臺北高等行政法院判決
109年度簡上字第118號上 訴 人 蔡太國（原審原告）上 訴 人 財政部臺北國稅局（原審被告）代 表 人 宋秀玲（局長）訴訟代理人 李佩玲上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人等對於中華民國109年6月5日臺灣臺北地方法院108年度稅簡字第13號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於主文第一項及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺灣臺北地方法院行政訴訟庭。
上訴人蔡太國之上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人蔡太國負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）上訴人蔡太國以其個人名義，於民國97年間以附表所示之價格，出售附表所示之房地（下稱系爭房地）予附表所示之買受人，因未申請營業登記，亦未辦理97年度營利事業所得稅結算申報，經上訴人財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）以上訴人蔡太國銷售系爭房地，於103年2月13日核定其該年度營利事業所得稅之營業收入總額為新臺幣（下同）84,139,857元、營業淨利為49,427,039元、全年所得額為49,427,039元、第101欄免徵所得稅之出售土地增益（損失）（下稱第101欄）47,371,335元及課稅所得額2,055,704元，應補徵本稅額503,926元，加計怠報金9萬元，合計應補稅額593,926元（即第1次核定），繳納期間為103年4月16日起至同年4月25日止。
（二）上訴人蔡太國於103年4月22日向上訴人臺北國稅局申請更正前開年度營利事業所得稅核定數額，經原審被告於103年12月18日重新核定營業收入總額為84,178,470元、營業淨利為49,465,652元、全年所得額為49,465,652元、第101欄48,182,198元及課稅所得額1,283,454元，應補徵本稅額310,863元（即第2次核定，下稱原處分），繳納期間展延自104年2月6日起至同年2月15日止。
（三）原告仍不服，再次於104年2月2日申請更正，復於同年4月2日申請復查，經被告於107年11月23日以財北國稅法一字第1070038047號復查決定書追減營業收入3,851元、全年所得額37,332,267元、第101欄37,332,267元及怠報金27,828元，其餘復查駁回，提起訴願仍遭駁回，遂提起行政訴訟，經臺灣臺北地方法院以108年度稅簡字第13號（下稱原審）判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分（含第1次、第2次核定、復查決定）關於加徵怠報金部分均撤銷，上訴人蔡太國其餘之訴駁回。兩造各對其不利部分提起上訴。
二、上訴人蔡太國起訴主張及訴之聲明、上訴人臺北國稅局於原審之答辯及聲明、原審判決認定之事實及理由，均引用原審判決書所載。
三、上訴人蔡太國上訴意旨略以：
（一）上訴人蔡太國並非營利事業，不應對其課徵營業稅、營利事業所得稅：
⒈上訴人蔡太國是自然人，出售房屋後依法應申報課徵個人
綜合所得稅，其出售系爭房地後，已依所得稅法規定，於申報97年度個人綜合所得稅時將系爭售屋所得列入財產交易所得申報課稅，並經上訴人臺北國稅局核課確定。則上訴人臺北國稅局於上開個人綜合所得稅核課確定後再推翻原核定，認為上訴人蔡太國是營業人並核課本件之營利事業所得稅，其核定處分自於法不合，原判決就此點並未敘明其不採之理由，有判決不備理由之違背法令。
⒉本件法院拍賣時，係以一個標的物拍賣，承買人不得分開
買受。而上訴人蔡太國依法標購取得後，依情理自應分層出售，上訴人蔡太國為自然人，並無經常性、延續性之營業行為，也不具備營業牌號、營業場所，依法即非營利事業，但原判決並未查明上訴人蔡太國是否具備營業牌號、營業場所、逕行認定其為營利事業，顯與營業稅法第6條第1項及所得稅法第11條第2項規定不合，而有判決違背法令之情形。
（二）縱認上訴人蔡太國出售系爭房地屬營利事業，原處分核定應課徵營利事業所得稅之營業額於法、於事實均不合，原判決未敘明不採其所提資料之理由，有違背法令之情形：⒈原判決附表上訴人蔡太國97年度出售房屋銷售額統計表編
號6至8有關臺北市○○街○○巷○號2樓、共有部分及地下一層房地之車位售與陳力維部分：所得稅法第4條第1項第16款規定，出售土地之所得免納所得稅，而房屋是興建在建築基地上，對一棟房屋之使用權包括房屋本身及其基地。是以，房屋之售價包含房屋本身之價格和其基地之價格；同理，建築大樓中地下室所設之停車位，是座落在建築基地上，停車位之使用權包括其所坐落之基地，其價格依法理包含其基地。本件依上訴人蔡太國與陳力維之買賣契約書，車位價為140萬元，當然包含對土地之使用權，依房屋及基地總價計算，屬於房屋（31.41坪）價值部分為127,400元（車位價1,400,000元/房屋＋基地總價9,600,000元×房屋價874,000元＝127,400元）。然原判決不扣減土地部分之代價，逕以車位價1,400,000元計算營利事業所得額，顯與所得稅法第4條規定不合，並導致9.09坪之車位比31.41坪的房屋價值高，顯與事實不合。
⒉上開統計表編號1陳李玉美部分，依兩造所簽契約書所示
，買賣價格為660萬元，含土地價550萬元、房價110萬元，原判決就房屋售價列為120萬元，但原判決並無證據證明上訴人所提契約書非事實，亦未調查其所列120萬元是真正之房屋價值，則其認定無根據，亦有判決不備理由之違背法令。
（三）聲明：⒈原判決不利上訴人部分廢棄。⒉上開廢棄部分之原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
四、上訴人財政部臺北國稅局上訴意旨略以：
（一）依行為時所得稅法第71條第1項、第79條第1項、第108條第2項之規定，對於未依法令規定期限辦理結算申報，又於接到滯報通知書後仍未辦理結算申報者，明定應加徵怠報金，俾對依法有申報義務而未申報者，予以適度之處罰，亦即未依同法第71條規定期限辦理結算申報，經一再催促而仍不申報者，即有其適用。
（二）所得稅法第108條第2項規定，納稅義務人逾期未辦理結算申報，應按核定應納稅額「另徵」20％怠報金。而所得稅法第110條第2項則規定納稅義務人未依規定辦理申報，經查得有應課稅之所得額者，應照補徵稅額，「處」3倍以下之「罰鍰」。另稅捐稽徵法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」亦將滯納金、滯報金、怠報金及罰鍰等分別列示，且規定滯報金除本法另有規定外，準用本法有關稅捐之規定，而非準用罰鍰之有關規定。由其立法意旨可知，滯納金、滯（怠）報金並非單純與納稅義務人違反行政法上義務之行為處以罰鍰一樣，三者在性質上、要件上及效果上皆存在差異。
（三）現行所得稅法第108條第1項有關營利事業未依限辦理所得稅加徵10％滯報金之規定，係於52年1月29日增訂，並分別於78年12月30日及91年1月30日修正。其立法意旨係基於不依期限申報與不依期限繳納稅款之情形相似，為執行便利起見，對不依期限申報所得額者，比照對不依期限繳納者加徵「滯納金」之規定，加徵「滯報金」，並訂定最低處罰標準，俾對依法有申報義務而未申報者，予以最低限度之處罰。而司法院釋字第746號解釋之協同意見書亦釋明滯納金乃納稅義務人違反公法上金錢給付義務所為之壓力手段並非屬行為罰之性質，而所得稅法第108條針對滯報金之修正係比照滯納金之規定，且大法官雖認為滯報金之目的及作用具有罰鍰之性質，然亦肯認其主要之目的旨在督促納稅義務人履行其申報義務。因此，滯納金及滯報金之法律性質是否相同、滯報金是否具有罰鍰之性質，均值得再思考。另依德國法觀點，認為滯報金非屬於處罰，係附帶給付。
（四）上訴人蔡太國向法院標購系爭房地，為興建中之半成屋，經施工後達可供使用狀態並取得使用執照，於97至99年度出售房地共47筆，其經濟行為與不動產投資興建無異，應認屬營業稅法第2條第1款所定營業稅之納稅義務人。本件相同事實之營業稅部分，上訴人初查按房屋公契之移轉價格，核算銷售額合計4,176,041元，第1次核定補徵營業稅額，並按所漏稅額裁處罰鍰，上訴人蔡太國不服，於98年12月14日申請復查，旋即撤回，是上訴人蔡太國於98年即已知系爭銷售涉及營業人情事，而其未辦理系爭97年度營利事業所得稅結算申報，經上訴人臺北國稅局中北稽徵所於101年6月15日合法送達滯報通知書，上訴人蔡太國迄未補辦結算申報，即該當所得稅法第108條之違章要件，應受處罰。原審判決審認上訴人蔡太國主觀上並無故意過失，上訴人臺北國稅局另徵20％怠報金，顯有違誤。
（五）上訴人蔡太國於96年間即為訴外人佳家開發建設股份有限公司（下稱佳家公司）負責人，以其經歷背景，似無主觀認定系爭交易為個人出售房地之適用，而其復無主張有不可歸責之事由，可免徵怠報金，於接獲合法送達之滯報通知書，仍拒不申報，縱非故意，亦有過失。上訴人臺北國稅局自得按核定應納稅額，對其另徵20％怠報金，原審判決撤銷加徵怠報金部分，顯有判決理由不備、判決理由矛盾及不當適用所得稅法第108條規定之違法。
（六）聲明：⒈原判決不利上訴人部分廢棄。⒉被上訴人在第一審之訴駁回。
五、上訴人蔡太國上訴部分：
（一）按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」分別為行政訴訟法第125條第1項及第133條所明定。行政法院就事實調查程序固採職權探知主義，不受當事人主張之拘束，惟行政法院行使此職權係以為裁判基礎之事實不明為前提；苟行政法院依既有證據資料足明待證事實時，則其未行使此職權，自難謂有何違反上開規定可言。又證據資料如何判斷，為證據之評價問題，在自由心證主義之下，其證明力如何，是否足以證明待證之事實，乃應由事實審法院斟酌辯論意旨及調查證據之結果，自由判斷；苟其判斷無違反證據、經驗及論理法則等違法情事，即非法所不許。換言之，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。查上訴人蔡太國上訴意旨雖謂：原判決對於系爭標的中買受人陳李玉美及陳力維部分之房屋買賣價金，逕以新臺幣1,200,000元及2,274,000元核認，未敘明其認定之根據及理由，也未敘明不採上訴人所提契約約定房價之理由，原判決實有違背法令云云。惟就買受人陳李玉美部分，原判決已載明：「原告（指上訴人蔡太國，下同）雖主張附表編號1所示房地之房屋、土地買賣價金分別為110萬元、550萬元，並提出成屋買賣契約書為據（見本院卷第249至250頁）。惟原告於另案營業稅行政救濟卷內所附契約書，第2條價款議定已載明附表編號1所示房地之房屋價款為120萬元、土地價款為540萬元，並經買受人陳李玉美及代理人陳紫箐於104年1月29日在總價款下方蓋章及記載『與正本相符』之文字，有成屋買賣契約書可按（見本院卷第302至312頁），足見被告（指上訴人臺北國稅局，下同）以附表編號1所示房地之房屋、土地買賣價金核定原告營業收入，並無違誤。」等語（見原判決第8、9頁）。另就買受人陳力維部分，原判決亦詳載：「原告另主張出售附表編號6所示房地之房屋、土地買賣價金記載有誤，應將車位價款140萬元按房屋價格占房屋、土地總價比例，列入房屋價格云云。參之原告於被告調查時，自行提出與陳力維簽立之成屋買賣契約書，第2條記載房屋價款874,000元、土地價款8,726,000元、車位價款140萬元，該房屋大廈管理規約第9條則約定：『(一)本大廈地下2樓原規劃升降平面式停車位計8位，基於降低公設分攤，由本大廈全體區分所有權，重新規劃為停車位共11位……。(二)本大廈交屋時，購買停車位之住戶悉依各戶承購車位編號劃定分管範圍內使用。……』等語，有『萬芳馥邑』大廈管理規約、成屋買賣契約書可考（見原處分卷第398至415頁），足見陳力維購買之停車位屬建物之共有部分，由公寓大廈區分所有權人以約定專用之方式，約定由購買該特定停車位使用權之人使用，並無獨立之產權。故原告出售予陳力維所取得之停車位買賣價金，自非出售土地之對價，與房屋買賣價金均屬課徵營業稅之範圍，應與房屋價金合併計算。原告主張車位價金應按房屋、土地價款比例分別計入房屋或土地價款云云，要屬無據。」等語（見原判決第9頁）；業據原審本於職權調查認定之事實予以論明，且於判決理由欄就上訴人蔡太國之主張一一論駁，並詳述其得心證之理由，經核與證據法則、經驗法則及論理法則無違，上訴人蔡太國所述各節，或係重述其在原審業經主張，而為原判決摒棄不採之陳詞，或係以其主觀歧異之見解，就原審取捨證據及認定事實之職權行使事項，指摘為不當，要無可取。
（二）從而，原判決已說明其認定事實之依據及得心證之理由，對上訴人蔡太國在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦詳為論斷，對於本件應適用之法律所持之見解，核無違誤，與解釋判例，亦無牴觸，且無判決不適用法規、判決理由不備或判決理由矛盾之情形。上訴人蔡太國仍執前詞，對於業經原判決詳予論述不採之理由再予爭執，或就原審認定事實、取捨證據之職權行使指摘其為違法，核屬其個人主觀之歧異見解，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄為無理由，應予駁回。
六、上訴人臺北國稅局上訴部分：
（一）按我國行政訴訟係採取職權調查原則，其具體內涵包括事實審法院有促使案件成熟，亦即使案件達於可為實體裁判程度之義務，以確定行政處分之合法性及確保向行政法院尋求權利保護者能得到有效之權利保護。在撤銷訴訟，行政機關如就行政處分要件事實之主要事證已予調查認定，事實審法院自應依職權查明為裁判基礎之事實關係，不受當事人主張之拘束，縱令當事人對其主張之事實不提出證據，法院仍應調查必要之證據，於此等訴訟，不生當事人之主觀舉證責任分配問題，僅於行政法院對個案事實經依職權調查結果仍屬不明時，始生客觀舉證責任之分配。故事實審法院如就個案事實未依職權調查並予認定，即屬未盡職權調查義務，而有不適用行政訴訟法第125條第1項及第133條規定之判決違背法令情事；另若對於與待證事實有關之證據未予審酌，復未說明其理由，即構成同法第243條第2項第6款所謂判決不備理由之當然違背法令。
（二）原判決就上訴人臺北國稅局敗訴部分，係以上訴人蔡太國未設立公司或商號，就其出售系爭房地，究屬自然人而應申報個人綜合所得稅，抑或屬營利事業而應申報營利事業所得稅，端視上訴人蔡太國是否係「以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動，而與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義」，此實牽涉事實認定與法律上爭議，其主觀上既認定其係以自然人身分出售系爭房地，並就其出售系爭房地取得之所得額，以自然人身分申報個人綜合所得稅，自難認上訴人蔡太國就其逾期未辦理營利事業所得稅結算申報乙事，主觀上具有何故意或過失，上訴人臺北國稅局自不得對其另徵怠報金為其主要論據（見原判決第14、15頁）。
（三）又有關怠報金之法律性質，原判決認司法院釋字第356號、第616號解釋意旨，已明確陳明其性質為行政罰，而大法官解釋依司法院釋字第185號解釋意旨，復有拘束全國各機關及人民之效力，本院自受該等解釋之拘束；況所得稅法第108條於96年7月11日修正之立法理由，明確記載：
「……二、原第2項規定，納稅義務人逾第79條規定之補報期限，仍未辦理結算申報者，應按核定應納稅額另徵20％怠報金。按該怠報金之性質，與滯報金相同，皆屬違反稅法上之作為義務所處之行為罰。」等語，益徵所得稅法第108條第2項之怠報金性質為違反租稅法上義務之行政秩序罰，依納稅者權利保護法第16條第1項規定，必須行為人具有故意或過失，始得處罰（見原判決第15頁），固非無據。惟上訴人臺北國稅局主張：上訴人蔡太國向法院標購系爭房地，於97至99年度出售房地共47筆，其經濟行為與不動產投資興建無異，屬營業稅法第2條第1款所定營業稅之納稅義務人；就營業稅部分，上訴人臺北國稅局初查按房屋公契之移轉價格，核算銷售額合計4,176,041元，第1次核定補徵營業稅額，並按所漏稅額裁處罰鍰，上訴人蔡太國不服，於98年12月14日申請復查，旋即撤回，是上訴人蔡太國於98年間即已知系爭銷售涉及營業人情事；因上訴人蔡太國未辦理97年度營利事業所得稅結算申報，經上訴人臺北國稅局通知後仍未補行申報，即以其銷售系爭房地核定97年度營利事業所得稅之課稅所得額為2,055,704元，應補徵稅額503,926元。又上訴人蔡太國於96年間為案外人佳家公司（參證10）負責人，佳家公司96、97年度營利事業所得稅結算申報，均按不動產投資興建（行業標準代號：6611-12及6700-12）行業申報（參證11），以上訴人蔡太國之經歷背景似無主觀認定系爭交易為個人出售房地之適用。上訴人蔡太國人既無主張有不可歸責之事由，可免徵怠報金，又明知其為營利事業，應依規定辦理營利事業所得稅結算申報而未申報，復於接獲上訴人臺北國稅局已合法送達之滯報通知書，仍拒不申報，縱非故意亦有過失等語（見本院卷第95至98頁）。查上訴人蔡太國身為營利事業所得稅之納稅義務人，就其逾期未辦理營利事業所得稅結算申報，是否有故意或過失，為本件主要爭點，攸關原處分是否合法之判斷。依上訴人臺北國稅局之上訴意旨，其已依法催報，上訴人蔡太國仍逾期未辦理補報，致衍生怠報金之問題。原審對於上訴人臺北國稅局所為前開對其有利之證據調查事項，未詳加調查，以查明其前開主張是否屬實，並說明何以不採之理由；僅以上訴人蔡太國主觀之認定，即遽採納其主張，逕為不利於上訴人之認定，自嫌速斷，而有判決不備理由之違法。
（四）綜上，原判決既有如上所述之違背法令事由，其違法並影響判決結論，上訴意旨求予廢棄，即有理由。又因本件事證尚有由原審法院調查審認之必要，本院無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。
七、綜上所述，原判決不利上訴人臺北國稅局部分，既有如上所述之違背法令事由，其違法並影響判決結論，上訴意旨求予廢棄，即有理由。又因此部分事證尚有由原審法院調查審認之必要，本院無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。至於上訴人蔡太國部分，其上訴論旨，求予廢棄原判決，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴人臺北國稅局之上訴為有理由、上訴人蔡太國之上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 2 月 8 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊法 官 侯志融上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 110 年 2 月 8 日
書記官 徐偉倫