臺北高等行政法院判決
109年度簡上字第130號上 訴 人 王子榮被 上 訴人 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲（局長）住同上
參 加 人 吳思宜上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國109 年7 月17日臺灣臺北地方法院108 年度稅簡字第30號行政訴訟判決，提起上訴，並為訴之追加，關於上訴部分，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人與其前配偶即參加人離婚後，於民國106 年度綜合所得稅結算申報時，列報扶養訴外人即其子女○○○、○○○、○○○之免稅額共計新臺幣（下同）26萬4,000 元，經被上訴人以不符合受扶養規定予以剔除，核定綜合所得總額
348 萬2,845 元，綜合所得淨額291 萬7,808 元，應補稅額10萬8,204 元（下稱原處分）。上訴人申請復查，經被上訴人以108 年5 月2 日財北國稅法二字第1080016836號復查決定駁回，上訴人不服提起訴願，仍經財政部108 年9 月2 日臺財法字第10813924020 號訴願決定駁回後，上訴人猶未甘服，乃提起行政訴訟，經原審法院108 年度稅簡字第30號判決（下稱原判決）駁回後，遂提起本件上訴，並為訴之追加（關於追加部分，另以裁定駁回）。
二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原判決認定之事實及理由，均引用原判決所載。
三、上訴意旨略以：原判決所援引之所得稅法第17條、民法第1084條、最高法院69年度台上字第2597號判決之內容，主要在強調父或母對子女要有實際教養行為，但並未提及實際教養行為只能歸屬貢獻較多的一方。至於財政部66年9 月3 日台財稅第35934 號函釋（下稱財政部66年9 月3 日函釋）雖強調離婚夫妻未經協議者，由離婚後實際扶養之一方申報，惟此為財政部以行政命令排除有實際扶養照顧但貢獻較少之一方申報，實已違反憲法第7 條以及納稅者權利保護法（下稱納保法）第7 條所規定之公平原則。上訴人曾建議原審法院裁定由被上訴人調查，使累進稅率較高之一方申報3 名子女之扶養免稅額，並對另一方加以彌補，此種作法對人民權益損害最小，但未被採納，顯與行政程序法第7 條之規定相違背等語。並聲明：（一）原判決撤銷（應係廢棄）。（二）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：
（一）按「第14條至第14條之2 及前2 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；……（二）納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力受納稅義務人扶養者。」行為時（下同）所得稅法第17條第1 項第1 款第2 目定有明文。又所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務（司法院釋字第415 號解釋參照）。準此，就納稅義務人列報其子女而主張免稅額部分，自應視渠等有無盡法定扶養義務之責而定。至所謂扶養義務，揆諸民法第1084條第2 項規定：「父母對於未成年之子女，有保護及教養之權利義務。」可知父母對於未成年子女之保護教養義務（扶養義務），除保護教養費用（扶養費用）之負擔外，尚包括子女之家庭教育，身心健全發展，及培養倫理道德等在內，為全面性之義務。
（二）次按憲法第19條所示租稅法定主義，係指國家課以人民繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、歸屬、稅基及稅率等租稅構成要件，以法律定之。又財政部為稅捐稽徵之主管機關，得因應稅法所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，透過解釋函令來解釋稅捐構成要件。而觀諸財政部66年9 月3 日函釋略以：「說明：……二、離婚者關於當年度扶養親屬寬減額，得協議由一方申報或分由雙方申報，未經協議者，由離婚後實際扶養之一方申報。」可知就離婚後之扶養親屬免稅額雖得依協議分由雙方申報，然若未經協議者，該函釋所謂「實際扶養」之意涵，仍應參考上開說明，由實際盡有民法第1084條第2 項規定義務之一方，即與受扶養人具有全面且密切日常生活關係之父或母申報。但如父母雙方，均與受扶養者之日常生活關係密切且程度相當而無法區分時，始例外不排除得拆分由雙方平均列報。上開函釋係財政部基於稅捐主管機關職權，對於離婚者就所得稅法第17條扶養親屬免稅額之申報應如何認定及處理所為釋示，經核符合上揭母法之規範意旨，亦無違反憲法第7 條規定之平等原則及納保法第7 條規定之租稅公平原則，被上訴人辦理相關案件，自得據之援用。
（三）經查，上訴人與參加人離婚後，其等所生未成年子女○○○、○○○、○○○權利義務之行使負擔，由2 人共同任之，○○○、○○○、○○○平日與丙○○共同生活，有關就醫、就學、財產管理由丙○○單獨決定，上訴人得於每月第2 、4 週週六、週日偕同○○○、○○○、○○○外出會面交往或返家同住，於暑假期間增加14天之會面交往期日，於寒假期間增加5 天之會面交往期日，上訴人應自104 年2 月5 日起至○○○、○○○、○○○成年之日止，按月給付每名子女扶養費各13,500元。又○○○14歲、○○○12歲、○○○8 歲（原判決作成時），均在新竹就學，平時生活、就學、就醫、成長各方面需求均由參加人負責照料，故負擔未成年子女○○○、○○○、○○○主要撫育教養之責者應為參加人，而非上訴人等情，為原判決所認定之事實，核與卷證相符，堪為裁判基礎。
（四）次以，上開事實既經原審調查認定在案，則上訴人與其未成年子女間，與參加人與其未成年子女間相較，確實難認有日常生活關係密切且程度相當而無法區分之情。另本件扶養親屬免稅額，無法由上訴人與參加人在原審法院協議由一方或分由雙方申報（見原審卷第212 至213 頁），從而，本件自無從拆分申報扶養○○○、○○○、○○○之免稅額，故原判決以被上訴人剔除上訴人列報扶養○○○、○○○、○○○免稅額，認符合所得稅法第17條第1 項第1 款第2 目規定扶養親屬免稅額之立法目的，核無不合。上訴人主張原判決所適用之財政部66年9 月3 日函釋違反平等原則及租稅公平原則，洵非可採。又所得稅係大量反覆稽徵，故原則上仍應由與受扶養人之日常生活關係密切之扶養者為申報權利人，僅於扶養者與未成年子女間確實有日常生活關係密切且程度相當而無法區分之情，方例外不排除得拆分由雙方平均列報，故得否列報扶養未成年子女之免稅額核與累進稅率高低無涉。從而，本件未由被上訴人調查，並依照上訴人與參加人所適用之累計稅率高低決定由累計稅率較高者申報扶養並補貼差額給累計稅率低者，難認有違行政程序法第7 條規定之比例原則。
（五）綜上所述，原判決並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236 條之2第3 項、第255 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 11 月 30 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 楊得君法 官 林秀圓上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 109 年 12 月 8 日
書記官 張正清