臺北高等行政法院判決
109年度簡上字第25號上 訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲（局長）訴訟代理人 戴仰伶被 上訴 人 徐翊傑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國108年12月27日臺灣臺北地方法院108年度稅簡字第6號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺灣臺北地方法院行政訴訟庭。
理 由
一、本件上訴人代表人原為許慈美，訴訟中變更為宋秀玲，業據上訴人新任代表人宋秀玲提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、被上訴人與訴外人陳○○原為夫妻，民國103年4月25日經臺灣臺北地方法院102年度家調字第1188號調解離婚成立。被上訴人與陳○○2人於103年5月28日、同年5月27日各自辦理102年度綜合所得稅結算申報，申報書內均未載明配偶，上訴人因此就其2人各按單身身分計稅，於103年12月23日核定被上訴人102年度綜合所得總額為新臺幣（下同）5,813,569元、應退稅額13,089元（下稱第1次核定），上開退稅款並經被上訴人於104年1月29日兌領；另於103年10月29日核定陳○○當年度綜合所得總額為680,922元、應補稅額8,613元，陳○○已於104年1月29日如數繳納前開應補稅額。嗣上訴人查得被上訴人與陳○○於102年間仍具有夫妻關係，乃將其2人前開所得連同陳○○事後自動補報租賃所得59,610元合併核定，於106年3月7日重行核定其夫妻2人102年度綜合所得總額為6,554,101元，應補稅額178,640元，加計第1次核定對被上訴人已退稅額13,089元、扣除陳○○已補稅額8,613元後，應補稅額為183,116元（下稱第2次核定）。被上訴人於106年3月23日主張夫妻分居並已離婚，申請分別開單計稅，經上訴人依比例重新核算，核定被上訴人分單計稅之應補稅額179,215元，並處罰鍰33,225元。被上訴人不服，申請復查結果，獲註銷罰鍰33,225元，其餘復查駁回。被上訴人猶有未服，續提訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，並聲明：「⒈訴願決定及復查決定關於補稅部分均撤銷。⒉上訴人應退還被上訴人已繳納之179,215元，及自106年10月17日起至上訴人填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計之利息。」經原審以被上訴人之訴為有理由，就其聲明全部予以准許，而為被上訴人勝訴判決。上訴人不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄，被上訴人在原審之訴駁回。
三、被上訴人起訴主張、上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。
四、原判決為被上訴人勝訴判決，係以：鑑於納稅者權利保護法已於105年12月28日制定公布，並於106年12月28日施行，該法第21條就租稅核課處分係採取總額主義，以每1項租稅請求權作為獨立之整體，不得分割核定，則稽徵機關於稅捐稽徵法第21條第1項所定核課期間內，就原課稅處分所為之重新核定，即應認為係全部重核，亦即原核課處分（即初次核定）為終局之核課處分，於稽徵機關重新核定時，即有撤銷原核課處分之意，必須符合行政程序法第117條依職權撤銷行政處分、第121條第1項除斥期間之規定，以維持稅捐法律關係之安定。因上訴人自陳於104年2月5日知悉被上訴人與陳○○具有婚姻關係，則上訴人至遲應於106年2月5日前撤銷第1次核定，卻遲至106年3月7日始為第2次核定，顯逾行政程序法第121條第1項之2年除斥期間，第2次核定自屬違法，從而上訴人於第2次核定後，再核定被上訴人分單計稅應補稅額為179,215元，此處分亦因逾2年之除斥期間，應予撤銷。又被上訴人已繳納上開分單計稅應補稅額，乃因可歸責於上訴人之錯誤，致溢繳稅款，上訴人應依稅捐稽徵法第28條第2、3項規定，退還被上訴人已繳納之稅款及給付利息等語，資為其論據。
五、本院按：㈠納稅者權利保護法第21條第1項規定：「納稅者不服課稅處
分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。其由受理訴願機關或行政法院依職權發現課稅處分違法者，亦同。」同條第3項規定：「行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。但因案情複雜而難以查明者，不在此限。」其規範意旨，乃是許可納稅者就同一爭訟核課處分下之多數不同爭點，得隨時追加爭執，將之納入爭訟範圍內，亦即容許納稅者在爭訟過程中，隨時擴張追加新爭點，不限定在「已於復查階段終結前提出之既有爭點」，惟該條規定內容並無將稅務行政爭訟範圍擴大至「與稅額正確核定有關」之一切事實或法律爭點（即學術界所稱「總額主義」）（最高行政法院108年度判字第417號判決參看）。
㈡又稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，
依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」據此，無論課稅處分是否經訴願而確定，具形式上之確定力，或經訴願、行政訴訟維持而具實質上之確定力，或尚在行政爭訟救濟程序中尚未確定，稅捐稽徵機關在核課期間內發現應徵稅捐之新事實或新課稅資料，仍得依上開法條意旨補徵稅款。而稅捐稽徵機關據此另作成補徵稅款處分（即第2次核定處分），係就另發現應徵之稅捐為行政處分，為另一獨立之課稅處分，且稽之所得稅法第71條第1項規定，綜合所得稅是採取「年度課稅原則」，納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應計算應納之稅額，於申報前自行繳納。因此，稅捐稽徵機關對於同一年度綜合所得稅申報案件，於稅捐之核課期間內，因查核時點及事實不同，可能作成多次之行政處分，而同一年度每次行政處分之補徵稅額，乃係減除上次核定數，就差額部分補徵稅款，並無重複，亦非取代前次行政處分。故稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第21條第2項規定，就另發現應課徵之稅捐，作成補徵稅款處分，核係納稅義務人就該新課稅事實所為之獨立課稅處分是否行政爭訟之問題，並無第1次核定處分被第2次核定處分變更取代之問題，亦無涉前引納稅者權利保護法第21條第1項規定之適用（最高行政法院109年度判字第43號判決意旨參照）。
㈢原判決將納稅者權利保護法第21條揭示之立法理由「爰參考
德國及日本學說判例關於法院審判範圍所採取『總額主義的精神』」，予以錯誤解讀，誤認「修法後就租稅核課處分係採取總額主義」，據此而認納稅者權利保護法施行後，稅捐稽徵機關依據稅捐稽徵法第21條第2項規定作成之補徵稅款處分，係就稅額全部重核，有撤銷原核課處分之意，必須符合行政程序法第117條、第121條規定，再以上訴人於106年3月7日始作成第2次核定、事後再依被上訴人申請核定其分單計稅應補稅額179,215元，均已逾行政程序法第121條第1項所定2年除斥期間，被上訴人係因可歸責於上訴人之錯誤，致溢繳上開分單計稅應補稅額為由，將訴願決定及復查決定關於補稅部分均撤銷，判命上訴人應退還被上訴人已繳納稅款179,215元並計付利息，稽之前開規定及說明，容有判決適用法規不當之違誤，並影響判決之結論，上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，應認有理由。又因本件上訴人所為之補稅處分於法有無違誤及與該補稅處分關涉之各該事實，均未據原審法院調查審認，事實尚有未明，本院無從自行判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院，更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 3 月 31 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 程怡怡
法 官 鍾啟煒法 官 李君豪上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 110 年 3 月 31 日
書記官 方偉皓