臺北高等行政法院判決
108年度訴字第629號109年5月28日辯論終結原 告 彭誠宏被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 杜思思
黃伯瑞上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107 年12月6日台財法字第10713922330號(案號：第00000000號)訴願決定，提起行政訴訟，經臺灣桃園地方法院行政訴訟庭移送至本院，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告依據檢舉及查得資料，以原告於民國98及99年間將資金貸予他人，承作票據貼現業務，收取利息新臺幣(下同)73,722,300元及2,750,000元，惟98及99年度綜合所得稅結算申報，漏未申報該項利息所得，另查獲99年度短漏報執行業務所得、租賃所得及財產交易所得共113,622元，經審理違章成立，分別歸課核定原告98及99年度綜合所得總額74,512,312元及3,574,975元，綜合所得淨額73,926,396元及3,045,605元，補徵應納稅額28,837,157元及547,501元，並依現行所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額28,837,157元及544,075元處以0.5倍之罰鍰14,418,578元及272,037元。原告不服，申請復查，經被告107年1月15日北區國稅法二字第1070000814號復查決定（下稱復查決定），追減98、99年度利息所得55,255,000元、1,230,000元及罰鍰11,051,000元、162,280元。原告仍不服提起訴願，經決定駁回後，遂向臺灣桃園地方法院行政訴訟庭提起行政訴訟，經該院以108年度稅簡字第7號行政訴訟裁定移送本院。
二、原告主張略以：
(一)被告稱原告收有支票14筆共計3,315,000元，係內含所謂「預扣利息」之「本金支票」，惟上開未提示兌現之個人或公司支票姑不論其是否確為預扣利息，就綜合所得稅採收付實現制而言，應待該支票日後兌現時始認有利息收入，否則票據未屆期及兌現時，僅可期待債權，並非所得，至多僅屬利息債權，自不能認為是所得稅法之利息所得。未兌領現金之票據在稅法上根本不能算稅捐客體，原處分顯有違誤。
(二)依銀行辦理票據承兌保證及貼現業務辦法，貼現是指遠期匯票經承兌後，匯票持有人在匯票尚未到期前在貼現市場上轉讓，受讓人扣除貼現息后將票款付給出讓人的行為或銀行購買未到期票據的業務；又「票據貼現」所指之票據係指符合票據法規定之匯票及本票，與本案之支票不同，支票僅是支付工具，不是信用工具，故不能貼現。又遍查所謂借款人之檢舉函全文並無被告所指查票據貼現情形，原告亦無從事「票據貼現」行為，兩造均無票貼認知與合意，原告亦未收到該支票，被告恣意羅織自行想像，全無憑據。
(三)原處分將營利事業所得採權責發生制，與個人綜合所得採收付實現制不同概念相互淆，錯把公司組織之營利事業單位收受貼現票據時其貼現利息係由貸方當場取得（預扣)，不論該票據日後是否兌現之權責發生制，錯誤套用在個人綜合所得之上，而認原告收到無金融機構擔保之個人或公司簽發之未經提示兌現票據時（雖原告一再書狀否認有收到該支票），其貼現利息即當場取得，原處分有違反憲法第19條租稅法律主義。
(四)另被告統計已兌現票據金額，不論該票據提示兌現係何人，均計入原告之利息所得，應屬違法。彭雪雲、彭素雲及黃怡菱與彭春馨及郭鳳勤均為不同之自然人個體，就本件課稅或處罰之要件事實均各有不同，且係各別的納稅申報主體，依被告之核課邏輯，只要有親屬關係，就通通不用就課稅或處罰之要件事實進行調查。彭雪雲等人與原告有親屬關係，然有親屬關係並非原罪，被告並未依法調查或函詢即率為認定顯有違誤。另被告認黃怡菱曾設址與原告同一住址，即認該金額應歸屬原告之利息所得，然被告並未依法調查或函詢當事人，即率為認定，顯然違反論理經驗法則與行政程序法規，顯有違誤，應予撤銷。又部分支票之兌現人為彭素雲，錢也是進彭素雲帳戶歸其所管領支配，此金錢流動行為是清楚明白，亦不容其否認推拖，應歸屬為彭素雲之利息所得，亦不應歸屬原告之利息所得。法院依納稅者權利保護法第21第3項規定。對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分(即復查決定)不利原告部分均撤銷。
三、被告抗辯略以：
(一)原告於98、99年度於給付借款時已先預扣利息，及因本金票據展延而另外收取利息。亦即，原告以范揚盛及酈采建設股份有限公司(以下簡稱酈采公司)所開立支票承作票據貼現業務，原告將所承作之貼現票據金額扣除利息後之餘額匯入范揚盛帳戶，本金部分如支票屆期而展延，另由借款人開立利息支票交由原告簽收。
(二)原告於98年度以票據貼現方式借款予他人，先扣除利息後匯款予借款人，則原告於收取本金支票並匯出款項時，即認收付已實現，縱支票發票人嗣後未能清償借貸款項，原告亦僅能就未兌現票據依票據法行使票據上之權利，或另依其他事實關係求償，此為另一新的債權債務關係，不可與原先之貼現關係混為一談，借款本金未償還，並不影響利息所得已實現之認定，亦即借款之本金支票是否兌現、何時兌現或嗣後改以何種方式清償，均不影響本件預扣利息之核課。原告認貼現利息於扣取時實現之情形僅適用於營利事業所得稅，不得套用在綜合所得稅等情，顯係誤解。
(三)因票據展延原告直接收取利息方式，此屬借款人開立之借款支票到期展期所付之利息，借款人係直接開立利息支票交由原告簽收；其中雖部分支票雖非由原告兌領，惟支票既已交付予原告，且支票並未書立抬頭及禁止背書轉讓，原告即可自由運用，況彭素雲、彭雪雲及彭春馨3人為原告之姊、彭汝瑄為原告之女、郭鳳勤與原告之通訊地址相同、黃怡菱為郭鳳勤之女，原告將支票交予該等人員兌領亦屬合理。
(四)原告將資金貸予他人承作票據貼現業務，向借款人收取高額利息，隱匿其鉅額利息所得，經被告查得除98及99年漏報利息所得外，另95至97年每年連續漏報利息所得上百萬元至上千萬元不等，原告因96及97年度綜合所得稅類同案件，提起行政訴訟，分別經判決駁回，原告提起上訴亦經最高行政法院判決駁回上訴確定。原告本件未據實申報，構成故意以不正當方法逃漏稅捐之可責要件，自應受罰；被告審酌違章情節，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，處0.5倍之罰鍰，經核已考量原告違章程度而為適切之裁罰等語，資為抗辯。並聲明求為判決：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：
(一)按行為時所得稅法第14條1項規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第4類：利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」故於交付借款時收取支票，日後經兌領所取得之利息，自為利息所得，應該申報。再按「貼現利息係於貼現時，由貸方當場取得(預扣)，而借方之本金償還義務亦於交付貼現支票時完成，嗣後縱有貼現票據於將來未能實現，貸方亦僅能就未兌現票據依票據法行使票據上之權利，或另依其他事實關係求償，此為另一新的債權債務關係，不可與原先之貼現關係混為一談，原告於貼現時即扣取利息為不爭之事實，自有利息所得，被告因據以核定補徵稅款，洵無違誤。」有改制前最高行政法院70年度判字第969號、82年度判字第2271號判決意旨足資參照。因此，於交付借款預扣利息時，即已發生利息所得，應該申報，與所收取之支票日後是否兌領無關。
(二)被告依檢舉及查得資料，以原告於98及99年間將資金貸予他人，承作票據貼現業務，分別收取利息73,722,300元及2,750,000元，惟於98年及99年度綜合所得稅結算申報，漏未申報前述利息所得，另查獲99年度有短漏報執行業務所得、租賃所得及財產交易所得共113,622元，經審理違章成立，除歸課核定原告98、99年度綜合所得總額74,512,312元及3,574,975元，綜合所得淨額73,926,396元及3,045,605元，補徵應納稅額28,837,157元及547,501元外，並按所漏稅額28,837,157元及544,075元處以0.5倍之罰鍰14,418,578元及272,037元。原告不服，申請復查，獲被告追減98、99年度利息所得55,255,000元、1,230,000元及罰鍰11,051,000元、162,280元。原告仍不服，提起訴願，經財政部訴願決定駁回，此有財政部北區國稅局104年7月1日第0000000000號98年度綜合所得稅核定通知書(見原處分卷一第22至23頁)、財政部北區國稅局104年12月30日第0000000000號99年度綜合所得稅核定通知書(見原處分卷一第11至13頁)、財政部北區國稅局裁處書(見原處分卷一第17、25頁)、98年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單(見原處分卷一第200頁)、99年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單(見原處分卷一第199頁)、財政部北區國稅局107年1月15日北區國稅法二字第1070000814號復查決定書(見原處分卷一第206至217頁)、財政部107年12月6日台財法字第10713922330號訴願決定書(臺灣桃園地方法院卷第15至23頁)等附卷可稽。
(三)原告於98年度確有於交付借款時，以預扣方式取得利息共計3,315,000元：
1、原告於98年度收取范揚盛等開立之支票面額，與實際匯款予范揚盛等款項之差額，即為預扣利息；其取得預扣利息列述如下（即附表三）：
（1)序號38有發生利息所得270,000元：原告收取范揚盛及酈采公司開立發票日(即到期日)為98年3月13日及98年3月17共計2張支票，面額分別為2,000,000元及1,000,000元，面額合計為3,000,000元(票號：HS0000000、HS0000000，見原處分卷二第108頁)，並有原告於98年2月16日載有「以上支票正本收訖」並簽名之紀錄，然原告僅於98年2月13日及2月17日匯出2,100,000元及630,000元，合計匯款2,730,000元予范揚盛(參合作金庫銀行存款往來對帳單，原處分卷二第109頁)，差額即為「預扣利息270,000元」(3,000,000元－2,730,000元)。
（2)序號39有發生利息所得135,000元：原告收取范揚盛及酈采公司開立發票日(即到期日)為98年3月23日之支票，面額為1,500,000元(票號：HS0000000，見原處分卷二第103頁)，並有原告於98年2月22日載有「以上支票正本收訖」並簽名之紀錄，然原告僅於98年2月23日匯出1,365,000元予范揚盛(參合作金庫銀行存款往來對帳單，原處分卷二第104頁)，差額即為「預扣利息135,000元」(1,500,000元－1,365,000元)。
（3)序號39-1有發生利息所得270,000元：原告收取范揚盛及酈采公司開立發票日(即到期日)為98年3月25日之支票，面額為3,000,000元(票號：HS0000000，見原處分卷二第91頁)，並有原告於98年2月22日載有「以上支票正本收訖」並簽名之紀錄，然原告僅於98年2月25日匯出2,730,000元予范揚盛(參合作金庫銀行存款往來對帳單，原處分卷二第92頁)，差額即為「預扣利息270,000元」(3,000,000元－2,730,000元)。
（4)序號40有發生利息所得360,000元：原告收取范揚盛及酈采公司開立發票日(即到期日)為98年3月26日之支票2張，面額分別為3,000,000元及1,000,000，面額合計為4,000,000元(票號：HS0000000、GV0000000，見原處分卷二第77至78頁)，並有原告於98年2月22日及2月26日分別載有「以上支票正本收訖」並簽名之紀錄，然原告僅於98年2月26日匯出3,640,000元予范揚盛(參合作金庫銀行存款往來對帳單，原處分卷二第81頁)，差額即為「預扣利息360,000元」(4,000,000元－3,640,000元)。
（5)序號42有發生利息所得540,000元：原告收取范揚盛開立發票日(即到期日)為98年4月1日面額為3,000,000元之支票2張，合計面額為6,000,000元(票號：
GV0000000、GV0000000，見原處分卷二第74頁)，並有原告於98年2月28日載有「以上支票正本收訖」並簽名之紀錄，然原告僅於98年3月2日匯出5,460,000元予范揚盛(參合作金庫銀行存款往來對帳單，原處分卷二第75頁)，差額即為「預扣利息540,000元」(6,000,000元－5,460,000元)。
（6)序號44有發生利息所得180,000元：原告收取范揚盛開立發票日(即到期日)為98年4月8日之支票，面額為2,000,000元(票號：GV0000000，見原處分卷二第70頁)，並有原告於98年3月8日載有「以上支票正本收訖」並簽名之紀錄，然原告僅於98年3月9日匯出1,820,000元予范揚盛(參合作金庫銀行存款往來對帳單，原處分卷二第71頁)，差額即為「預扣利息180,000元」(2,000,000元－1,820,000元)。
（7)序號47有發生利息所得180,000元：原告收取范揚盛開立發票日(即到期日)為98年4月18日面額為1,000,000元之支票2張，合計面額為2,000,000元(票號：
GV0000000、GV0000000，見原處分卷二第64頁)，並有原告於98年3月18日載有「以上支票正本收訖」並簽名之紀錄，然原告僅於98年3月19日匯出1,820,000元予范揚盛(參合作金庫銀行存款往來對帳單，原處分卷二第65頁)，差額即為「預扣利息180,000元」(2,000,000－1,820,000元)。
（8)序號51有發生利息所得180,000元：原告收取范揚盛開立發票日(即到期日)為98年5月24日之支票，面額為2,000,000元(票號：HS0000000，見原處分卷二第54頁)，並有原告於98年4月19日載有「以上支票正本收訖」並簽名之紀錄，然原告僅於98年4月23日匯出1,820,000元予范揚盛(參合作金庫銀行存款往來對帳單，原處分卷二第55頁)，差額即為「預扣利息180,000元」(2,000,000元－1,820,000元)。
（9)序號52有發生利息所得270,000元：原告收取范揚盛開立發票日(即到期日)為98年5月19日之支票，面額為3,000, 000元(票號：HS0000000，見原處分卷二第47頁)，並有原告於98年4月19日載有「以上支票正本收訖」並簽名之紀錄，然原告僅於98年4月20日匯出2,730,000元予范揚盛(參合作金庫銀行存款往來對帳單，原處分卷二第48頁)，差額即為「預扣利息270,000元」(3,000,000元－2,730,000元)。
（10)序號54有發生利息所得90,000元：原告收取范揚盛開立發票日(即到期日)為98年5月14日之支票，面額為1,000,000元(票號：HS0000000，見原處分卷二第44頁)，並有原告於98年4月13日載有「以上支票正本收訖」並簽名之紀錄，然原告僅於98年4月15日匯出910,000元予范揚盛(參合作金庫銀行存款往來對帳單，原處分卷二第45頁)，差額即為「預扣利息90,000元」(1,000,000元－910,000元)。
（11)序號55有發生利息所得450,000元：原告收取范揚盛開立發票日(即到期日)為98年5月28日之支票(支票到期後未兌現，由5月28日陸續展延至12月28日)，面額為5,000,000元(票號：HS0000000，見原處分卷二第40頁)，並有原告於98年6月28日載有「以上支票正本收訖」並簽名之紀錄，然原告僅於98年4月29日、4月30日及5月4日分別匯出2,000,000元、1,550,000元及1,000,000元，合計匯出4,550,000元予范揚盛(參合作金庫銀行存款往來對帳單，原處分卷二第41至42頁)，差額即為「預扣利息450,000元」(5,000,000元－4,550,000元)。
（12)序號65有發生利息所得120,000元：原告收取范揚盛開立發票日(即到期日)為98年12月20日面額分別為3,000,000元及2,000,000元之支票2張，合計面額為5,000,000元(票號：HS0000000、HS0000000，見原處分卷二第6頁)，並有原告於98年12月14日載有「以上支票正本收訖」並簽名之紀錄，然原告僅於98年12月15日匯出4,880,000元予范揚盛(參合作金庫銀行存款往來對帳單，原處分卷二第7頁)，差額即為「預扣利息120,000元」(5,000,000元－4,880,000元)。
（13)序號69有發生利息所得270,000元：原告收取范揚盛開立發票日(即到期日)為98年11月16日面額分別為2,000,000元及1,000,000元之支票2張，合計面額為3,000,000元(票號：GV0000000、GV0000000，見原處分卷二第2至3頁)，並有原告於98年10月15日載有「以上支票正本收訖」並簽名之紀錄，然原告僅於98年10月16日匯出2,730,000元予范揚盛(參合作金庫銀行存款往來對帳單，原處分卷二第4頁)，差額即為「預扣利息270,000元」(3,000,000元－2,730,000元)。
2、綜上，原告於98年度以預扣方式取得利息，金額合計為3,315,000元(270,000元＋135,000元＋270,000元＋360,000元＋540,000元＋180,000元＋180,000元＋180,000元＋270,000元＋90,000元＋450,000元＋120,000元＋270,000元)。原告雖主張，所得稅法就認定所得歸屬年度，於個人所得部分應採「收付實現制」，上述支票應於日後兌現時始有利息收入，未兌領現金之支票在稅法上非租稅客體云云。然查，上述支票之影本均已加註「支票收訖」等字並有原告簽名，足認原告已受領上述支票，而該支票代表將來應償還之本金部分，原告實際匯交之借款低於本金，惟本金將來之償還債務已成立，原告可以取得較實際交付之借款為多之債權，顯然差額部分即為利息，且已提前因預扣而收取完畢，則不論所收取之本金部分支票將來有無兌現，係屬原告對借款人依借貸或票據法律關係請求之問題，要不影響其預扣利息所得已實現之認定；本金部分將來支票是否兌領，僅關係借款債權是否實現，不可與已因預扣而早經收取之利息部分混為一談；從而，被告將本件已收取之利息列計所得，並核計所得稅，無違收付實現原則，原告此部分主張，應無足取。
(四)原告於98、99年度確有以支票兌領方式，收取利息分別為15,152,300元、1,520,000元：
1、原告於98、99年度因借貸而取得借款人為償還本金部分所開立之支票，惟屆期未能償付而將票期展延，此展延所生利息，借款人另開立支票為給付，此種原因發生之利息列述如下（即附表二）：
（1)序號1利息所得「98年度為420,000元」、「99年度為120,000元」(票號：HS0000000至HS0000000共7張支票，見原處分卷二第219至222頁)。
（2)序號5利息所得「98年度為742,200元」(票號：GV0000000、HS0000000、HS0000000共3張支票，見原處分卷二第212至217頁)。
（3)序號21利息所得「98年度為600,000元」、「99年度為240,000元」(票號：GV0000000、GV0000000、GV0000000、GV0000000、GV0000000共5張支票，見原處分卷二第202至209頁)。
（4)序號26利息所得「98年度為641,800元」(票號：GV0000000、HS0000000、HS0000000共3張支票，見原處分卷二第195至199頁)。
（5)序號27利息所得「98年度為660,000元」、「99年度為60,000元」(票號：HS0000000至HS0000000、HS0000000至HS00000
00、GV0000000至GV0000000、GV0000000共12張支票，見原處分卷二第180至194頁)。
（6)序號28利息所得「98年度為660,000元」、「99年度為60,000元」(票號：HS0000000至HS0000000、HS0000000至HS00000
00、GV0000000、GV0000000至GV0000000、GV0000000共12張支票，見原處分卷二第164至178頁)。
（7)序號30利息所得「98年度為1,636,200元」(票號：GV000000
0、GV0000000、GV0000000、HS0000000共4張支票，見原處分卷二第157至162頁)。
（8)序號31利息所得「98年度為330,000元」、「99年度為30,000元」(票號：HS0000000至HS0000000、HS0000000至HS00000
00、GV0000000、GV0000000至GV0000000共12張支票，見原處分卷二第143至156頁)。
（9)序號33利息所得「98年度為1,320,000元」、「99年度為120,000元」(票號：HS0000000至HS0000000、HS0000000至HS0000000、GV0000000至GV0000000、GV0000000至GV0000000共12張支票，見原處分卷二第130至142頁)。
（10)序號35利息所得「98年度為720,000元」、「99年度為120,000元」(票號：HS0000000、HS0000000、HS0000000至HS0000000、HS0000000至HS0000000、GV0000000至GV000000
0、GV0000000共14張支票，見原處分卷二第110至128頁)。
（11)序號39利息所得「98年度為1,260,000元」、「99年度為360,000元」(票號：HS0000000至HS0000000、HS0000000共7張支票，見原處分卷二第93至104頁)。
（12)序號39-1利息所得「98年度為1,470,000元」、「99年度為210,000元」(票號：HS0000000至HS0000000共6張支票，見原處分卷二第82至90頁)。
（13)序號50利息所得「98年度為633,000元」(票號：GV0000000、HS0000000、HS0000000共3張支票，見原處分卷二第56至60頁)。
（14)序號51利息所得「98年度為360,000元」(票號：GV0000000、GV0000000、GV0000000、HS0000000共4張支票，見原處分卷二第49至53頁)；序號52利息所得「98年度為270,000元」(票號：GV0000000)；序號55利息所得「98年度為900,000元」(票號：GV0000000、GV0000000、GV0000000、HS0000000共4張支票，見原處分卷二第37至39頁)。
（15)序號57利息所得「98年度為558,600元」(票號：GV0000000、HS0000000、HS0000000共3張支票，見原處分卷二第31至34頁)。
（16)序號58利息所得「98年度為275,000元」(票號：GV0000000，見原處分卷二第28頁)。
（17)序號60利息所得98年度為675,000元(票號：GV0000000、HS0000000、HS0000000共3張支票，見原處分卷二第22至26頁)。
（18)序號61利息所得「98年度為420,800元」(票號：GV0000000、GV0000000、GV0000000、HS0000000共4張支票，見原處分卷二第18至20頁)。
（19)序號62利息所得為「98年度599,700元」、「99年度200,000元」(票號：HS0000000至HS0000000、HS0000000至HS0000000共6張支票，見原處分卷二第8至16頁)。
2、又上揭支票確經兌領，各支票之兌領人詳如附表二各欄所示，兌領資料（領款人之簽名）則見附表二各序號欄內所載「原處分卷三之各所示之頁數」，另有合作金庫銀行存款往來對帳單可稽（附於原處分卷二第1、4、7-13、22-23、31、
42、48-49、51-52、55-57、62、71、75、81-83、85-87、
92 -95、97-99、101、104、109-116、118-120、122-124、
126 -127、130-13 4、137-138、143-147、150-151、153-155、157-159、164-169、172-173、175-177、180-185、188-193、195- 196、203-207、216頁；兌領明細表參見原處分卷三第141至143頁）。
3、另上述兌領利息之支票，其中票號「GV0000000」發票日(即到期日)為98年12月30日，面額為4,525,200元，有原告於98年10月11日載有「支票正本乙張收訖」並簽名（見原處分卷二第28頁)，並於98年12月30日已由范揚盛匯款4,525,200元予原告而兌現（見原處分卷二第165頁），該支票係用以同時支付序號5之利息360,000元、序號21之利息360,000元、序號26之利息385,000元、序號30之利息720,000元、序號50之利息270,000元、序號51之利息180,000元、序號52之利息270,000元、序號55之利息450,000元、序號57之利息225,000元、序號58之利息275,000元、序號60之利息405,000元、序號61之利息210,600元，合計4,110,600元。
換言之，債務人范揚盛有以同一支票(即票號：GV0000000)支付數筆序號之利息，惟范揚盛所支付利息4,110,600元未達支票(票號：GV0000000)之面額4,525,200元，被告乃從低核定原告漏報之利息所得為4,110,600元，小於系爭支票之面額，復無重複計算利息情事，併予敘明。
4、此部分因係債務人展延本金票據之兌現期日，借款人另外開立支票給付展延所生之利息，自屬於償還本金之外，使用本金所支付之代價，故為原告向債務人所收取之利息，且該支票均係借款人開立後交付原告收執，上揭支票影本均有「以上支票正本收訖」字樣，並有原告本人之簽名(見原處分卷二)，原告確已收受支票無訛。雖上揭支票部分由原告兌領，餘由原告之姊姊彭素雲、彭雪雲及彭春馨、原告之女彭汝瑄、原告之友人郭鳳勤及其女黃怡菱所兌領；惟未經禁止背書轉讓之支票本具有流通性，支票既已交付原告，原告即已取得票據權利，原告非不能藉他人之手兌領，縱因兌領而存入他人帳戶內，原告亦有可輕易借該帳戶供自己使用，此與原告自己兌領無異，自不能因由他人兌領，即遽否定原告取得利息之事實。況兌領人中除有原告之至親彭素雲、彭雪雲及彭春馨外，尚有與原告通訊地址相同之友人郭鳳勤及其女黃怡菱(見原處分卷一第56至63頁)，皆與原告關係密切復無端取得支票，被告將已兌領之支票金額，計入原告利息所得，尚無違經驗法則。原告此部分主張，亦難認可採。原告雖提出彭雪雲、郭鳳勤、黃怡菱所出具之「說明書」以說明支票由渠兌領，惟與本院所認定之事實相同，且原告藉由他人代為兌領，仍屬原告之利息所得，已如前述，無法為原告有利之認定；另聲請傳訊證人彭素雲、彭春馨，以證明支票由渠兌領後支配使用，惟渠等既為原告至親，難免迴護隱瞞，證詞之可信度不高，自不如原告提出具體相關金流事證以供查核勾稽，空泛訊問證人要無助查證，故本院不予傳訊。
5、綜上，上揭支票已經兌領，並計入原告獲得之利息所得，於98年度合計為15,152,300元(420,000元＋742,200元＋600,000元＋641,800元＋660,000元＋660,000元＋1,636,200元＋330,000元＋1,320,000元＋720,000元＋1,260,000元＋1,470,000元＋633,000元＋360,000元＋270,000元＋900,000元＋558,600元＋275,000元＋675,000元＋420,800元＋599,700元)；於99年度合計為1,520,000元(120,000元＋240,000元＋60,000元＋60,000元＋30,000元＋120,000元＋120,000元＋360,000元＋210,000元＋200,000元)。
(五)綜合上述，被告認定，原告於98年度確有利息所得18,467,300元(預扣利息3,315,000元＋延期還款所生利息15,152,300元)，及99年度有利息所得1,520,000元(均為展延利息)，應屬可採。又被告認定原告98年及99年度有漏報利息所得73,722,300元及2,750,000元，嗣復查決定准予追減98、99年度利息所得55,255,000元、1,230,000元，亦即被告最終認定原告98年及99年度漏報利息所得為18,467,300元(原核定73,722,300元－復查追減55,255,000元)及1,520,000元(原核定2,750,000元－復查追減1,230,000元，相關金額之計算，另可參見附表一之統計表），應無違誤。
(六)罰鍰部分：
1、按「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「稅捐稽徵機關為處罰鍰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」為納稅者權利保護法第16條第1項及第3項所明定。次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所規定。次按「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……三、短漏報屬前二點以外之所得……處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
2、經查，原告98及99年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭利息所得18,467,300元及1,520,000元，已如前述，原告既取得系爭利息所得，負有誠實申報綜合所得稅之責，其未依規定據實申報，即已違反法律上應負之義務，其意在逃漏稅捐，至為明顯，核屬故意，自應受罰。被告按所漏稅額28,837,157元、544,075元處0.5倍罰鍰，即14,418,578元、272,037元，於復查決定追減罰鍰11,051,000元及162,280元，追減後罰鍰變更為3,367,578元及109,757元，並無不合（相關金額之計算，另可參見附表一之統計表）。
五、綜上，原告主張，均無足採；原處分（即復查決定）並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）對其不利部分，為無理由，應予駁回。兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述；另原告聲請法官迴避業經駁回，有最高行政法院109年度裁字第421號裁定附卷可稽（見本院卷第103-105頁），及本案「不可閱覽卷」內因有檢舉函、被告內部函稿，應限制原告閱覽，其餘全卷則已交原告閱畢（見本院卷第59頁之閱卷聲請書），均併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 6 月 11 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 許麗華法 官 吳俊螢
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 6 月 11 日
書記官 王月伶