臺北高等行政法院裁定
109年度簡上字第136號上 訴 人 集義祠代 表 人 謝秀蓉被 上訴 人 桃園市政府地方稅務局代 表 人 姚世昌（局長）上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國109年8月12日臺灣桃園地方法院109年度稅簡字第2號行政訴訟判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於簡易訴訟程序之判決提起上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第235條第2項定有明文。又依同法第236條之2第3項準用第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有第243條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於地方法院簡易訴訟程序之判決上訴，如依行政訴訟法第236條之2第3項準用第243條第1項規定，以判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應表明原判決所違背之法令及其具體內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或最高行政法院之判例，則為揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第236條之2第3項準用第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對簡易訴訟程序之判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、緣上訴人集義祠所有坐落桃園市○○區○○段○○○○○○○○○○○○號等9筆土地（下稱系爭土地，惟其中152地號土地面積2
898.96平方公尺部分及154地號土地面積1627.59平方公尺部分嗣後經被上訴人所屬楊梅分局於108年9月23日核准免徵地價稅），經被上訴人所屬楊梅分局核定自102年起課徵地價稅。上訴人主張系爭土地，位於桃園市楊梅區第一公墓範圍內，長年無償提供予改制前桃園縣楊梅鎮公所及桃園市政府作為公墓使用，卻仍遭被上訴人依土地稅法第14條規定課徵地價稅，於108年5月3日以集義蓉字第101號函向被上訴人申請免徵地價稅，被上訴人於108年5月14日以桃稅楊字第1089003820號函請上訴人提出系爭土地現供政府機關占有事由及使用收益之事證，其後上訴人於108年6月27日以集義蓉字第106號函及於108年7月23日以集義蓉字第107號函稱，依改制前桃園縣楊梅鎮公所99年7月14日桃楊鎮社字第0990023836號公告即可確悉系爭土地現供政府機關占有使用，被上訴人亦可自行函詢桃園市楊梅區公所，應不待上訴人舉證。被上訴人認為上訴人未能舉證現無償供給系爭土地予政府機關使用，不符土地稅減免規則第8條第1項第10款規定，以108年8月8日桃稅楊字第1089006808號函（下稱原處分）否准所請。上訴人不服，提起訴願，未獲變更，遂提起行政訴訟，經臺灣桃園地方法院（下稱原審法院）以109年度稅簡字第2號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原審判決認定之事實及理由，均引用原審判決書所載。
四、上訴人對原判決提起上訴，雖主張：系爭土地由桃園市政府及楊梅區公所無償占有使用及收益，若無土地稅減免規則第7條第1項第1款之適用，也應有同規則第8條第1項第10款之適用，並提出改制前楊梅鎮公所於99年3月11日向墓主收取公墓使用規費之繳款書乙紙（即上證1，見本院卷第35頁）、桃園縣政府98年5月11日府民儀字第0980169813號函、99年2月8日府民儀字第0990052243號函（下稱桃園縣政府98年5月11日及99年2月8日函，即上證2，見本院卷第37至39頁）之說明二及三內容、桃園市政府訴訟代理人於臺灣高等法院109年度重上字第394號返還不當得利事件準備程序中證詞（即上證3，見本院卷第47頁）及原審時即已提出之楊梅市公所100年3月3日桃楊市社字第1000006898號函（下稱楊梅市公所100年3月3日函，即原證11，見原審法院卷1第105頁）等，稱桃園市政府及改制前楊梅鎮公所就系爭土地得對公墓墓主為起掘、火化之高度處分行為，其免費使用系爭土地，桃園市政府民政局並以107年4月9日桃民儀字第1070004031號函（下稱桃園市政府民政局107年4月9日函，即原證10，見原審法院卷1第47至48頁）禁止上訴人收受墓主給付之土地租金，排除上訴人對系爭土地之使用收益，剝奪上訴人對系爭土地所有權人之權能，系爭土地供桃園市政府作為公共設施之公墓用地至為明白，原判決認定與事實不符等語。惟查：
（一）原判決已敘明：1、土地稅減免規則第8條第1項第10款規定所謂「使用」，應依使用目的之性質，為合理及客觀判斷事物之本質，須有一般正常利用土地之狀態，方可認為實際使用，然據桃園市楊梅區公所109年6月2日桃市楊民字第1090016650號查復函內容（見原審卷1第67至67頁背面），楊梅區公所從未對系爭土地上之墓主、祖塔收取任何費用，該公所未利用系爭土地為收益，另系爭土地上之墳墓、祖塔等殯葬設施亦非楊梅區公所所有或設置，據上訴人起訴狀亦自陳「系爭土地自從清朝光緒年間即為亂葬崗，任由早期住民自行擇地下葬」（同前卷第5頁)，難謂楊梅區公所有利用系爭土地之情事；楊梅區公所每年2次對墓間通道之除草工作，亦僅屬行政機關基於職權管理墓地之行為，難據此認定該公所有無償實際使用系爭土地的行為（參原判決之事實及理由欄第貳、四、㈣4.及5.點，見本院卷第19至20頁）。2、我國地價稅之課徵正當化理由乃兼採量益負擔稅、應然收益稅以及政策目的稅，並不以土地已實現之財產孳息為課稅對象，而係以土地「應然收益」為量益之依據，據以作為外部社會成本之補償，並實現特定社會政策。桃園市政府民政局107年4月9日函之重點在於，若上訴人向系爭土地上之墓主收取租金或管理費，應該要先依據殯葬管理條例第42條之規定申請殯葬設施經營業許可，並提出管理費專戶開戶及存款證明文件，併同管理費金額、收取方式及其用途之書面契約報請桃園市政府備查，並未完全禁止上訴人對系爭土地上之墓主收取費用，上訴人就土地之應然收益仍然存在，並無相當於特別犧牲，致其收益全然不可能實現之情節存在，系爭土地具市場價值，其應然收益尚屬存在，對系爭土地課徵地價稅，無違量能課稅原則、實質課稅原則或平等原則（參原判決之事實及理由欄第貳、四、㈣6.點，見本院卷第20至21頁）。而核上訴人前述上訴理由，對於原判決上開判決理由，尤其執楊梅市公所100年3月3日函及桃園市政府民政局107年4月9日函等，逕指楊梅區公所是對第一公墓及用地完全占有、使用、收益，並非僅單純的管理墓地行為，即系爭土地屬無償供政府機關作為公共設施之公墓用地使用，無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘為不當，而非具體說明原判決有何不適用法規或適用法規不當之情形，並揭示該法規之條項或其內容，及合於行政訴訟法第236條之2第3項準用第243條第2項所列各款之事實，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘，依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
（二）又本院為法律審，依行政訴訟法第236條之2第3項準用第254第1項之規定，應以地方法院行政訴訟庭判決確定之事實為判決基礎，故當事人在上訴審不得提出新事實、新證據或變更事實上之主張。是以，上訴人於上訴時提出上證1改制前楊梅鎮公所99年3月11日向墓主收取公墓使用規費之繳款書乙紙（本院卷第35頁）、上證2即桃園縣政府98年5月11日及99年2月8日函（本院卷第37至39頁）及上證3桃園市政府訴訟代理人於返還不當得利民事訴訟之證詞（本院卷第47頁），經核為上訴人於上訴時始提出之新證據，本院自屬無從加以斟酌。
（三）況且，桃園縣政府98年5月11日及99年2月8日函文（即上證2），查其內容僅係就民眾於公墓區內未經核發許可證明而設置墳墓及祖塔等情事發生時，行為人（墓主或營葬者）得否適用當時殯葬管理條例第57條、第58條規定處罰，以及改制前楊梅鎮公所基於主管機關之職責，對於民眾此等違規事項其應如何處理為說明。是此2函文所說明者，乃屬行政機關基於職權對墓地法令之說明。換言之，該2函文無法證明「桃園市政府及改制前楊梅鎮公所是對於系爭土地實質而完全的管理使用及收益」，則上訴人提出此2函文，亦難執為有利上訴人之認定。至上訴人所提前揭民事訴訟案件準備程序筆錄（即上證3），該案兩造（按：即本件上訴人、桃園市政府）之陳述為：〔【問：系爭17筆土地經被上訴人（按：桃園市政府）規劃成第一公墓使用，對於土地所有權人即上訴人（按：即本件上訴人）就系爭17筆土地之管理使用及收益等權能所生限制為何？】……只是行政指導告知上訴人應遵守殯葬管理條例規定申請許可，並未限制上訴人使用收益。……【問：被上訴人既以管理機關自居，而實際占用使用系爭17筆土地者為各該喪葬家屬，上訴人主張被上訴人受有相當於申報地價年息5%計算租金之利益，請再說明。……】……系爭17筆土地只是單純規劃為第一公墓，……並非供公眾使用，而係喪葬家屬於其上的既有墳墓為喪葬家屬所使用，非被上訴人機關所使用，……。被上訴人曾經就第一公墓何時禁葬以公告發布，被上訴人確實對第一公墓有事實上之管理行為。……禁葬公告是因楊梅區公所考量管用合一，才會有禁葬公告，因為「被上訴人並未使用系爭土地作任何使用，也無法核發許可證」，如上訴人依法申請殯葬許可證即可依法使用系爭土地作為殯葬使用。〕（本院卷第45-47頁之準備程序筆錄參照），可知上開證詞中，桃園市政府訴訟代理人所謂「管用合一」，乃指改制前桃園縣楊梅鎮公所自99年7月13日起因無法核發民眾申請相關許可證，故以99年7月14日桃楊鎮社字第0990023836號公告「禁止」埋葬、造墳、增建及改建原有之喪葬設施或擴充墓基（公告詳見原處分卷第64頁），非謂「桃園市政府對系爭土地上為埋葬、造墳、增建及改建等事項具有管理之權能」。蓋在「能允許使用」前提下，若「禁止使用」，固可謂桃園市政府有管理權能，但在「根本不能允許使用」之前提下，其「禁止使用」，只是單純之禁止，即難謂桃園市政府有管理權能，例如「人民申請在都市商業區土地上為埋葬、造墳（此主管機關根本不能允許使用），主管機關因而予以禁止」，不表示「主管機關就該都市商業區土地具有管理權能」，其理相同。是上訴人截取被上訴人訴訟代理人於上開民事案件訴訟程序中「禁葬公告是因楊梅區公所考量管用合一，才會有禁葬公告」之部分陳述，曲解其中「管用合一」之文義，進而主張桃園市政府對系爭土地有使用權，顯有誤會，亦難採憑。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第236條之2第3項、第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 110 年 2 月 25 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 侯志融法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
不得抗告。
中 華 民 國 110 年 2 月 25 日
書記官 李依穎