臺北高等行政法院判決
109年度簡上字第119號上 訴 人 陳炯榮被上訴人 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲（局長）
參 加 人 江廂羚
邱柏青上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國109年6月20日臺灣臺北地方法院108年度稅簡更一字第2號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國105年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其未成年子女○○○之免稅額新臺幣（下同）8萬5,000元，經被上訴人以不符合受扶養規定予以剔除，核定綜合所得總額303萬4,758元，綜合所得淨額172萬886元，應補稅額1萬7,000元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以107年7月23日財北國稅法二字第1070027571號復查決定駁回，上訴人提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院以107年度稅簡字第49號判決訴願決定、復查決定（原處分）關於補徵稅額逾8,500元部分均撤銷；上訴人其餘之訴駁回。被上訴人不服，提起上訴，經本院以108年度簡上字第101號判決廢棄原審前開判決不利於上訴人部分，發回原審法院審理，復經原判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審的答辯，均引用原判決所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的既在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務（司法院釋字第415號解釋參照），準此，就納稅義務人列報其子女而主張免稅額部分，自應視渠等有無盡法定扶養義務之責而定。是所得稅法第17條第1項第1款第2目關於減除扶養納稅義務人之子女免稅額之規定，不以受扶養親屬與納稅義務人同居為要件，固為所得稅法施行細則第21條之1所規定，惟仍應以納稅義務人對其子女盡扶養義務之事實為前提。又民法親屬篇第五章所謂「扶養」，係指經濟上之供給（扶養費用）而言，惟父母對於未成年子女負擔扶養費用之義務，乃本於父母與未成年子女之身分關係，對之負有民法第1084條第2項保護及教養義務而當然發生。是就所得稅法上未成年子女免稅額之扶養構成要件，自宜參酌上開民法規範，應以實際盡有民法第1084條第2項所定撫育教養之責者為限，而不以僅負擔民法第1114條及第1116條之2經濟供給之扶養義務為已足。又民法第1084條第2項所謂保護及教養義務之內涵，除生活扶養外，尚包括子女之家庭教育，身心健全發展，及培養倫理道德等在內，是父母對未成年子女之扶養義務是全面性的。從而，納稅義務人列報未成年子女而主張免稅額之優惠，即與受扶養人具有全面且密切日常生活關係者，較符合稅法就扶養親屬免稅額之立法目的。另財政部66年9月3日臺財稅第35934號函釋：「離婚者關於當年度扶養親屬寬減額，得協議由一方申報或分由雙方申報，未經協議者，由離婚後實際扶養之一方申報」等語，就扶養親屬免稅額雖規定得依協議分由雙方申報，然若未經協議者，仍應參考上開說明，由實際盡有民法第1084條第2項義務一方，即與受扶養人具有全面且密切日常生活關係之父或母申報。但如父母雙方，均與受扶養者之日常生活關係密切且程度相當而無法區分時，始例外不排除得拆分由雙方平均列報。本件實際對未成年子女○○○盡撫育教養之責者，實為江廂羚。上訴人雖按月給付○○○扶養費2萬元，惟僅係盡扶養義務之一部分，與該未成年子女○○○具有全面且密切日常生活關係之人應為其母江廂羚，而非上訴人。是原處分認由有扶養事實之江廂羚申報扶養，較符合稅法上規定扶養親屬免稅額立法目的，而剔除上訴人列報扶養其女○○○之免稅額8萬5,000元，經核並無違誤。上訴人與江廂羚間，就與○○○日常生活關係密切程度並無相當而無法區分之情，自無從按比例拆分申報扶養親屬免稅額之適用等語，駁回上訴人於原審之訴。
四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲就上訴意旨補充論述如下：
（一）按行為時所得稅法第17條第1項第1款第2目所明文之「扶養」，其規範之本旨應由民事法來探詢。而父母對於未成年子女負擔扶養費用之義務，乃本於父母與未成年子女之身分關係，對之負有民法第1084條第2項保護及教養義務而當然發生，縱無民法第1114條及第1116條之2規定，父母對於未成年子女本應為扶養費用之負擔，故民法第1116條之2與同法第1084條第2項之規範性質並不相同。就所得稅法上未成年子女免稅額之「扶養」構成要件，應以實際盡有民法第1084條第2項所定保護及教養之責者為認定依據，而不以僅負擔民法第1114條及第1116條之2經濟供給之扶養義務為已足。又所稱保護及教養義務之內涵，除生活扶養外，尚包括子女之家庭教育，身心健全發展，及培養倫理道德等在內。另有關綜合所得稅之減除扶養親屬之未成年子女免稅額，就父母分居、離異或非婚生等狀況，以致由父、母各自辦理綜合所得稅之結算申報及計算稅額情形，應由實際盡有民法第1084條第2項義務之一方申報，即參酌上述保護及教養義務之內涵，由與受扶養人具有全面且密切日常生活關係之父或母一方申報。倘父母雙方均與受扶養者之日常生活關係密切且程度相當而無法區分時，始例外不排除得拆分由雙方平均列報。
（二）查原判決已敘明依原審法院家事法庭裁定，對於上訴人與江廂羚所生之未成年子女○○○權利義務之行使負擔，由江廂羚單獨行使負擔；及○○○具狀到院表示僅在法庭見過上訴人，並不認識上訴人，其生活起居均由其母江廂羚與母之配偶邱柏青照料。另○○○自出生後即與母親江廂羚共同生活，並由母親照顧迄今，上訴人從不曾與之共同生活，亦不曾探視過一節，復經上訴人於原審109年4月14日言詞辯論期日所自承，因認實際對未成年子女○○○盡撫育教養之責者，實為江廂羚，上訴人雖按月給付○○○扶養費2萬元，僅係盡扶養義務之一部分，與該未成年子女○○○具有全面且密切日常生活關係之人應為其母江廂羚，而非上訴人。是上訴人及江廂羚間，與○○○之日常生活關係密切程度，並無相當而無法區分之情形，自無從按比例拆分申報扶養親屬免稅額等情在案。核已詳述其認定事實之依據及得心證之理由，於法並無不合。上訴意旨主張原判決以民法第1084條第2項對子女保護教養工作做為申報系爭免稅額的唯一依據，妨害上訴人申報系爭免稅額，違反實質課稅原則、量能課稅原則與稅捐負擔公平原則，判決除不適用稅捐稽徵法第12條之1（即現行納稅者權利保護法第7條第1項）的規定外，亦有不適用司法院釋字第420號、第438號、第460號、第496號、第500號、第597號及第692號解釋，與錯誤適用民法第1084條第2項於稅捐稽徵法之判決違背法令；排除上訴人之免稅額權利，增加上訴人法定之外的賦稅負擔，明顯違背租稅法定主義、比例原則云云，乃其一己之主觀見解，並無可採。又司法院釋字第415號解釋雖係有關所得稅法第17條第1項第1款第4目所為，惟原判決係參採該解釋意旨作為論述內容之一部分，進而認為所得稅法第17條第1項第1款第2目關於減除扶養納稅義務人之子女免稅額之規定，關於未成年子女免稅額之扶養構成要件，應以實際盡有民法第1084條第2項所定撫育教養之責者為限，而不以僅負擔民法第1114條及第1116條之2經濟供給之扶養義務為已足，並無上訴意旨所指原判決將本件有關所得稅法第17條第1項第1款第2目所規定之納稅義務人子女，誤為同條款第4目規定之納稅義務人之其他親屬及家屬，進行判決論述，顯該當適用法規顯有錯誤之判決違背法令情事。至於上訴意旨其餘所陳，無非係就原審取捨證據及認定事實之職權行使，指摘其為不當；及以其主觀見解，就原審所為論斷，仍執陳詞為爭議，泛言原判決有不適用法規或適用法規錯誤，及判決理由不備、理由矛盾等違背法令情事，經核均無可採。
五、綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 7 月 19 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 程怡怡
法 官 鍾啟煒法 官 李君豪上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 110 年 7 月 19 日
書記官 樓琬蓉