基礎法律安排、調整之認定，原告為黃木貴之繼承人，自應繼受上開法律關係，且黃木貴及原告於系爭土地出售並交付占有後，均拒絕辦理移轉登記，對於系爭土地為他人所占有，其等仍為所有權人並為地價稅納稅義務人，應繳納地價稅一事，亦應有所預見。此外，本件依上情復難認有「原法律關係安排之利益均衡，於事後因故發生變動，若仍由土地所有權人繳納地價稅，顯失公平」或「非出於土地所有權人之本意，由第三人獲得無償占有使用土地之利益，且無法加以調整，衡情由占有人代繳其使用部分土地之地價稅，符合公平正義」之情事。從而，被告裁量後以系爭土地爭議正由法院審理，在有關資料未能確定前，仍應由原告繳納地價稅而否准其請，於法尚無違誤。原告主張其就系爭土地無法使用收益，亦無從獲取任何實質經濟上利益，顯然忽視不動產買賣契約書業已載明系爭土地連同其他土地係經其被繼承人黃木貴以總價款新臺幣9,066,000元出售之事實，要無可採，是原告執此進而以參加人長期占有使用系爭土地，無庸負擔任何義務，其卻須繳納地價稅，有失公平，應指定參加人為代繳義務人始符合公平原則，指摘原處分於法有違，亦無足取。
㈣綜上，原告以系爭土地遭系爭房屋所有權人即參加人占有使
用，依土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由參加人代繳系爭土地自107年起之地價稅，經被告裁量後否准其請，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，判命如其聲明所示，為無理由，應予駁回
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 2 月 13 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 楊得君法 官 程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 2 月 13 日
書記官 許婉茹