臺北高等行政法院判決
109年度簡上字第111號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 林婉婷被 上訴人 陳昱珮上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國109年6月12日臺灣桃園地方法院108年度稅簡字第40號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
事實及理由
一、上訴人以被上訴人民國104年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶張國強行使員工認股權之其他所得新臺幣（下同）52萬元，與被上訴人本人、配偶、受扶養親屬之營利、執行業務、薪資及其他所得計230,653元為由，歸課被上訴人綜合所得總額4,564,087元，補徵應納稅額198,651元，並按所漏稅額處0.2倍之罰鍰39,730元。被上訴人就其中配偶行使員工認股權之其他所得52萬元所補徵稅額及裁處罰鍰不服，申請復查未獲變更，提起訴願復經決定駁回，繼提起行政訴訟，經臺灣桃園地方法院（下稱原審法院）以108年度稅簡字第40號行政訴訟判決（下稱原判決），將訴願決定及原處分關於員工認股差額部分撤銷。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張及訴之聲明、上訴人於原審之答辯及聲明、原判決認定之事實及理由，均引用原判決所載。
三、上訴意旨略以：㈠被上訴人配偶張國強於104年1月14日係以每股價格110元，認購六角國際事業股份有限公司（下稱六角公司）新發行之股票2萬股（下稱系爭股票），認購價格低於系爭股票可處分日（104年1月20日）加權平均成交價每股137.05元；是被上訴人配偶執行員工認股，因認購價格與取得系爭股票之時價有上述差額，使其資產淨值或稅捐負擔能力均有增加，以此認定收入已實現，並不違反量能課稅原則，且課徵時點為以低價取得系爭股票時，與被上訴人配偶嗣後出售系爭股票之證券交易所得無涉。則原判決以被上訴人配偶於104年1月14日認購系爭股票，或系爭股票於同年月20日撥入其集保帳戶時，其均無出售而發生所得實現之情形，且其於104年10月間陸續將系爭股票分次出售時，出售日收盤價分別為每股88元至96元不等，均低於其認購價格10元，並無獲利等理由，認為上訴人以原處分補徵稅額，有違所得實現才納入課稅之實現原則，不符量能課稅原則及實質課稅原則，顯有判決適用法規不當及不備理由之違背法令情事。㈡六角公司已依財政部97年7月10日台財稅字第09704515241號令及100年4月28日台財稅字第10000109820號令（下稱財政部100年4月28日令）規定，就系爭股票可處分日（104年1月20日）收盤價136元與認購價格110元之差額，列單申報並開立其他所得之扣繳憑單，被上訴人於申報104年度綜合所得稅時，若對法律之適用及解釋有疑義，可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，另可利用行為時綜合所得稅電子結算申報作業要點規定之電子憑證（自然人憑證、健保卡及密碼或金融憑證）查詢、下載所得資料，或向稽徵機關辦理臨櫃查詢所得資料，或向憑單填發單位申請補發所得憑單，供申報時參考。惟被上訴人未於申報書揭露其配偶該項其他所得，縱無故意，亦有過失責任，符合所得稅法第110條第1項所定處罰要件，自應處罰，原判決認被上訴人及其配偶主觀上無故意或過失，應不予處罰，顯有判決適用法規不當之違背法令情事。再者，六角公司適用證券交易法第157條規定之內部人，除被上訴人配偶外，餘均已於104年度綜合所得稅自行申報行使員工認股權之其他所得，並無漏報，原判決漏未審酌該公司其餘內部人綜合所得稅申報情形，仍認被上訴人無故意或過失，亦有判決不備理由之違背法令情事。
四、本院查：㈠本稅部分：
⒈按行為時所得稅法第14條第1項第10類前段及第2項規定：「
個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……。」「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；……。」第15條第1項前段規定：「……納稅義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有第14條第1項各類所得者，……應由納稅義務人合併申報及計算稅額。」是我國所得稅法採取概括所得理論，不問收入原因事實之屬性為何，扣除成本費用後，只要有資產之增加，除法律另有減免規定外，即屬納稅義務人應依法申報繳稅之所得；且此處之稅捐客體「所得」，不限於金錢，也包括實物及權利。又認定所得歸屬之年度，雖有收付實現制與權責發生制之分，惟無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量。目前我國個人綜合所得稅之課徵，係以年度所得之實現與否為準，採「收付實現制」，即以個人對收入客體已處於物權管控之狀態，認定收入之實現。
⒉次按「公司發行新股時，除經目的事業中央主管機關專案核
定者外，應保留發行新股總數百分之10至15之股份由公司員工承購。」公司法第267條第1項定有明文。此一規定旨在藉由保障員工於公司通常發行新股時，能優先於他人而承購新股之權利，俾融合勞資為一體，加強員工之向心力，以利企業之經營。詳言之，公司營業之興衰與員工努力工作與否，有直接而密切之關係，公司藉由發行新股提供員工認購，一方面對員工予以獎勵，吸引優秀員工長期留任，再方面可使公司之利益與員工趨於一致；亦即，公司之績效成長如反應於股價上，員工將因所認購股份價格上漲而獲利，員工基此會致力於提升公司績效，進而強化企業之經營效能及競爭力。準此而論，員工依公司法第267條第1項規定承購公司發行之新股，取得股票日之股票時價如高於其承購價格者，其間之差價利益，性質上核屬公司給予員工之報酬或福利，具備所得性質，員工雖未因而取得現金，惟其資產既有所增益，總體財產亦有增加，則以其取得股票時認定收入實現，並以該日股票時價（收入）超過承購價額（成本）之差額作為稅基量化之基準，據以課稅，合於量能課稅原則；而該項所得因非屬行為時所得稅法第14條第1項第1至9類明文列舉之所得類型，故應歸類為同條項第10類之其他所得。
⒊被上訴人配偶張國強於104年1月14日，行使公司法第267條
第1項所定員工認股權，以每股110元認購六角公司發行之系爭股票，系爭股票於同年月20日撥入張國強之集保帳戶，當日六角公司股票收盤價為每股136元等情，為原審所確認之事實。是系爭股票於104年1月20日已確定歸屬於被上訴人配偶張國強，因該日股價超過其認購價格，所蘊含價差利益，即由張國強取得，其總體財產因而增加，已屬實現所得，則上訴人原核定張國強於104年因認購系爭股票而取有其他所得52萬元【（即系爭股票104年1月20日收盤價每股136元－張國強認購之價格每股110元）×2萬股＝52萬元】，嗣經被上訴人申請復查，復查決定乃依財政部100年4月28日令，按系爭股票104年1月20日之加權平均成交價格超過認股價格之差額，核定其他所得為541,000元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定其他所得52萬元，經核並無違誤。上述其他所得係張國強本於員工承購新股資格，因承購價格與所取得股票之時價有差額而產生，並非因股票買賣獲致之證券交易所得，課稅客體為張國強以較市價為低之價格認購系爭股票，於系爭股票撥入其帳戶時，確定由其取得之資產增益，此乃現行所得稅法採行之制度，無悖於量能課稅原則，而為立法形成自由，不能因張國強取得系爭股票後價格下跌，致其嗣後轉讓股票之價格低於其認購價格，即指摘上開稅制違背量能課稅原則；故原判決以系爭股票在張國強於104年1月14日認購或同年月20日撥入其集保帳戶時，其並未出售，不發生所得實現情形，及其於104年10月間陸續分次出售系爭股票之價格為每股88元至96元間不等，低於其認購價格110元，並無獲利等理由，認為上訴人依系爭股票撥入張國強集保帳戶之日，股市交易收盤價與認購股價之差額，核定其取有其他所得52萬元，以原處分對被上訴人補徵稅額，乃違反所得實現才納入課稅之實現原則、量能課稅原則及實質課稅原則，於法有違，除將所得稅法第14條第1項第7類「財產交易所得（證券交易所得）」與第10類「其他所得（執行員工認股權證）」相互混淆之外，亦忽略同條第2項規定之所得稅稅捐客體，並不以金錢為限，實物及權利亦包括在內，從而自有適用法規不當及不適用法規之違背法令情事。
㈡罰鍰部分：
⒈按行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應
於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」由上述條文及前引同法第15條第1項前段規定可知，個人綜合所得稅之課徵，採取「家戶報繳制」，家戶中受推報繳所得稅之主體，對家戶內各主體之所得有無及數額，應主動查詢，並負誠實申報義務，違反該誠實申報義務而造成漏稅結果者，即應依所得稅法第110條第1項規定，處以漏稅違章行政罰。次按納稅者權利保護法第16條第1項規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，及實現該構成要件之意志而言，包括「明知並有意使其發生」之直接故意，及「預見其發生，而發生不違背其本意」之間接故意；「過失」則指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生。再按行政罰法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行為時（104年12月10日修正發布）稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）對於違反所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項之違章情形區分為6種，就短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第5點即虛報免稅額及扣除額或以他人名義分散所得等情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰，為最低倍數之裁罰；前揭裁罰基準係審酌行政罰法第18條第1項所定「應受責難程度」、「所生影響」及「違反行政法上義務所得之利益」等因素後，列出重要典型案件，依其各自違章情節之特性，予以不同之處罰，核與法律授權目的尚無牴觸，得為稅捐稽徵機關作成裁罰處分時所援用。
⒉被上訴人104年度綜合所得稅結算申報，短漏報配偶張國強
取自六角公司員工現金增資認股之其他所得52萬元，及其本人、配偶、受扶養親屬之營利、執行業務、薪資、其他所得計230,653元，經上訴人歸課被上訴人綜合所得總額4,564,087元，核定補徵稅額198,651元，為原審確定之事實。是被上訴人未依系爭股票撥入張國強集保帳戶日之收盤價格與其承購價格之差額，申報其他所得，已合於行為時所得稅法第110條第1項規定之裁罰要件；雖所得稅法於103年1月8日修正增訂第94之1條，明定依該法規定應填發免扣繳憑單、扣繳憑單之扣繳義務人，已依規定期限將憑單申報該管稽徵機關，且憑單內容符合一定情形者，得免填發憑單予納稅義務人，惟被上訴人仍得依行為時綜合所得稅電子結算申報作業要點第9點規定，利用自然人憑證、健保卡及密碼或電子憑證為通行碼下載或向財政部各地區國稅局及其所屬分局、稽徵所、服務處辦理臨櫃查詢等方式，查得張國強上開其他所得之資料，如對該項所得應否申報存有疑義，亦可向六角公司或稅捐稽徵機關洽詢確認。然被上訴人未詳予查核，致短漏報張國強該項其他所得52萬元，連同其另漏報本人、配偶、受扶養親屬之營利、執行業務、薪資、其他所得，數額合計750,653元，核有應注意能注意而未注意之過失，且已逾稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款第4目規定，即納稅義務人短漏報之所得，經調查核定應課稅所得額在25萬元以下之免罰標準，則上訴人審酌上述短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單之所得，於法定裁罰倍數（2倍以下）範圍內，按所漏稅額裁處0.2倍之罰鍰39,730元，業已考量被上訴人當年度漏報所得之數額、情節而為適切裁罰，並無裁量逾越、不當或濫用之違法情形。
⒊原判決雖以被上訴人配偶張國強於原審陳稱：伊當初在員工
認股後，自己另外櫃買5張六角公司股票，後來賣出，每股賺3.5元，惟嗣後財團法人證券投資人及期貨交易人保護中心通知六角公司伊有短線交易，所有獲利必須繳回公司，伊已實際繳回等語（參見原審卷第81頁反面），及六角公司105年1月6日六角國際字第1050106001號函記載：該公司經理人張國強違反證券交易法第157條短線交易一案，已於105年1月5日執行歸入權等情（參見臺灣臺北地方法院108年度稅簡字第29號行政訴訟簡易訴訟事件卷第47頁）為據，認被上訴人主張其認知系爭股票之可處分日為取得6個月後一節，確屬有據而為可信，進而認定被上訴人主觀上無違法之故意或過失，應不予處罰。惟依前述，行為人對其違反行政法上義務之行為，是否具有故意或過失，專以其本身主觀上對於違規事實之發生有無認知與決意，或能否預見與注意，作為判斷標準。觀諸上開張國強於原審之陳述及六角公司函文，均在說明張國強將其所購買系爭股票以外之其他六角公司股票，於買進後6個月內即行出售，經六角公司依證券交易法第157條第1項規定，就售價高於買進價格之獲利行使歸入權之事，與被上訴人就張國強因行使員工認股權而認購之系爭股票，未依取得日時價與認購價格間之差額申報其他所得，究竟有無故意或過失，並無任何關聯，原判決卻據以推論被上訴人就短漏報配偶該項其他所得之行為，欠缺故意或過失之主觀責任要件，將原處分對被上訴人漏報該項其他所得所處罰鍰部分撤銷，容有違反論理法則，及適用納稅者權利保護法第16條第1項規定不當之違背法令情形。
五、綜上所述，原判決有上述違背法令之情事，上訴意旨執此指摘，求予廢棄原判決，為有理由，且本件事實已臻明確，應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。
六、結論：本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 2 月 19 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 程 怡 怡
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煒上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 110 年 2 月 19 日
書記官 李 建 德