臺北高等行政法院判決
108年度訴字第607號108年10月17日辯論終結原 告 林培淑訴訟代理人 黃中麟 律師
趙國婕 律師石宇涵 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 洪湘婷上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國108年3月15日台財法字第10813905510號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被繼承人黃靜嘉於民國106年1月7日死亡，被繼承人之配偶即原告依限申報遺產稅，檢附生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權計算表，以被繼承人之剩餘財產價額新臺幣（下同）78,577,392元，高於原告之剩餘財產價額59,000元，列報生存配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱差額分配請求權）扣除額39,259,196元〔（78,577,392元－59,000元）÷2〕；被告初查，以原告之剩餘財產價額應為16,081,693元，高於被繼承人之剩餘財產價額15,724,751元，原告主張之差額分配請求權金額為0元，核定差額分配請求權扣除額0元，核定遺產總額81,098,058元、扣除額8,660,000元、遺產淨額60,438,058元、應納遺產稅額6,043,805元。
原告對差額分配請求權部分不服，申請復查，經被告以107年10月30日財北國稅法二字第1070038660號復查決定駁回，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）被告與原告就被繼承人之財產，就以下範圍是否列為遺產，以及是否得歸於剩餘財產分配請求權範圍有爭議，其中包含：⑴臺北市○○區○○段○小段0002-0號土地，核定價額為18,650,809元。⑵臺北市○○區○○段○小段0347-0號土地，核定價額為17,520,000元。⑶臺北市○○區○○段○小段0347-1號土地，核定價額為16,484,820元。⑷臺北市○○區○○段○小段0348-0號土地，核定價額為8,901,600元。⑸臺北市○○區○○○路○段OO號3樓之1建物，核定價額為981,600元。⑹臺北市○○區○○○路○段OO號3樓之2建物，核定價額為275,350元。⑺臺北市○○區○○路○段O巷OO號之建物，核定價額為34,000元。⑻台灣超特股份有限公司436股股份，核定價額為2,525,128元（以上合稱系爭房地及股票）。（二）被告不應適用遺產及贈與稅法第15條第1項第1款，將被繼承人死亡前2年內贈與原告之財產，共計65,373,307元，視為被繼承人遺產之一部：
參遺產及贈與稅法第15條第1項第1款之立法歷程，可知訂立此等規範之目的係仿照美日通例，維持遺產稅法中第13條之「死亡預謀條款」，即係針對「單純為死亡預謀規避累進遺產稅而為之贈與」，加以防範抑制，是縱法條內文中，無差別將被繼承人死亡前兩年內贈與給配偶之財產，均視為遺產之一部，然行政機關於判定是否列為遺產時，應考量立法旨意，區分贈與財產之目的是否為規避累進遺產稅率，抑或是日常財務配置，不可一概而論，曲解本條立法目的。復觀遺產及贈與稅法第20條第1項第6款之立法理由，明言夫妻同居共財，採行聯合財產制之配偶占絕大多數，亦多所合併申報所得稅，若強徵夫妻財產移轉間之贈與稅，不符合民間夫妻一體常情，亦與英美等國法例相背，故於84年修法時，爰增訂夫妻互相贈與不計入贈與總額之條款。既立法者明確認定夫妻間之財產移轉係家內分配，並非贈與性質，是若夫妻間確有財務轉移之事，除有相反事證，應優先認定其目的為家用配置，不得課徵遺產稅或贈與稅等形同剝奪夫妻共同生活宗旨之懲罰，致使被繼承人承受高達6,043,805元遺產稅捐之不利益。綜上，被繼承人之遺產總額，即應以現存數額為計算，可得出應繳納之遺產稅額實為0元。（三）設若系爭房地及股票應納為被繼承人遺產為計算（純屬假設，非自認），被告應類推適用遺產及贈與稅法第17之1條第1項，將系爭房地及股票共計65,373,307元之金額，於計算被繼承人之遺產總額時，擬制為被繼承人剩餘財產之一部，扣除以此為計算基礎之配偶剩餘財產差額分配請求權32,508,183元：承上，被繼承人係於死亡前一年多即將系爭房地及股票贈與給原告，顯然非為臨終危急時蓄意規避遺產稅之繳納，而係日常生活之財務規劃，甚且，夫妻間尚有剩餘財產分配之請求權額度得以扣除，如被繼承人未將系爭房地及股票贈與給原告，原告得對於遺產主張32,508,183元之扣除額〔計算式：
（18,650,809元-16,081,693元）/2〕，方有實質利益。尤有進者，若原告有意避稅，大可逕於被繼承人病勢沉重時與伊辦理離婚，即得完全豁免將系爭房地及股票併入遺產課稅。今被繼承人和原告係基於婚姻內財務規劃配置財產，卻因遺產及贈與稅法第15條第1項而受到擬制為遺產之重稅不利，被告應本於有利不利之一體注意，諒察原告非為立法者欲防堵之避稅對象，將系爭房地及股票依法擬制為遺產範圍後，再循該邏輯之一貫性，類推適用遺產及贈與稅法第17之1條第1項，續將系爭房地及股票擬制為被繼承人之遺產範圍，計算原告之剩餘財產分配請求權扣除額，方屬正辦。又擬制遺產之立法目的，主要係避免當事人在死亡前短時間內以贈與方式規避遺產稅，並非處罰適法贈與財產之被繼承人，或「提早」死亡之被繼承人，或藉以擴大政府之稅收範圍。若被繼承人未為本件贈與，則原告得以主張剩餘財產差額分配請求權之金額為31,254,069元，課稅遺產淨額29,183,989元，應納稅額2,918,399元。反之，若被繼承人係於其死亡前2年又1天為本件贈與，則其遺產淨額會是零。然而，依被告之實施擬制方式，原告所須繳的遺產稅比其原本應繳的金額增加了300多萬元，此顯非擬制遺產之原始目的，且嚴重違背公平原則。更有甚者，按遺產及贈與稅法第16條第10款規定，被繼承人死亡前5年內，繼承之財產已納遺產稅者，不計入遺產總額。然依財政部96年5月22日台財稅字第09604529200號函，原告若於111年1月7日前死亡，即本案被繼承人死亡之5周年，原告受贈並已支付遺產稅之系爭房地及股票將無法享受遺產及贈與稅法第16條之排除規定，卻仍將再次被課徵遺產稅；原告若於115年1月7日前死亡，即本案被繼承人死亡之9周年，原告受贈並已支付遺產稅之系爭房地及股票亦將無法享受遺產及贈與稅法第17條第1項第7款之扣除規定。擬制遺產之立法目的係避免被繼承人規避繳納遺產稅，詎其實施方式竟造成此「三重課稅」之結果，非但違背公平原則，確屬違憲等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被告則以：（一）系爭房地及股票既由被繼承人黃靜嘉於104年10月16日及同年12月31日贈與原告，即非屬被繼承人106年1月7日死亡時現存之婚後財產，實質上已屬原告所有，自不得列為被繼承人之剩餘財產（即不計入剩餘財產差額計算之加項）。另依民法第1030條之1第1項但書規定，夫或妻無償取得之財產，免予計入現存之婚後財產，是系爭房地及股票既屬原告受贈取得，亦免予列入配偶現存之婚後財產據以計算其剩餘財產（即不計入剩餘財產差額計算之減項）。（二）被繼承人104年度贈與原告系爭房地及股票，因屬配偶相互贈與之財產，依遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定，不計入贈與總額，免課徵贈與稅；惟依同法第15條第1項規定，於被繼承人死亡時，該被繼承人死亡前2年內對配偶之贈與，應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅，扣抵贈與稅額為0元。則上開擬制遺產之課稅規定，與民法第1030條之1第1項有關計算夫或妻之剩餘財產應以現存之婚後財產為基礎，二者立法目的不同，且不具關連性，亦與遺產及贈與稅法第17條之1第1項規定之差額分配請求權扣除額之計算無涉，自不生重複課稅之問題。（三）至遺產及贈與稅法第16條第10款規定，係指被繼承人死亡前5年內，繼承之財產已納遺產稅者，不計入該被繼承人遺產總額；同法第17條第1項第7款按年遞減自遺產總額扣除之規定，係指被繼承人死亡前6年至9年內，繼承之財產已納遺產稅者，按年遞減自該被繼承人遺產總額中扣除80%、60%、40%、20%。
前開2條文規定自遺產總額扣除之標的，係「已繳納遺產稅」之「繼承之遺產」，與本件被告就原告之受贈財產，依同法第15條第1項規定擬制為被繼承人遺產（非原告繼承之遺產），併入被繼承人遺產總額課徵遺產稅乙節，顯不相同。是原告稱其若於115年1月7日前死亡遺有受贈自被繼承人之財產，無法適用同法第16條第10款或第17條第1項第7款規定，有違背公平原則，確屬違憲等語，容有誤解，亦無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按遺產及贈與稅法第10條第1項前段規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」第15條第1項規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」第17條之1第1項規定：「被繼承人之配偶依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。」次按民法第1030條之1第1項規定：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但下列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。……。」
（二）查被繼承人黃靜嘉生前分別於104年10月26日向被告申報同年月16日將系爭房地；及105年1月8日申報104年12月31日將系爭股票，贈與原告，經被告核發贈與稅不計入贈與總額證明書在案（見原處分卷第99頁、第68頁）。嗣被繼承人於106年1月7日死亡，是依遺產及贈與稅法第15條第1項規定，上開被繼承人死亡前2年內贈與原告之財產，自應併入被繼承人遺產總額課稅。原告主張應區分贈與財產之目的是否為規避累進遺產稅率，抑或是日常財務配置，不可一概而論云云，尚非可採。
（三）又原告主張若系爭房地及股票應納為被繼承人遺產為計算，則被告應類推適用遺產及贈與稅法第17之1條第1項規定，將系爭房地及股票擬制為被繼承人之遺產範圍，計算原告之剩餘財產分配請求權扣除額云云，惟查：
⑴按74年修正公布之民法第1030條之1剩餘財產分配請求權
之規定，其立法理由為：「聯合財產關係消滅時，以夫妻雙方剩餘財產之差額，平均分配，方為公平，亦所以貫徹男女平等之原則。例如夫在外工作，或經營企業，妻在家操持家務，教養子女，備極辛勞，使夫得無內顧之憂，專心發展事業，其因此所增加之財產，不能不歸功於妻子之協力，則其剩餘財產，除因繼承或其他無償取得者外，妻自應有平均分配之權利，反之夫妻易地而處，亦然。」由此可知，聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價，性質上為債權請求權。因此聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅，生存配偶依法行使其剩餘財產差額分配請求權時，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非遺產稅之課徵範圍（司法院釋字第620號解釋理由書參照）。是剩餘財產差額分配請求權之行使，須以聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而「現存」之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，始就雙方剩餘財產之差額平均分配。再按遺產及贈與稅法第15條第1項將被繼承人死亡前2年內贈與繼承人之財產，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額之規定，究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅（司法院釋字第622號解釋理由書參照）。上開2規定，規範之目的不同，權利義務亦不相關連。且因遺產及贈與稅法第15條規定之贈與財產僅是經由法律之擬制規定視為遺產，實質上已屬受贈人所有，並非夫妻聯合財產關係消滅時即夫或妻死亡時現存之原有財產，若仍將之歸入剩餘財產差額分配請求權範圍，反與上述民法第1030條之1規定意旨不合。並因該2年內所贈與財產若歸入剩餘財產差額分配請求權計算範圍，勢必使該2年內所贈與財產之價值實質上無從全額視為遺產，而與遺產及贈與稅法第15條規定之意旨有違。故於遺產稅之核課，遺產及贈與稅法第15條第1項所規定視為遺產之財產，不得計入夫妻剩餘財產差額分配請求權計算範圍。
⑵從而，被告於計算生存配偶剩餘財產差額分配請求權時，
將上開已非現存之視為遺產排除於被繼承人剩餘財產範圍之外，於法即無違誤。至遺產及贈與稅法第16條第10款不計入遺產總額；及第17條第1項第7款按年遞減自遺產總額扣除之規定，其自遺產總額扣除之標的，係「已繳納遺產稅」之「繼承之遺產」，與本件被告就原告之受贈財產，依同法第15條第1項規定擬制為被繼承人遺產（非原告繼承之遺產），併入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，並不相同。原告主張有重複課稅、違背公平原則云云，洵難憑採。
五、綜上所述，原告所訴並非可採，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 11 月 14 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 侯志融法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 11 月 14 日
書記官 樓琬蓉