臺北高等行政法院判決
109年度簡上字第37號上 訴 人 廖基成被上訴人 桃園市政府地方稅務局代 表 人 姚世昌上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國108年12月27日臺灣桃園地方法院108年度稅簡字第4號、108年度稅簡字第10號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、事實概要
(一)上訴人所有坐落桃園市○○區○○路○○○號未辦所有權登記之房屋（稅籍編號：00000000000，下稱系爭房屋，係上訴人於民國105年6月8日因拍賣而取得，並經法務部行政執行署桃園分署於105年6月16日核發不動產權利移轉證書），被上訴人依房屋稅條例第10條規定，按不動產評價委員會評定之標準核計系爭房屋107年房屋課稅現值為新台幣（下同）396萬9,200元（課徵期間：自106年7月1日至107年6月30日），並依其供營業使用情形，按營業用3％稅率核定107年房屋稅計11萬9,076元（下稱原處分一）。
(二)又系爭房屋嗣經訴外人美立堅公司拆除，上訴人乃於107年9月10日向被上訴人申請停止課徵房屋稅，經被上訴人核定自107年9月起註銷系爭房屋稅籍，並依房屋稅條例第10條第1項規定，按不動產評價委員會評定之標準，核計系爭房屋108年房屋課稅現值為390萬3,300元（課徵期間：自107年7月至107年8月），並依其供營業使用情形，按營業用3％稅率核定108年房屋稅計1萬9,516元（下稱原處分二）。上訴人對原處分一、二不服，循序提起行政爭訟。經臺灣桃園地方法院以108年度稅簡字第4號及108年度稅簡字第10號行政訴訟判決(下合稱原判決)駁回後，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明，均引用原判決所載。
三、原判決駁回上訴人之訴，其理由略以：
(一)觀諸房屋稅條例第4條之立法理由，以「房屋所有人或典權人為納稅義務人」為原則，例外於房屋所有人不明，或稽徵機關因故無法確認房屋所有人時，始向現住人或管理人徵收房屋稅。此乃因房屋稅係屬「財產稅」，即以納稅人擁有財產數量或財產價值為課稅對象的稅種，稅收負擔與財產價值、數量關係密切，能體現量能負擔，故以房屋所有人作為房屋稅之課徵對象，當符合租稅法律主義及實質課稅之公平原則。
(二)上訴人所引最高行政法院107年1月份第2次庭長法官聯席會議決議及最高行政法院107年度判字第137號判決之意旨，均係針對「地價稅」課徵所為之見解，本件「房屋稅」之案例能否逕予援用，本容有討論空間。又系爭房屋當初之拍賣公告，已註明現由美利堅公司使用中，係未辦保存登記之建物，拍定後無法以權利移轉證書辦理建物登記，且恐有被土地所有權人訴請拆屋還地之虞等情；就上訴人而言，於拍得後確實受有無法占有使用系爭房屋之損害，然既於投標前明瞭投標該屋之相關風險，且民事法院業已依照上訴人起訴請求之數額，判命美立堅公司於占用該屋期間必須按月給付上訴人相當於租金之不當得利，亦難認有何顯失公平。另房屋稅稅率之適用，以房屋實際使用情形為計課標準，系爭房屋之實際使用情形既係作為工廠營業使用，則被上訴人以營業用稅率3％計課房屋稅，亦無違誤。
三、上訴意旨略以：
(一)原判決讓美立堅公司獲得免負擔房屋稅利益13萬多元，應考量稅捐稽徵法第12條之1、納保法第7條規定，及司法院大法官解釋第420號、第496號解釋實質經濟歸屬於美立堅公司，大法官解釋效力等同憲法並高於法律，若由形式所有人之上訴人負擔房屋稅顯不公平，原判決違背法令，同時適用法規錯誤。
(二)原判決違反房屋稅條例第4條第3項「未居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納」之規定；有房屋稅條例第4條第1項至第4項規定可供被上訴人及法官擇一適用時，應依租稅公平實質原則選擇適用其中一項，原判決故意不選該條第3項之規定適用。又觀該條之立法理由，原判決把第4項單獨立法理由蓋住第3項之立法理由，讓人混淆為該條全部各項之立法理由，故原判決適用法令顯有不當。
(三)復依民法第736條、民事訴訟法第380條有關和解效力之規定，上訴人既已與美立堅公司和解，原爭議之房屋稅已因和解而終止爭執，原判決亦有未適用民法第736條、民事訴訟法第380條規定之違法；依和解筆錄及實質公平課稅原則，應由無權占有人美立堅公司負擔房屋稅始公允，且美立堅公司因強占上訴人房屋獲有數億元營業利益，縱使上訴人能獲得賠償，與之獲利相比亦相差甚遠，故應由實質經濟利益歸屬者美立堅公司繳納房屋稅才公平。另納保法第7條公布於房屋稅條例第4條之後，原判決捨納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條之新法，而適用屋稅條例第4條之舊法，亦有違後法優於前法之法則。
(四)最高行政法院107年1月份第2次庭長法官聯席會議決議、最高行政法院107年度判字第137號判決認為，於認定租稅主體時，應以實質經濟事實關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有為據，無權占有人已不符法秩序，如不負擔地價稅與公平正義有違，應指定無權占有人代繳之見解。本件有統一見解之必要，依行政訴訟法第235條之1，聲請移送最高行政法院等語。
四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：
(一)按房屋稅條例第4條規定：「（第1項）房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定1人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。（第2項）前項代繳之房屋稅，在其應負擔部分以外之稅款，對於其他共有人有求償權。（第3項）第1項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。如屬出租，應由承租人負責代繳，抵扣房租。（第4項）未辦建物所有權第1次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；無建造執照者，向現住人或管理人徵收之。……」該條立法理由謂：「……二、房屋稅，原則上以房屋所有人或典權人為納稅義務人，惟如房屋所有人不明，或房屋所有人未依第7條規定申報房屋稅籍有關事項，致房屋所在地主管稽徵機關無法確認房屋所有人時，其房屋稅應向建築物使用執照或建造執照所記載起造人，或向查得之現住人或管理人徵收，以資明確。……」可知房屋稅之課徵原則應以房屋所有人或典權人為納稅義務人，於有法定之例外情形，始向其他人課徵。
(二)憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違（司法院大法官釋字第660號、第693號及第745號解釋參照）。依租稅法定原則，租稅之構成要件、法律效果，悉依法律規定，尤其關於納稅主體為何人，如法律未授予選擇權，則人民、稅捐機關甚或法院，皆無自行選擇餘地，亦無藉自己主觀解釋曲解法律規定任作選擇，以變更法定納稅主體；又依租稅法定原則，稽徵機關應依法律規定核定及徵收租稅，對據以成立及實現國家租稅請求權之法律規定，納稅義務人不得與他人為和解或協議，變更法定之納稅主體。以本件而言，房屋稅課徵對象為誰，房屋稅條例第4條已有明定，本於租稅法定主義，上訴人、被上訴人及法院均應遵守。
(三)另按，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法（最高行政法院101年度判字第196號判決意旨參照）。次按，強制執行法第98條第1項規定：「拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，債權人承受債務人之不動產者亦同。」原判決已詳述並認定上訴人因拍賣而取得系爭房屋，為系爭房屋之所有權人，故無房屋所有人不明情事，自不能改向現住人或管理人課徵房屋稅；依房屋稅條例第4條之規定，被上訴人向上訴人課徵房屋稅，於法並無不合。原判決並無違背法令或適用法規錯誤。
(四)至實質課稅原則(或稱經濟觀察法)，係謂租稅法所重視者為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為之形式。因此在解釋及適用稅法時，所應根據者為經濟事實，而非形式之法律行為。稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項及納保法第7條之規定，均同斯旨，此觀立法理由自明。是以，於納稅義務人循私法上形式進行稅捐規避行為時，方以實質課稅原則核定之，以回歸正常應予課稅狀態，而非以經濟實質為由，迴避法律明文規定以變更法律適用；質言之，實質課稅原則係補充、而非破壞租稅法定主義。由上揭房屋稅條例第4條法文文義輔以立法理由說明，應知立法者認為對房屋稅應對房屋所有人、典權人課徵，此所有人包括已辦理產權登記之所有人，及未辦產權登記之實際所有人；例外情形於「雖知所有人為誰，但不知其所在，或徵收不便」時（即第3項規定）、「所有人為誰不明」時（即第4項規定），始有對其他人課徵之可能；原判決循此為判決，並無混淆該條各項之立法說明，適用法令自無不當。申言之，如藉實質經濟歸屬或主觀公平正義等理由不遵守法律，即違背上述司法院大法官解釋所揭櫫之租稅法律主義，本件應無適用稅捐稽徵法第12條之1、納保法第7條之規定，改向美立堅公司為徵收餘地。又既然納稅義務人不能自行變更法定之納稅主體，上訴人自不可能在法未准許下，藉由和解而主張納稅義務人已為美立堅公司。從而，上訴人與被上訴人間所成立之稅捐債務公法關係，不得任為變更，至於無權占有系爭房屋之美立堅公司是否實際受有利益，並致上訴人受有損害，則應依上訴人與美立堅公司間之民事私法關係中予以調整，上訴人不能主張藉租稅之公法關係，去調整其與美立堅公司間之私法關係。因此，原判決並無上訴意旨所指，有不適用稅捐稽徵法第12條之1、納保法第7條規定、民法第736條、民事訴訟法第380條，及司法院大法官解釋第420號、第496號解釋之違法。
(五)再查，納保法第7條之規定，其意旨係藉經濟觀察法補充租稅法律主義，而房屋稅條例第4條規定，明定何人為納稅主體，二者規範事項不同，無何衝突，無存在何者為新、舊法而應優先適用問題；上訴意旨認原判決捨納保法第7條之新法，而適用房屋稅條例第4條之舊法，有違後法優於前法之法則云云，應非可取。至最高行政法院107年1月份第2次庭長法官聯席會議決議、最高行政法院107年度判字第137號判決係針對「地價稅」所為之判斷，原判決已敘明與本件房屋稅案件不同，非能比擬援用，原判決自無應適用該決議、判決而不適用之違法，上訴人此部分之主張，亦非可採。末查，高等行政法院就本件所涉法律見解並無歧異，應無統一見解之必要，與行政訴訟法第235條之1所定要件不符，無裁定移送最高行政法院必要，併予敘明。
五、綜上，原判決認事、用法均無不合，且已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上訴人之主張何以不足採，分別予以指駁甚明，核無不合，上訴意旨所陳，無非重述原審所不採之陳詞，而依其一己歧異之法律見解，指摘原審認定事實錯誤、適用法令不當等違背法令，均難採信，其指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 4 月 20 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 許麗華法 官 吳俊螢上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 109 年 4 月 20 日
書記官 王月伶