臺北高等行政法院判決
108年度訴字第632號109年3月27日辯論終結原 告 陳兩傳訴訟代理人 王東山 律師複代理人 許富雄 律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）訴訟代理人 施俞如
劉育君輔助參加人 新北市政府工務局代 表 人 詹榮鋒（局長）訴訟代理人 陳啟聰
林正揚上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國108年3月22日新北府訴決字第1080140031號（案號：0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原處分（含復查決定）及訴願決定關於新北市○○區○○段○○○○號、永安段2628地號、幸福段2660-4地號及2661-1地號102年至106年核課地價稅部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔1/2，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴後，輔助參加人代表人於民國108年12月25日變更為詹榮鋒，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
1.原告所有坐落新北市○○區○○段○○○○號（權利範圍：1/4）、幸福段2660-4、2661-1地號、永安段632、2628、2634-
5、2634-6、2634-7地號等8筆土地（除286地號外，其餘7筆權利範圍均為1/1；下稱系爭8筆土地），原經被告核定免徵地價稅在案。
2.嗣被告辦理107年度地價稅稅籍及使用情形清查作業發現，系爭8筆土地屬新北市政府工務局核發66重使字第2249號使用執照（65重建字第1443號建造執照）、66重使字第3083號使用執照（65重建字第2943號建造執照）、66重使字第3362號使用執照（65重建字第2641號建造執照）、67重使字第439號使用執照（65重建字第3009號建造執照）、67重使字第442號使用執照（65重建字第3153號建造執照）、72重使字第2149號使用執照（71重建字第075號建造執照）、77重使字第1728號使用執照（75重建字第1430號建造執照）申請範圍內之建築基地，核與土地稅減免規則第9條所定免徵地價稅規定不符，應改按一般用地稅率課徵地價稅。
3.被告爰依稅捐稽徵法第21條規定，以107年9月13日新北稅重一字第1073769316號函（訴願決定誤載為107年12月7日新北稅重一字第1073723894號函）補徵系爭8筆土地核課期間內102年至106年地價稅，分別為新臺幣（下同）183萬5,515元、183萬7,007元、183萬7,006元、269萬1,989元、269萬1,989元，合計1,089萬3,506元。原告不服，申請復查，未獲被告107年12月7日新北稅法第0000000000號決定變更，提起本件訴願，經新北市政府108年3月22日（案號：0000000000號）決定訴願駁回，原告不服，遂提起行政訴訟，並經本院裁定命新北市政府工務局輔助被告參加訴訟。
三、本件原告主張：
1.原告將系爭土地提供大眾通行，非基於私人營利目的所為，系爭土地之現況已限制原告財產權之利用，已然符合土地稅減免規則第9條等規定減免地價稅之基礎。況原告並未因系爭通道之設置而取得相應對償，亦未向經過系爭土地之人員收取任何租金、使用費、過路費，純粹係供不特定之公眾免費通行，使鄰近地區之公共空間動線流暢。
2.被告、新北市三重地政事務所及新北市三重區公所到場進行履勘，亦肯認部分系爭土地依圖說載示為私設通路及類似通路，非屬法定空地，於計算建蔽率時未計入空地比計算。換言之，只要系爭土地係「無償」供不特定多數人使用，且非法定空地時，即符合土地稅減免規則第9條之要件，應減免地價稅。然被告卻以系爭通道土地為「已建築使用之土地」為由課徵地價稅，顯有違誤。
3.退萬步言，為合乎地價稅課徵之立法目的與本質，縱認系爭土地為私設通路，為已建築使用之土地，惟若該地上並無建築物且係供公眾通行，應當與土地稅減免規則第8條第10款、第10條提供公眾通行騎樓走廊所達成之公益目的相同，且兩者本質上並無不同應當予以為相同之處理，亦應符合免徵地價稅之範疇，參司法院釋字第400號、第420號解釋、最高行政法院72年度判字第1632號判決等見解，屬供公眾通行之道路，自應平等享有既各項租稅減免。被告向原告要求補徵系爭土地102年至106年地價稅稅款，與量能課稅原則牴觸，並違反租稅公平原則。
4.原告對於系爭土地免繳系爭土地之地價稅，存有信賴基礎，亦有信賴表現，且該信賴值得保護，復查決定並未審酌及此，容有理由不備及適用法則不當之違法。
5.並聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
1.系爭幸福段2660-4、2661-1地號、永安段632、2628、2634-5、2634-6、2634-7地號等7筆土地使用分區為「住宅區」，系爭中興段286地號土地使用分區為「乙種工業區」，均非屬公共設施保留地，此有土地建物查詢資料、新北市政府107年8月22日新北府城測字第1071597936號函及107年9月5日新北府城測字第1071658745號函在卷為憑；系爭8筆土地原免徵地價稅，嗣被告辦理107年度加強地價稅稅籍及使用情形清查，①詢據輔助參加人107年8月6日新北工建字第1071471826號
函及107年8月10日新北工建字第1071541942號函復略有關地號是否屬法定空地一案，說明如下：
⑴幸福段2661-1、2660-4地號土地，經調閱所核發72重使
字第2149號使用執照（71重建字第0754號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，屬該照申請範圍之建築基地。
⑵中興段286地號土地，經調閱所核發77重使字第1728號
使用執照（75重建字第1430號建造執照）卷內原核准配置圖比對結果，屬該照申請範圍之建築基地，依圖說載示為私設通路，查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地。
⑶永安段2628地號土地，經調閱所核發66重使字第3083號
使用執照（65重建字第2943號建造執照）、67重使字第442號使用執照（65重建字第3153號建造執照）卷內原核准配置圖比對結果，分屬該照申請範圍之建築基地，部分土地依圖說載示為類似通路，查本案類似通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地。
⑷永安段2634-7地號土地，經調閱所核發66重使字第2249
號使用執照（65重建字第1443號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，屬該照申請範圍之建築基地。⑸永安段632地號土地，經調閱所核發66重使字第3362號
使用執照（65重建字第2641號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，屬該照申請範圍之建築基地。
⑹永安段2634-5地號土地，經調閱所核發67重使字第439
號使用執照（65重建字第3009號建造執照），與卷內原核准配置圖，屬該照申請範圍之建築基地。
⑺永安段2634-6地號土地，經調閱所核發67重使字第442
號使用執照（65重建字第3153號建造執照），與卷內原核准配置圖，屬該照申請範圍之建築基地。」。
②準此，本案系爭8筆土地既經建築主管機關認定分別確屬
其所核發66重使字第2249號使用執照（65重建字第1443號建造執照）等7筆申請範圍之建築基地，部分土地依圖載示為私設通路及類似通路，惟仍屬申請建築執照核准要件之一，且為已建築使用之土地，依土地稅減免規則第9條規定不得予以免徵地價稅，應改按一般用地稅率課徵地價稅，被告依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭8筆土地核課期間內102年至106年按一般用地稅率課徵之地價稅合計10,893,506元，於法洵屬有據。
2.經輔助參加人107年11月19日新北工建字第1072162484號函：「主旨：有○○○區○○段2660-1、2661-1地號、永安段
632、2628、2634-5、2634-6、2634-7地號及中興段286地號等8筆土地，是否屬建築法第11條規定應留設之法定空地一案…說明：查旨揭案，本局前以107年8月6日新北工建字第1071471826號函及107年8月10日新北工建字第1071541942號函復新北市政府稅捐稽徵處三重分處在案，敬請參考前函辦理。再次說明：依內政部營建署106年3月28日內授營建管字第1060804569號函釋摘略：『建築技術規則建築設計施工編第2條之1，私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。所詢私譟通路長度超過35公尺部分，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，…依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該「私設通路」已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分…。』」可知，系爭8筆土地既分別屬66重使字第2249號使用執照（65重建字第1443號建造執照）等7筆申請範圍之建築基地，部分土地依圖說載示為私設通路及類似通路，其計算建蔽率時雖未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，為已建築使用之土地，業經建築主管機關即新北市政府工務局多次確認，其專業認定即有拘束被告機關事實認定權限之作用存在；又參依本院105年度簡上字第40號判決意旨，系爭土地縱如原告主張事實上有無償供公眾通行使用之情事，然因其屬性不合致土地稅減免規則第9條前段所定之要件，是亦無該條前段免徵地價稅規定之適用。從而，原核定改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內102年至106年之地價稅，於法並無違誤，原告所訴，顯對土地稅減免規則第9條規定有所誤解，核無足取。
3.依大法官釋字第400號解釋理由書，縱有供通行之事實，惟仍與單純無償供公眾通行之道路及因時效取得之既成道路有別，依土地稅減免規則第9條但書規定，自不得免徵地價稅。又查同規則第8條第1項第10款所定無償供政府機關使用免徵地價稅，及第10條所定供公共通行之騎樓走廊地無建築改良物者免徵地價稅或有建築改良物者依比例減徵地價稅，二者核與土地稅減免規則第9條所欲達成之公益目的顯不相同，依「不等則不等之」之平等原則精義，自無比附援引土地稅減免規則第8條第1項第10款免徵地價稅及第10條減免徵地價稅規定之餘地，是該規則第9條但書之適用，與租稅平等原則、憲法第7條及行政程序法第6條所揭示之「平等原則」或量能課稅原則無違，是原告所訴，顯對法令有所誤解。
4.被告就系爭土地核定免徵地價稅之處分，並未創設足以令原告信賴嗣後若該等筆土地不合致免徵地價稅之規定時毋須補徵地價稅之「信賴基礎」，且原告亦無因該處分而有其他積極之「信賴表現」，尚難認有信賴保護原則之適用，是原告所訴，容有誤解，核無足採。
5.參照最高行政法院94年度判字第1230號判決意旨，系爭8筆土地既經查明屬建築基地範圍，為已建築使用之土地，即與免徵地價稅之要件不該當，原核定改按一般用地稅率課徵地價稅，並無不合，是原告主張，核無足採。
6.並聲明：原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。
五、輔助參加人則以：
1.有○○○區○○段○○○○○號土地〔為66重使字第3083號使用執照(65重建字第2943號建造執照)、67重使字第442號使用執照(65重建字第3153號建造執照)法定空地〕屬該兩照申請範圍之建築基地，部分為類似通路，其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地，自屬該兩照之法定空地：
①經調閱66重使字第3083號使用執照、67重使字第442號使
用執照核准基地配置圖與永安段2628地號土地地籍圖核對結果，分屬該兩照申請範圍之建築基地，部分載示為類似通路（附件1~7，綠螢光筆表示範圍屬建築基地，紅筆表示範圍屬該地號土地，黃色斜線區塊表示範圍屬各照之法定空地，粉紅色斜線區塊表示範圍屬類似通路）。
②有關「類似通路」內政部函釋及法規歷年修正如下：
⑴內政部65年8月13日台內營字第695145號函釋略以：「
A.私設道路：建築基地未臨接建築線，而依建築技術規則之規定自行留設通達計畫道路面與建築線連接之通路。
B.類似通路：建築基地臨接建築線，而建築物出入口不連接建築線必須經由另一通路連接建築線者，此一通路稱為類似通路」。
⑵內政部71年6月15日修正建管技術規則第1條第34款，理
由略以：「…因申請建照前後時間不同，即有不同之通路認定標準與法條適用之互異。茲為徹底解決此項問題爰將通路定義重新整理。依修正後之條文『類似通路』係為一種新定義。『私設通路』則包括原內政部解釋之二種通路。…為徹底解決原規定關於『類似通路』及『私設通路』在認定標準及法定適用上混淆不清之弊，將現行所稱之二種通路一律稱為『私設通路』」。
⑶內政部92年8月19日修正建管技術規則第1條第37款：「
類似通路：基地內具有二幢以上連帶使用性之建築物（包括機關、學校、醫院及同屬一事業體之工廠或其他類似建築物），各幢建築物間及建築物至建築線間之通路；類似通路視為法定空地，其寬度不限制」。
2.有○○○區○○段○○○○號土地〔為66重使字第3362號使用執照（65重建字第2641號建造執照）法定空地〕：經調閱66重使字第3362號使用執照核准基地配置圖與永安段632地號土地地籍圖核對結果，全筆土地位於建築基地範圍內，係屬法定空地（附件8~11，綠螢光筆表示範圍屬建築基地，紅筆表示範圍屬該地號土地）。
3.有○○○區○○段○○○○○○○號土地〔為67重使字第439號使用執照(65重建字第3009號建造執照)法定空地〕：經調閱67重使字第439號使用執照核准基地配置圖與永安段2634-5地號土地地籍圖核對結果，全筆土地位於建築基地範圍內，係屬法定空地（附件12~15，綠螢光筆表示範圍屬建築基地，紅筆表示範圍屬該地號土地）。
4.有○○○區○○段○○○○○○○號土地〔為67重使字第442號使用執照(65重建字第3153號建造執照)法定空地〕：經調閱67重使字第442號使用執照核准基地配置圖與永安段2634-6地號土地地籍圖核對結果，全筆土地位於建築基地範圍內，係屬法定空地（附件16~18，綠螢光筆表示範圍屬建築基地，紅筆表示範圍屬該地號土地）。
5.有○○○區○○段○○○○○○○號土地〔為66重使字第2249號使用執照(65重建字第1443號建造執照)法定空地〕：經調閱66重使字第2249號使用執照核准基地配置圖與永安段2634-7地號土地地籍圖核對結果，全筆土地位於建築基地範圍內，係屬法定空地（被證附件，綠螢光筆表示範圍屬建築基地，紅筆表示範圍屬該地號土地）。
6.有○○○區○○段○○○○號土地〔為77重使字第1728號使用執照(75重建字第1430號建造執照)法定空地〕：
⑴經調閱77重使字第1728號使用執照核准基地配置圖與中興
段286地號土地地籍圖核對結果，全筆土地位於建築基地範圍內，依圖說載示為私設道路（即私設通路）。（附件23~26綠螢光筆表示範圍屬建築基地，紅筆表示範圍屬該地號土地）。
⑵按內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函說
明項（略以）：「…按『本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。前項法定空地之留設，應包含建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之。』建築法第11條定有明文；另外，法定空地分割要件及申請核發程序等事項，本部依上開規定訂定有『建築基地法定空地分割辦法』。…惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』。…」。是以，該私設通路計算建蔽率時未計入空地比計算，但全筆土地於申請建造執照已計入建築基地範圍內，依前開內政部106年函釋，自屬法定空地。
7.有○○○區○○段2660-4、2661-1地號等2筆土地〔為72重使字第2149號使用執照(71重建字第75號建造執照)法定空地〕：
⑴經查土地所有權人同意將重測前為三重埔段溪尾小段508
-3、508-4、512-3、512-4地號等4筆土地（原幸福段2661、2660、2656、2655地號土地）全部同意並委由鄭拱光建築師事務所請領建造執照（附件27、28），經查幸福段2661-1地號土地地籍圖與該執照卷內核准配置圖結果，全筆土地係為私設通路，其計算建蔽率時雖未計入空地比計算，但全筆土地於申請建造執照時已計入建築基地範圍，依前開內政部106年函釋意旨，自屬法定空地（附件29~33，綠螢光筆表示範圍屬建築基地，紅筆表示範圍屬該地號土地，粉紅斜線區塊表示範圍屬私設通路）。
⑵另查幸福段2661-1地號土地地籍圖與該執照卷內核准配置
圖結果，部分建築基地範圍內，部分係為私設通路，其計算建蔽率時雖未計入空地比計算，但部分土地於申請建造執照時已計入建築基地範圍，依前開內政部106年函釋意旨，自屬法定空地。
8 並聲明：原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。
六、兩造不爭之事實及兩造爭點：
1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參本院卷p103-105、83-93）、訴願決定（參本院卷p22-31）、新北市政府107年8月22日新北府城測字第1071597936號函（參本院卷p107-109）、107年9月5日第0000000000號函（參本院卷p111-114）、新北市政府工務局107年8月6日新北工建字第1071471826號函（參本院卷p115-118）、107年8月10日第0000000000號函（參本院卷p119-120）、107年11月19日第0000000000號函（參本院卷p211-212）、地價稅明細表（參本院卷p161-210）、勘查紀錄（參本院卷p213-286）、使用執照存根（參本院卷p287-313）、土地建物查詢資料（參本院卷p315-322）、地籍圖查詢資料（參本院卷p323-329）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：被告按一般用地稅率補徵系爭8筆土核課期間內102年至106年地價稅，是否違誤？【系爭8筆土地是否符合土地稅減免規則第9條規定而得免徵地價稅？】
七、本院判斷
1.本件應適用之法條：①土地稅法第6條：「為發展經濟，促進土地利用，增進社
會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」②土地稅減免規則第9條：「無償供公眾通行之道路土地，
經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」第10條：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」③平均地權條例第25條：「供國防、政府機關、公共設施、
騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」④建築法第11條：「（第1項）本法所稱建築基地，為供建
築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。（第2項）建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。（第3項）應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之。」⑤建築基地法定空地分割辦法第4條：「建築基地空地面積
超過依法應保留之法定空地面積者，其超出部分之分割，應以分割後能單獨建築使用或已與其鄰地成立協議調整地形或合併建築使用者為限。」⑥稅捐稽徵法第21條：「（第1項）稅捐之核課期間，依左
列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：…由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」
2.系爭8筆土地之使用情形：如附表所示┌───┬─────┬──────┬─────────┐│地號 │使用執照 │有無計入建蔽│目前使用情形 ││ │ │率之計算 │ │├───┼─────┼──────┼─────────┤│2634-5│67重使439 │該面積計入建│非供道路使用，參本││ │ │蔽率計算之分│院卷p53。 ││ │ │母內，參本院│為○○街OOO巷OO號 ││ │ │卷p57（計入 │建物所佔用，勘查紀││ │ │其他基地面積│錄參原處分卷p272。││ │ │A、C）。 │ │├───┼─────┼──────┼─────────┤│2634-6│67重使442 │該面積計入建│非供道路使用，參本││ │ │蔽率計算之分│院卷p61。 ││ │ │母內，參本院│為○○街OOO巷OO號 ││ │ │卷p63（計入 │建物所佔用，勘查紀││ │ │其他基地面積│錄參原處分卷p272。││ │ │A、B、C）。 │ │├───┼─────┼──────┼─────────┤│2634-7│66重使2249│該面積計入建│供道路使用，參本院││ │ │蔽率計算之分│卷p67。 ││ │ │母內（計入其│位於○○街OOO巷OO ││ │ │他基地面積H │弄O號及OOO巷OO號中││ │ │），參本院卷│間通路，兩側為建物││ │ │p73。 │佔用，勘查紀錄參原││ │ │ │處分卷p272。 │├───┼─────┼──────┼─────────┤│632 │66重使3362│該面積計入建│現狀分成兩部分： ││ │ │蔽率計算之分│其一：供道路使用。││ │ │母內（基地面│其二：位於631地號 ││ │ │積分成為7個 │及633地號之間，及 ││ │ │三角形計算，│位於619地號及620地││ │ │本筆土地位於│號間；本應為道路使││ │ │三角形編號1 │用，但現為第三人占││ │ │、2、3內）參│用中，參原處分卷 ││ │ │本院卷p49。 │p254至p264。 │├───┼─────┼──────┼─────────┤│2628 │67重使442 │部分面積計入│現狀分成3個部分： ││ │及66重使 │建蔽率計算之│[其一]：是類似道路││ │3083。 │分母內（其二│（位於○○街OOO巷 ││ │ │、其三之面積│內），系使照442位 ││ │ │均計入基地面│置之下方及使照3083││ │ │積之其他內，│之上方。 ││ │ │參本院卷p35 │[其二]，位於使照44││ │ │、p41。 │2之內，非供道路使 ││ │ │但其一部分，│用。 ││ │ │未計入使用執│[其三]，位於使照30││ │ │照442範圍內 │83之內，供道路使用││ │ │；亦未計入使│。 ││ │ │用執照3083範│[註] ││ │ │圍內。 │此3部分面積待測。 │├───┼─────┼──────┼─────────┤│286 │77重使1728│該面積未計入│供道路使用，參本院││ │ │建蔽率計算之│卷p75。位於○○路O││ │ │分母內，參本│段OO巷內，有部分為││ │ │院卷p79。 │他人占用中，參原處││ │ │ │分卷p272。 │├───┼─────┼──────┼─────────┤│2660-4│72重使2149│該面積未計入│供道路使用，參本院││2661-1│ │建蔽率計算之│卷p87、p88。現場勘││ │ │分母內（未計│查均位於○○路O段 ││ │ │入淨基地範圍│OOO巷內，2660-4地 ││ │ │內），參本院│號有一部分為水泥鋪││ │ │卷p95。 │面，非供公眾通行。││ │ │ │參原處分卷p273。 │└───┴─────┴──────┴─────────┘
3.按土地稅減免規則第9條：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」第10條：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅（略，亦即按比例減徵）。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」而建築法第11條第1項：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地」，而建築技術規則建築設計施工編第1條，就建築面積，稱建築物外牆中心線或其代替柱中心線以內之最大水平投影面積；就建蔽率，稱建築面積占基地面積之比率。因此：
①參酌土地稅減免規則第9條之規定，無償供公眾通行之道
路土地，原則上是免地價稅，如非該土地是屬建造房屋應保留之法定空地部分，則不予免徵，就是仍予核課地價稅。同一標準，如同規則第10條，供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅。其判準是一致的。至於，建造房屋應保留之法定空地，應該由建築法第11條第1項之規定為判準，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。故建築基地是「供建築物本身所占之地面」及「其所應留設之法定空地」組成之。
②建築技術規則建築設計施工編，建蔽率，稱建築面積占基
地面積之比率。例如建蔽率60%，而容積率300%之100㎡之基地；則「供建築物本身所占之地面」不得超過60㎡，若每層樓都是建築60㎡，可以建5層樓（容積樓地板面積，控管標準為60%*5=300%之下，100㎡*300%=300㎡，而300㎡/60㎡=5層樓）。但法定空地內是供建築物本身所占之地面」不得超過60㎡；則「建築基地」扣除「供建築物本身所占之地面」即100㎡-60㎡=40㎡；故「其所應留設之法定空地」不得小於40㎡。
③因此經由建蔽率（建築面積占基地面積之比率）之計算後
，才足以確認基地面積扣除建築面積，而所其所應留設之法定空地。故以建築基地100%來觀察，扣除建蔽率之餘，才是得以確認為該依據建築法第11條第1項所稱之「法定空地」，才是該項建築所使用之土地，凡建築所使用之土地，該土地是屬建造房屋應保留之法定空地者，仍應予核課地價稅。因此，在60年及70年間，若因建築基地未臨接建築線，而依建築技術規則之規定自行留設通達計畫道路面與建築線連接之私設通路，或建築基地臨接建築線，而建築物出入口不連接建築線必須經由另一通路連接建築線之類似通路；判斷是否應徵地價稅，仍應依據建築法第11條第1項確認是否屬於供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地，也就是相關地號之面積業已計入建蔽率計算之分母之內，而成為某一特定使用執照所規制之建築基地；屬於已經用於建築之土地，合於建造房屋應保留之法定空地部分，即使無償供公眾通行之道路土地，仍應予核課地價稅。
4.依上開標準，系爭8筆土地中：①坐落新北市○○區○○段632、2634-5、2634-6、2634-7
地號等4筆土地，該地號之面積均計入建蔽率計算之分母內，也就是建築基地之一部分（參前揭附表所示），而建築基地是「供建築物本身所占之地面」及「其所應留設之法定空地」所組成，既該地號之面積業已計入建蔽率計算之分母之內，而成為某一特定使用執照所規制之建築基地；屬於已經用於建築之土地，合於建造房屋應保留之法定空地部分，仍應予核課地價稅。另按內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函所示應留設之法定空地並不得重複使用，換言之，該私設通路計算建蔽率時【已計入】空地比計算（1-建蔽率=空地比；故計算建蔽率時已計入空地比計算者，與計入建蔽率計算之分母內，實屬相同意旨），則屬不得重複使用，而為建造房屋所應保留之法定空地，仍應予核課地價稅。原告此部分主張，於法有違而不足採。雖就此4筆土地輔助參加人僅稱全筆土地位於建築基地範圍內，係屬法定空地（參本院卷二p.26及p.27）其論述並非嚴謹，但結論與本院一致；然而認定之標準，仍應以是否合致於建築法第1條第1項為斷。
②就坐落新北市○○區○○段○○○○○號，區分為三部分：
⑴【其一】，是位於67年重使字第442號使用執照所示位
置之下方，66年重使字第3083號使用執照所示位置之上方，是輔助參加人所稱之類似通路。而輔助參加人稱：
建築基地應臨接建築線，而建築物出入口不連接建築線必須經由另一通路連接建築線者，此一通路稱為類似通路；而內政部92年8月19日修正建管技術規則第1條第37款：「類似通路：基地內具有二幢以上連帶使用性之建築物（包括機關、學校、醫院及同屬一事業體之工廠或其他類似建築物），各幢建築物間及建築物至建築線間之通路；類似通路視為法定空地，其寬度不限制」，其意義如由建築基地應臨接建築線，此部分就成為67年重使字第442號使用執照、66年重使字第3083號使用執照所共同之法地空地。此部分輔助參加人陳報稱分屬該兩照申請範圍之建築基地，部分載示為類似道路（參本院卷二p36、p37，兩照圖示粉紅色斜線區塊），而類似道路視同法定空地。就「類似道路」之位置而言，應係本院所稱之其一，但按兩照之圖示，均在綠螢光筆標示之建築基地以外之區域，輔助參加人所稱，已與圖示不同；既不在建築基地之內，更與該建照所示之建蔽率無關。這是一種不合理的現象，任何一個特定之建築所核發之使用執照，一定有其特定歸屬之法定空地，豈有共用法定空地之理，故內政部稱「類似通路視為法定空地」，是違反建築法第11條第1項之規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。而此部分之土地非屬67年重使字第442號使用執照、66年重使字第3083號使用執照所示之建築基地範圍；即使原告曾同意供作67年重使字第442號使用執照、66年重使字第3083號使用執照所為建照執照之核准之條件（供兩個建照執照的通路使用），也不能認為是使用於建築之土地。而其本身為無償供公眾通行之道路土地，即使成為當時核發建照執照之前提事項，仍不影響其性質（無償供公眾通行），自應免徵地價稅。
⑵【其二】，是位於67年重使字第442號使用執照所示範
圍之內（在「其一」所示道路之右上方）；從地籍圖上觀察（本院卷二p31），並非供道路使用。而由67年重使字第442號使用執照圖例所示（本院卷二p41），亦非為道路使用，且該面積業已計入67年重使字第442號使用執照之建蔽率計算的分母之內，而成為該使用執照所規制之建築基地；屬於已經用於建築之土地，合於建造房屋應保留之法定空地部分，仍應予核課地價稅。
⑶【其三】，是位於66年重使字第3083號使用執照所示範
圍之內（在「其一」所示道路之下方）；從地籍圖上觀察（本院卷二p31）供非道路使用。而由66年重使字第3083號使用執照圖例所示（本院卷二p35），亦為道路使用，且該面積業已計入66年重使字第3083號使用執照之建蔽率計算的分母之內，而成為該使用執照所規制之建築基地；屬於已經用於建築之土地，合於建造房屋應保留之法定空地部分，仍應予核課地價稅。
此3部分面積待測量，始足以認定應課徵之地價稅數額，故部分之核課處分，應予以撤銷，由被告按本院判決之意旨（其一自應免徵地價稅。其二及其三應予核課地價稅），另為適法之處分。
③關於中興段286地號（原告之權利範圍：1/4）、幸福段2660 -4、2661-1地號部分：
⑴中興段286地號位於77年重使字第1728號範圍內，供道
路使用，參本院卷p75；位於○○路O段OO巷內，有部分為他人占用中，參原處分卷p272。幸福段2660-4、2661-1地號位於72年重使字第2149號範圍內，供道路使用，參本院卷p87、p88；現場勘查均位於○○路O段OOO巷內，2660-4地號有一部分為水泥鋪面，非供公眾通行，參原處分卷p273。
⑵該等地號面積均未計入建蔽率計算之分母內（未計入淨
基地範圍內），參本院卷、p79、p95。既然未計入建蔽率計算之分母內，就非屬建築法第11條第1項：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地」所稱之所應留設之法定空地，即使是為了建築基地未臨接建築線，而依建築技術規則之規定自行留設通達計畫道路面與建築線連接之私設通路；且輔助參加人亦陳報此三筆土地在計算建蔽率時雖未計入空地比（參本院卷二p.28）但於申請建造執照時已納入建築基地範圍，故依前開內政部106年函釋意旨，自屬法定空地云云。
⑶然查，該私設通路於申請建照執照時，是提供作為與建
築線連接之私設通路，而非屬建築法第11條第1項所應留設之法定空地，是屬於非供建築使用之土地，而是供無償供公眾通行之道路土地，在使用期間內，應無需課徵地價稅。內政部106年函釋，稱該私設通路若已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之法定空地，為已經使用過的建築基地，應課地價稅。但輔助參加人及被告卻引申為該私設通路計算建蔽率時未計入空地比計算（亦即未計入建蔽率計算之分母內），但全筆土地於申請建造執照已計入建築基地範圍內（這是指位置位於該建築地號所轄之範圍內），或因該地號提供為通道，而成為核發建照執照之要件，但該要件之內容是無償供公眾通行，與土地稅減免規則第9條規範意旨相當，自應免徵地價稅。既然該面積非計入空地比計算，故內政部106年函釋以之為特定建築之法定空地，有違建築法第11條第1項之規範意旨，而無足可採。
⑷故3筆土地，原告之主張無償供公眾通行應免徵地價稅
，當屬可採。但中興段286地號位於○○路O段OO巷內，有部分為他人占用中，參原處分卷p272，及幸福段2660-4地號有一部分為水泥鋪面，參原處分卷p273；是否足以認定無法供公眾通行，以致不符土地稅減免規則第9條，而應課地價稅？但其面積不明，應予測量。是以，此3地號，原則上不應課徵地價稅，就幸福段2661-1地號課地價稅部分，原處分自應予撤銷。而關於中興段286地號及幸福段2660-4地號非供公眾通行之面積待測量，始足以認定應課徵之地價稅數額，故該兩地號部分之核課處分，仍應予以撤銷，由被告按本院判決之意旨，另為適法之處分。
5.總而言之：①坐落新北市○○區○○段632、2634-5、2634-6、2634-7
地號等4筆土地，該地號之面積均計入建蔽率計算之分母內，也就是建築基地之一部分，而成為某一特定使用執照所規制之建築基地；屬於已經用於建築之土地，合於建造房屋應保留之法定空地部分，仍應予核課地價稅。原處分應無違誤。
②就坐落新北市○○區○○段○○○○○號而言，區分為三部分
，【其一】供兩個建照執照的通路使用（但均不在該兩件建照執照之基地範圍內），也不能認為是使用於建築之土地，即使成為當時核發建照執照之前提事項，仍不影響其性質（無償供公眾通行），自應免徵地價稅。【其二】非為道路使用，且該面積業已計入67年重使字第442號使用執照之建蔽率計算的分母之內，而成為該使用執照所規制之建築基地，仍應核課地價稅。【其三】雖供道路使用，但該面積業已計入66年重使字第3083號使用執照之建蔽率計算的分母之內，而成為該使用執照所規制之建築基地；，仍應核課地價稅。此3部分面積待測量，始足以認定應課徵之地價稅數額，故就「其一」部分之核課處分，於測量範圍確定後，就該部分面積應予以撤銷，由被告按本院判決之意旨，另為適法之處分。
③關於中興段286地號（權利範圍：1/4）、幸福段2660-4、
2661-1地號部分，該面積均未計入建蔽率計算之分母內，而非屬建築法第11條第1項所稱之應留設之法定空地，即使是為了建築基地未臨建築線，而同意於申請建造執照時已納入建築基地範圍，成為私設通路；則於申請建照執照時，與現狀而言，非屬建築法第11條第1項所應留設之法定空地，而是無償供公眾通行之道路土地，原則上不應課徵地價稅，就幸福段2661-1地號部分，原處分自應予撤銷；僅中興段286地號（權利範圍：1/4）、幸福段2660-4地號，部分土地非供公眾通行之面積待測量，始足以認定應課徵之地價稅數額，故該地號部分之核課處分，於面積測量確定後，仍應予以撤銷，由被告按本院判決之意旨，另為適法之處分。
6.綜上所述，原告上開所訴各節：①就「永安段632、2634-5、2634-6、2634-7地號等4筆土地
」均非可採，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
②就「幸福段2661-1地號部分」自屬有據，原處分（含復查
決定）自有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請判決如其聲明所示，為有理由，應予准許。
③而就「永安段2628地號、中興段286地號、幸福段2660-4
地號」均有部分土地應課地價稅，而有部分土地應免徵地價稅，而其範圍及位置足以特定，如上揭意旨所示，其中較大之範圍是是無償供公眾通行之道路土地，應免徵地價稅，故原處分（含復查決定）自有部分違誤，訴願決定未就該部分未予糾正，亦有未洽，原告訴請判決如其聲明所示，就該部分為有理由，原則上應予准許，但其面積之多寡，尚待測量而足以精確計算應課之地價稅；而其他部分非供道路使用，不符土地稅減免規則第9條者，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定亦無不合，但待測量，始足以認定應課徵之地價稅數額，故該3地號部分之核課處分，仍應予以撤銷，由被告按本院判決之意旨，另為適法之處分。
④本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟
資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第195第1項、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 4 月 24 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 4 月 24 日
書記官 簡若芸