臺北高等行政法院判決
109年度簡上字第132號上 訴 人 財政部關務署基隆關代 表 人 楊崇悟（關務長）訴訟代理人 曾秀美被 上訴人 羅雷有限公司代 表 人 陳秀麗（董事）上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，上訴人對於中華民國109年7月15日臺灣基隆地方法院108年度簡字第9號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人委由吉順報關行於民國105年9月2日向上訴人報運進口西班牙產製含鹽量0.5％、酒精成分11％之酒品乙批，計4項（進口報單號碼：第AW/05/441/F9001號），第1、3項原申報貨名為「WINE.CUATRO ROBLES,WHITE」，第2、4項為「WINE.CUATRO ROBLES,RED」，貨品分類號列均為2103.90.
90.10-2「一般料理酒，以榖類或其他含澱粉之植物性原料，經糖化後加入酒精製得產品為基酒，或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加入0.5％以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒」，第1欄稅率12％，另按料理酒申報每公升新臺幣（下同）9元之菸酒稅率。經上訴人實施電腦審核，其通關方式核定為文件審核（C2），嗣改列按貨物查驗（C3）方式通關。嗣經查驗及送請鑑定專業機構（下稱鑑定單位）檢測結果，其中第4項貨物（下稱系爭貨物）含鹽量未達0.5％，乃改列貨品分類號列2103.90.
90.90-5「其他第2103節所屬之貨品」，第1欄稅率同為12％。就菸酒稅部分，核認系爭貨物屬應課徵菸酒稅之其他釀造酒類，上訴人爰改依每公升按酒精成分每度徵收7元（即每公升77元）之菸酒稅率，核定補徵菸酒稅120,360元及營業稅6,018元，並於107年8月13日以107年第00000000號處分書（下稱原處分），依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款及菸酒稅法第19條第7款、第8款規定，處所漏營業稅額0.5倍罰鍰3,009元及所漏菸酒稅額1倍罰鍰120,360元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經臺灣基隆地方法院行政訴訟庭（下稱原審法院）108年度簡字第9號判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張及訴之聲明、上訴人於原審之答辯及聲明、原判決認定之事實及理由，均引用原判決書所載。
三、上訴意旨略以：
（一）原審法院對系爭貨物之認定逾越菸酒稅法之文義範圍，有行政訴訟法第243條第1項適用法規不當及同條第2項第6款之判決理由矛盾之違法：原判決為究明系爭貨物應如何課徵菸酒稅，曾函詢臺灣菸酒股份有限公司（下稱臺灣菸酒公司），經該公司以第0000000000號函覆略以：「酒類加鹽後鹹度將提高，飲用風味受影響，不適合再直接飲用，一般作為專供料理使用。」而認原處分未慮及系爭貨物之使用用途、是否仍適合直接飲用等。惟依賦稅署組織法第2條規定，可知菸酒稅法稽徵業務之執掌機關係為賦稅署，自不應以上揭菸酒公司回函為課徵菸酒稅與否之推斷。原判決竟捨主管賦稅事務之賦稅署，而以臺灣菸酒公司之回函論斷系爭貨物可供作料理使用，實有可議，已然罔顧系爭貨物根本未符菸酒稅法中所定義之「一般料理酒」，顯有判決違背法令之誤。況細觀臺灣菸酒公司回函亦載明：「有關料理酒之定義係遵循菸酒稅法，其考量依據請貴院再洽該法主管機關。」原判決卻如視而不見，顯有判決違背租稅法定原則之判決違背法令。
（二）原審法院混淆稅則號別、貨品分類號列之歸列與菸酒稅之核認，有判決不適用法規、適用法規不當之違法：
⒈進口貨物係依海關進口稅則核定稅則號別課徵關稅，而菸
酒係依菸酒稅法徵收之，二者之性質、目的、構成要件及保護之法益，均不相同，進口貨物是否課徵菸酒稅，端視是否屬菸酒稅法第8條課稅項目為依據，此與系爭貨物應歸屬何稅則號別係屬二事。而菸酒稅係對於國內產製或進口之菸酒產品所課徵之特種消費稅，乃鑑於該類產品對人體健康影響，帶有抑制菸酒消費、矯正外部成本之意義，貨物是否為應課菸酒稅之應稅貨物，係屬菸酒稅本質有關之實體事項，自仍應回歸菸酒稅本身之實體規定。
⒉系爭貨物之稅則號別，經上訴人函請關務署稅則法制組釋
示正確稅則，及依國貿局107年2月21日貿服字第1070150403號函復結果，核列貨品分類號列2103.90.90.90-5「其他第2103節所屬之貨品」，第1欄稅率同原申報為12％;另菸酒稅部分，依賦稅署第00000000000號函釋意旨，因系爭貨物含鹽量為0.4％，國庫署認與菸酒管理法施行細則第3條一般料理酒定義未符，亦非屬菸酒稅法第2條第3款第4目之1所稱之一般料理酒。復參據被上訴人提供之成分比例、製程及來貨外包裝照片所載，係將葡萄發酵、壓榨、去渣、熟成後，加入不足0.5%鹽分調製而得之酒品，來貨依其製造方法及使用原料，而經賦稅署釋復核似符葡萄酒，爰依菸酒稅法第2條第3款第1目之2其他釀造酒（釀造酒類）項，同法第8條第1款第2目「其他釀造酒：按每公升按酒精成分每度徵收7元（即每公升77元）」之規定課徵菸酒稅。原判決認上訴人並未認定系爭貨物非屬第2103號節所示貨品，又依屬菸酒稅法第2條第3款第1目之其他釀造酒為核稅，顯已混淆進口貨品稅則號別之歸列與各該稅法所示之課稅要件，自有判決違背法令之處。
⒊菸酒稅法第2條第3款將酒類區分為釀造酒、蒸餾酒、再製
酒類、料理酒、其他酒類及酒精6大類別，其中亦包含專供烹調用之料理酒，顯示該法所規範之酒類，並未僅限於可供飲用者。再者，系爭貨物與味醂之樣態及成分皆不同，尚難比附援引；原判決卻逕以「味醂」為例，套用系爭貨物之核課與否，顯見其判決適用法規不當、不備理由等違誤。
（三）原審法院咨意擴張菸酒稅法「一般料理酒」之定義，恐有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由、理由矛盾之瑕疵：菸酒稅法第2條對酒之分類規定，將料理酒細分為一般料理酒及料理米酒，其中一般料理酒類係指加入0.5％以上之鹽，即每100毫升料理酒含0.5公克以上之鹽。
復依財政部賦稅署（下稱賦稅署）109年6月3日臺稅消費字第10900036640號函復內容可知，含鹽量0.5％為世界各國針對料理酒定義之最低比率，亦為原判決所肯認。而系爭貨物經鑑驗後，含鹽量未達0.5％，已不符一般料理酒之定義，原審仍執此認應考量其原料、加工及用途等以為判定，亦有判決理由不備、判決理由矛盾之虞。是以，原判決既肯認系爭貨物之含鹽量未達0.5％，與菸酒稅法第2條第3款之「一般料理酒」之要件有間，復又以被上訴人之進口資料比對，認系爭貨物與本案報單第2項貨品之品名及內容成分相同，且與本案報單第1至3項貨物亦無價格上差異等理由，質疑本案菸酒稅之核課。實則系爭貨物經鑑驗結果含鹽量未達0.5％之事實，係為兩造所不爭執，業經賦稅署明白核釋非一般料理酒之範疇，原判決之認定顯有判決理由不備、理由矛盾之違背法令等語。並聲明：⒈原判決廢棄。⒉被上訴人在第一審之訴駁回。
四、被上訴人答辯意指略以：
（一）系爭貨物原申報品名「WINE CUATRO ROBLES RED 5L.11％
ALC 0.5% SALT」，按為「紅葡萄酒含0.5%的鹽」與申報貨品分類號列0000000000所述「以釀造酒（紅葡萄酒）為基酒，加入0.5%以上之鹽」文意同屬一般料理酒。經上訴人查驗結果品名依貨上標示予加註「COOKING WINE」，仍為紅葡萄料理酒，但含0.4％的鹽，同分類原申報稅則00000000號下，同屬「紅葡萄料理酒」，難謂有虛報貨物名稱之嫌。
（二）系爭貨物查驗結果為「紅葡萄料理酒含0.4％的鹽」，貨物非法定應酒稅之料理酒，亦非法定應酒稅之釀造酒類飲料。而上訴人逕依非主管機關之國庫署認似菸酒管理法施行細則第3條「葡萄酒」定義，核認屬菸酒稅法第2條第3款第1目之2所稱之「其他釀造酒」貨物並核酒稅，於法不合：
⒈關務署稅則法制組（106)基關字0089號進口稅則分類疑問
及解答函，分類理由略以：分類第00000000號「其他第2103節所屬之貨品」不適宜當作飲料飲用；然於菸酒稅法卻認屬第2條第3款第1目之「釀造酒類：指……之下列含酒精飲料」，顯認事用法不一致。
⒉參據經濟部國際貿易局（下稱國貿局）107年3月5日貿服
字第1077005182號函復財政部國庫署說明4：「貴署前揭函表示，旨案貨品（按指系爭貨物）倘依前述會議決議核歸CCC2103.90.90.90-5號『其他第2103節所屬之貨品』項下，後續恐衍生是否得課徵菸酒稅，及該節未列入輸入規定463及W01，進口業應否取具菸酒進口業許可執照及申請酒類衛生查驗，且如須取具許可執照，甚有未取具而輸入者涉輸入私酒等爭議等節，如貴署對該等貨品歸列稅則號別第2103.90. 90號一節存有疑義，請逕洽貴部關務署；另貴署如對CCC 2103.90.90.90-5號『其他第2103節所屬之貨品』項下貨品，認有增列輸入規定463及W01以利管理之需要，請惠予告知管理之方式，俾憑配合辦理。」惟國庫署至今尚未於貨品分類號列2103.90.90.90-5號聯合國際貿易局公告列入輸入規定463及WO1，顯然菸酒管理法主管機關財政部不將案貨物列入菸酒管理法管理，上訴人依菸酒稅法核課酒稅即違法。
⒊系爭貨物料理酒，由酒基葡萄酒添加0.4％必鹽而成；若
予再添加0.1％鹽即成為菸酒稅法所定義之「一般料理酒」；而菸酒稅法所定義之葡萄酒未含鹽，是系爭貨物料理酒含0.4%鹽，就含鹽量而言較符「一般料理酒」而非「葡萄酒」。又租稅為法定主義，兩者都不似，則國庫署所復「似符葡萄酒定義」，顯不足採。
⒋菸酒稅法第2條第3款第4目之2「料理米酒」，本質為蒸餾
酒，因其「包裝標示專供烹調用酒之字樣者」而成為「料理酒」類。又貨品分類號列0000000000-0「味琳，以米類、米麴及酒精為原料，經混合、糖化、熟成製得，其酒精成分以容量計算不超過15％，添加或不添加鹽或其他調味料，其專供烹調或調味用途且不適宜當作飲料飲用」，係以酒類為基酒，其中不添加鹽或其他調味料者，本質如飲料酒，因「專供烹調或調味用途且不適宜當作飲料飲用」，明訂不以菸酒管理法管理不課酒稅，顯上訴人行政執行上行差別待遇等語。
五、本院查：
（一）按菸酒稅法第1條規定：「本法規定之菸酒，不論在國內產製或自國外進口，應依本法規定徵收菸酒稅。」第2條規定：「本法用詞，定義如下：……三、酒：指含酒精成分以容量計算超過百分之零點五之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。但不包括菸酒管理法第4條第1項所定不以酒類管理之酒類製劑；其分類如下：(一)釀造酒類：指以糧榖類、水果類及其他含澱粉或糖分之農產品為原料，經糖化或不經糖化釀製之下列含酒精飲料：⒈啤酒：指以麥芽、啤酒花為主要原料，添加或不添加其他榖類或澱粉為副原料，經糖化發酵製成之含碳酸氣酒精飲料，可添加或不添加植物性輔料。⒉其他釀造酒：指啤酒以外之釀造酒類，包括各種水果釀造酒、糧榖類釀造酒、蜂蜜釀造酒及其他經釀造方法製成之酒類。(二)蒸餾酒類：……(三)再製酒類：……(四)料理酒：指下列專供烹調用之酒：⒈一般料理酒：以榖類或其他含澱粉之植物性原料，經糖化後加入酒精製得產品為基酒，或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加入百分之零點五以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒；所稱加入百分之零點五以上之鹽，指每一百毫升料理酒含零點五公克以上之鹽。⒉料理米酒：指以米類為原料，經糖化、發酵、蒸餾、調和或不調和食用酒精而製成之酒，其成品酒之酒精成分以容量計算不得超過百分之二十，且包裝標示專供烹調用酒之字樣者。(五)其他酒類：
指前4目以外之酒類，包括粉末酒、膠狀酒、含酒香精及其他未列名之酒類。(六)酒精：凡含酒精成分以容量計算超過百分之九十之未變性酒精。……」第3條第1項規定：
「菸酒稅於菸酒出廠或進口時徵收之。」第8條規定：「酒之課稅項目及應徵稅額如下：一、釀造酒類：……(二)其他釀造酒：每公升按酒精成分每度徵收新臺幣7元。……」第12條第2項規定：「進口應稅菸酒，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」第19條第
7、8款規定：「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處1倍至3倍之罰鍰：……七、菸酒課稅類別申報不實者。八、其他違法逃漏菸酒稅或菸品健康福利捐者。」另菸酒管理法施行細則第3條規定：「本法第4條第1項所稱酒，分類如下：一、啤酒類：指以麥芽、啤酒花為主要原料，添加或不添加其他穀類或澱粉為副原料，經糖化、發酵製成之含碳酸氣酒精飲料，可添加或不添加植物性輔料。二、水果釀造酒類：指以水果為原料，發酵製成之下列含酒精飲料：(一)葡萄酒：以葡萄為原料製成之釀造酒。(二)其他水果酒：以葡萄以外之其他水果為原料或含2種以上水果為原料製成之釀造酒。三、穀類釀造酒類：指以穀類為原料，經糖化、發酵製成之釀造酒。四、其他釀造酒類：指前3款以外之釀造酒。五、蒸餾酒類：指以水果、糧穀類及其他含澱粉或糖分之農產品為原料，經糖化或不經糖化，發酵後，再經蒸餾而得之下列含酒精飲料：……六、再製酒類：指以食用酒精、釀造酒或蒸餾酒為基酒，加入動植物性輔料、藥材、礦物或其他食品添加物，調製而成之酒精飲料，其抽出物含量不低於百分之二者。七、料理酒類：指下列專供烹調用之酒：(一)一般料理酒：以穀類或其他含澱粉之植物性原料，經糖化後加入食用酒精製得產品為基酒，或直接以食用酒精、釀造酒、蒸餾酒為基酒，加入百分之零點五以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒；所稱加入百分之零點五以上之鹽，指每一百毫升料理酒含零點五公克以上之鹽。(二)料理米酒：以米類為原料，經糖化、發酵、蒸餾、調和或不調和食用酒精而製成之酒，其成品酒之酒精成分以容量計算不得超過百分之二十，且包裝標示專供烹調用酒之字樣者。八、酒精類：指下列含酒精成分超過百分之九十之未變性酒精：……九、其他酒類：指前8款以外之含酒精飲料。」
（二）次按關稅法第1條規定：「關稅之課徵、貨物之通關，依本法之規定。」第2條規定：「本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅。」第4條規定：「關稅之徵收，由海關為之。」另海關進口稅則第2103節為「調味醬汁及其調製品；混合調味料」，其下稅則號別為第2103.90.90號為「其他第2103節所屬之貨品」，第1欄稅率12％；其下貨品分類號列2103.90.90.10-2為「一般料理酒，以穀類或其他含澱粉之植物性原料，經糖化後加入酒精製得產品為基酒，或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加入0.5％以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒」，貨品分類號列2103.90.90.10-5為「其他第2103節所屬之貨品」（見原處分卷1之乙證13）。又按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第41條規定：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」第51條第1項第7款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實。」準此，進口貨物之程序應依關稅法及海關緝私條例相關規定辦理，就實體課稅部分，海關對於進口貨物應課徵關稅，並代徵菸酒稅及營業稅，合先敘明。
（三）本件被上訴人於105年9月2日，委由吉順報關行向上訴人報運進口西班牙產製含鹽量0.5％、酒精成分11％之酒品乙批，計4項（進口報單號碼：第AW/05/441/F9001號），第1、3項原申報貨名為「WINE.CUATRO ROBLES,WHITE」，第2、4項為「WINE.CUATRO ROBLES,RED」，貨品分類號列均為2103.90.90.10-2，即「一般料理酒，以榖類或其他含澱粉之植物性原料，經糖化後加入酒精製得產品為基酒，或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加入0.5％以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒」，第1欄稅率12％，另按料理酒申報每公升9元之菸酒稅率。經上訴人實施電腦審核，其通關方式核定為文件審核（C2），嗣改列按貨物查驗（C3）方式通關。經上訴人查驗及送請鑑定單位檢測結果，貨名皆加列「Cooking」字樣，含鹽量分別更改為0.52％、0.48％、0.51％及0.38％；其中第2項及第4項貨物含鹽量未達0.5％，故上訴人按其（106）基關字0089號進口稅則分類疑問及解答函報署釋復結果，及國貿局107年2月21日貿服字第1070150403號函復結果，改列貨品分類號列2103.90.90.90-5「其他第2103節所屬之貨品」，第1欄稅率同為12％；菸酒稅部分，則依賦稅署107年5月24日臺稅消費字第10704587630號函（下稱107年5月24日函釋）意旨，認前開貨物第2項及第4項似屬葡萄酒，屬應課徵菸酒稅之其他釀造酒類，上訴人爰改依每公升按酒精成分每度徵收7元（即每公升77元）之菸酒稅率。但被上訴人認上訴人化驗含鹽量與其自行檢驗送驗結果有所誤差，故申請重新化驗，經送請鑑定單位覆核結果，來貨含鹽量分別更改為0.5％、0.5％、
0.5％及0.4％（採用四捨六入五成雙原則），因第2項覆核結果含鹽量達0.5％，符合菸酒稅法一般料理酒之規定，爰改按原申報之貨品分類號列及菸酒稅核課；第4項即系爭貨物含鹽量仍未達0.5％，原核定予以維持。上訴人乃以107年7月18日以基普五補字第0107030438號函核定補徵稅費計126,378元（營業稅6,018元及菸酒稅120,360元）；並依營業稅法第51條第1項第7款及菸酒稅法第19條第7款、第8款規定，以原處分裁處所漏營業稅額0.5倍罰鍰3,009元及所漏菸酒稅額1倍罰鍰120,360元，為原審所認定之事實（參原判決理由欄第2項之記載），核與證據法則無違，得作為本院判決之基礎。
（四）原判決審認系爭貨物之含鹽量未達0.5％，雖與菸酒稅法第2條第3款之「一般料理酒」之要件有間，然系爭貨物外觀清楚標明供作料理酒之用，上訴人未考量原料、加工及用途以為判定，逕認系爭貨物屬菸酒稅法第2條第3款第1目之2其他釀造酒（釀造酒類）項下之「其他釀造酒」，其法律涵攝，有所違誤，就原處分對於所漏營業稅及菸酒稅額所處罰鍰均予撤銷，固非無據。惟查：
⒈按納稅者有依法律納稅之權利與義務，納稅者權利保護法
第3條第1項定有明文。又憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；逾越法律解釋之範圍，而增減法律所定之稅捐義務者，並非憲法第19條規定之稅捐法定主義所許（司法院釋字第706號解釋理由意旨參照）。
⒉另按菸酒稅法第2條第3款項下，按其製造方法及使用原料
之不同，對「酒」區分為釀造酒類、蒸餾酒類、再製酒類、料理酒、其他酒類及酒精6大類別。其中料理酒分為一般料理酒及料理米酒，前者係指以榖類或其他含澱粉之植物性原料，經糖化後加入酒精製得產品為基酒，或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加入百分之零點五以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒；所稱加入0.5%以上之鹽，指每100毫升料理酒含0.5公克以上之鹽（菸酒稅法第2條第3款第4目之1規定參照）。衡諸該法於89年3月28日制定時、97年4月22日修正時之立法理由明揭：「為明確區分飲用酒與料理酒，爰參照國際課稅體例，明定料理酒應添加一定比例之食鹽以資區隔，並採較低之稅率課稅……」「原條文第5目料理酒之定義，參照菸酒管理法施行細則及現行菸酒稅實務作法，增列加鹽比例之規定，以資明確……」等語（見原處分卷1第141至144頁），可知菸酒稅法參酌國際規範及菸酒稅實務通例，以鹽量達於百分之0.5與否，明確區分飲用酒與料理酒。本件系爭貨物原申報貨名「WINE CUATRO ROBLES RED5L.11％ALC0.5％SALT」，中文之意為「紅葡萄酒，酒精度11％、含鹽0.5％，容量5公升」，即直接以釀造酒（紅葡萄酒）為基酒，加鹽調製含鹽0.5％。惟經上訴人送請鑑定單位覆核結果，含鹽量實為0.4％，已如前述，與前揭菸酒稅法第2條第3款第4目所定義「一般料理酒」之規定未合，自無法依原申報之「一般料理酒」核課菸酒稅。上訴人參據被上訴人提供系爭貨物之成分比例、製程及貨物外包裝照片所載（見原處分卷1第149至155頁），審認系爭貨品係將葡萄發酵、壓榨、去渣、熟成後，加入不足
0.5％鹽分調製而得之酒品，核其製程、成分非屬啤酒之釀造酒類、蒸餾酒類、再製酒類、酒精或其他酒類，復參酌菸酒稅主管機關即賦稅署107年5月24日函釋意旨（見同上卷第145至147頁），認屬菸酒稅法第2條第3款第1目之2「其他釀造酒」項下之酒類，自有所據，於法並無不合。⒊至原審法院曾函詢臺灣菸酒公司，該公司以109年3月25日
第0000000000號函覆略以：「……酒類加鹽後鹹度將提高，飲用風味受影響，不適合再直接飲用，一般作為專供料理使用。」因此認原處分未慮及系爭貨物之使用用途、是否仍適合直接飲用等。惟臺灣菸酒公司上開函文僅略稱酒類加鹽後鹹度提高，一般作料理使用，並未針對鹽度未達
0.4％部分加以說明，且該函亦載明：「有關料理酒之定義係遵循菸酒稅法，其考量依據請貴院再洽該法主管機關。」（見原審卷第243頁），自難以此作為有利於被上訴人之認定。再者，依財政部關務署103年6月27日台關業字第1031013183號函：「由於業者進口味醂時，已依食品安全衛生管理法規定標示營業成分，原則上歸屬食品，不以酒管理，免課酒稅……」等語（見原處分卷1第171頁）；另財政部國庫署109年4月15日台庫酒字第10903651260號函略以：「……參據96年間諮詢財政部酒品認證技術委員會多數技術委員意見，認味醂非屬酒類，屬烹飪調味料用品，而無直接飲用、製造或調製酒精飲料之可能，且我國向來均未將味醂以酒列管等……針對自日本進口味醂是否課徵菸酒稅問題，前經本署擬具『日本進口味醂之屬性分析擬議報告』簽奉核定，並經財政部以103年6月12日台財庫字第10303680760號函送貴署及關務署，說明味醂原則上歸屬『食品』，不以『酒』管理。……」等語（見本院卷第75、76頁），可知味醂基於個別特殊考量，非屬菸酒管理法所規範之酒類範疇，亦非菸酒稅之課徵標的，而本件系爭貨物係屬酒類，已如前述，兩者成分、態樣均不相同，尚難比附援引。
⒋又按菸酒稅係對於國內產製或進口之菸酒產品所課徵之特
種消費稅，其實質之最終負擔納稅者為一般菸酒消費者，乃鑑於該類產品對人體健康有不良影響，帶有抑制菸酒消費、矯正外部成本之考量，具有社會目的稅性質。至於關稅是對國外進口貨物所課徵的進口稅，配合經濟政策，具保護本國產業之作用，兩者之法規性質、規範目的、構成要件及保護法益，均不相同。而海關依海關進口稅則核定稅則號別課徵關稅，依該稅則總則及解釋準則明定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（HS）註解』及其他有關文件辦理。」「關稅依本稅則由海關從價或從量徵收。」「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」是以，進口貨物稅則號別之核定，應由海關本諸海關進口稅則各稅則號別之貨名，各類、章註及解釋準則之規定，並參據關稅合作理事會編纂之HS註解及其他有關文件，依職權審酌核定稅則號別辦理關稅徵收事宜。至於進口貨物是否課徵菸酒稅，端視是否屬菸酒稅法第8條課稅項目為依據，此與系爭貨物應歸屬何稅則號別係屬二事。本件貨品之稅則號別，經上訴人函請財政部關務署稅則法制組釋示正確稅則，另依國貿局107年2月21日貿服字第1070150403號函復結果，核列貨品分類號列CCC2103.90.9
0.90-5「其他第2103節所屬之貨品」項下（見原處分卷1第139頁），第1欄稅率同原申報為12％。至菸酒稅部分，系爭貨物係將葡萄發酵、壓榨、去渣、熟成後，加入0.4％（不足0.5％）鹽分調製而得之酒品，參酌菸酒稅主管機關即賦稅署107年5月24日函釋意旨（見同上卷第145至147頁），非屬酒稅法第2條第3款第4目之1「一般料理酒」，而屬同法第2條第3款第1目之2「其他釀造酒」項下之酒類，依同法第8條第1款第2目規定，按每公升酒精成分每度徵收7元（即每公升77元）課徵菸酒稅，於法並無不合。原判決既認爭貨物含鹽量未達0.5％，卻以其使用用途、是否仍適合直接飲用為由廢棄原處分，自有判決不適用法規、適用法規不當之違法。
六、綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均撤銷，既有上述違法情事，且已影響判決之結果，上訴論旨指摘原判決此部分違法情事，求予廢棄，為有理由；又因本件依原審確定之事實已臻明確，將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴，以資適法。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236條之2第3 項、第256 條第1 項、第259 條第1 項第1 款、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 3 月 5 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 楊 得 君
法 官 畢 乃 俊法 官 侯 志 融上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 110 年 3 月 5 日
書記官 徐 偉 倫