臺北高等行政法院判決
109年度簡上字第38號上 訴 人 蔡詠晴訴訟代理人 黃國政 律師被 上訴人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國109年1月7日臺灣臺北地方法院108年度稅簡字第11號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、事實概要：被上訴人依檢舉及查得資料，以上訴人於民國103年1月30日與王琳室內裝修有限公司（下稱王琳公司）簽訂新北市○○區○○街○○○號7、8、9樓房屋（下稱系爭房屋）之室內裝修工程承攬契約，並給付工程款共新臺幣（下同）3,045,417元，惟系爭房屋之所有權人係上訴人之弟蔡尚斌，涉有遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以自己資金無償為他人購置財產之情事，應以贈與論，乃核定上訴人103年度贈與總額3,045,417元，贈與淨額845,417元，應納贈與稅額84,541元。
上訴人不服，申請復查，經被上訴人以107年12月14日財北國稅法二字第1070041084號復查決定（下稱復查決定）未獲變更。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經臺灣臺北地方法院（下稱原審）以108年度稅簡字第11號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審審理時之主張及訴之聲明、被上訴人於原審法院審理時之答辯理由及聲明、原判決認定之事實及理由，均引用原判決書所載。
三、上訴意旨略以：
（一）原判決將事實上屬於上訴人與上訴人之父蔡崇霖借貸予上訴人之弟蔡尚斌之資金，擬制為贈與，不僅與租稅法定主義有所違誤，亦未遵循職權調查證據之責：
1、租稅法律主義所包含之課稅要件法定主義，係要求有關稅捐債務發生之一切構成要件，均應以法律定之，且僅於滿足法律所定稅捐構成要件時，始發生稅捐債務。原判決遽然以「贈與」認定之，無異昧於事實，有違租稅法律主義，有行政訴訟法第243條第1項規定判決不適用法規或適用不當之違誤。
2、系爭房屋之裝潢承攬契約，乃因上訴人出於與訴外人王琳公司負責人王心芯私交，又因居住臺北、近於上訴人之弟蔡尚斌購買之系爭房屋，因此由上訴人為其弟蔡尚斌規劃系爭房屋裝潢及後續計畫出租後取得資金而償還向上訴人及上訴人之父蔡崇霖借貸之資金。因此，本件原判決忽視系爭事實實際上存有真實借貸關係。退萬步言之，本件亦存有民法上「委任關係」。
3、今上訴人既主張系爭款項為消費借貸或委任關係，並提出上訴人之弟蔡尚斌償還款項之證明，被上訴人如仍認為係贈與關係，依證據舉證責任分配原則，被上訴人應負舉證之責任。
4、上訴人之弟蔡尚斌因需憑藉系爭房屋裝潢後出租、收取租金以償還其對父親蔡崇霖及上訴人之債務，故而委請上訴人處理裝潢事宜。上訴人為上訴人之弟蔡尚斌簽訂與訴外人王琳公司之裝潢承攬契約，乃是處理所受委任事務所支出之必要費用，並非贈與，而上訴人之弟蔡尚斌事後亦有償還上訴人借款（代墊之款項），因此雙方具有委任關係。
5、本件並非「無償」性質，原判決及被上訴人故意漠視上訴人曾經收受上訴人之弟蔡尚斌款項之事實，原判決亦漏未調查有關上訴人與訴外人王琳公司之間簽訂裝潢承攬契約，實乃上訴人為上訴人之弟蔡尚斌處理事務之委任關係事實，遽然以「擬制贈與」一筆帶過，殊有未盡職權調查之嫌，炯然甚明。
（二）原判決認被上訴人已盡舉證之責，顯與舉證責任分配法則不符；尤有進者，原判決並未說明，其對於「上訴人與上訴人之弟蔡尚斌之間原訂裝潢承攬後出租以收取租金之還款計畫」之心證意見，顯有判決不備理由之當然違背法令之處：
1、被上訴人認為上訴人與上訴人之弟蔡尚斌之間（及上訴人之父蔡崇霖）之契約係屬贈與契約，主要係依據上訴人之弟蔡尚斌係於被上訴人通知其應納贈與稅後，始為返還借款，故依「一般人」之「經驗法則」，判斷上訴人與上訴人之弟蔡尚斌之間應係暸解到發生課稅事實後，為規避法律責任所為之行為。
2、於上訴人尚未收到贈與稅課徵通知時，其即已經自上訴人之弟蔡尚斌陸續以現金方式收受系爭借款之返還（或償還必要委任事務之費用）；於此，自無所謂上訴人遭查獲後始償還之問題。
3、事實上，於現今社會生活實況，親屬間借貸，比非親屬間借貸，更容易、更有用、也更有必要。被上訴人顯然誤以為凡是親屬間借貸都是虛偽不實、故意規避贈與稅，其不明且扭曲社會生活實況至為嚴重！以本件牽涉標的金額高達300餘萬之譜，如何能謂輕易贈與？被上訴人恝置真實存在之消費借貸、委任關係於不顧，執意曲解為贈與關係，甚至套用法條而予以「擬制贈與」，無異昧於現實。
（三）綜上所述，聲明求為判決：
1、原判決廢棄。
2、原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。
3、第一、二審訴訟費用均由被上訴人負擔。
四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：
（一）按行為時遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項、第2項分別規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第5條第3款規定「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。……」可知，遺產及贈與稅法第4條第2項所規定之贈與，其贈與標的除動產、不動產外，尚包含其他一切有財產價值之權利。至遺產及贈與稅法第5條所稱之「以贈與論」，乃以法律為擬制法律效果之賦予，此係因贈與稅之課徵，如僅侷限於財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而成立之贈與，則外觀上非屬此類型而實質上卻為贈與者，將可規避贈與稅，故遺產及贈與稅法乃於第5條為「以贈與論」之規範，以為防杜（最高行政法院102年度判字第62號判決意旨參照）。
（二）次按「於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」為司法院釋字第537號解釋理由書在案。又個人與個人間財產之移轉，固為私法自治範疇，惟當事人間究係基於何原因移轉財產，因相關事證均掌握於當事人手中，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負協力義務，俾稅捐稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。就當事人移轉財產予個人而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與關係之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之法律效果，以貫徹公平合法課稅之目的（最高行政法院107年度判字第332號判決意旨參照）。
（三）又按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」分別為行政訴訟法第125條第1項及第133條所明定。行政法院就事實調查程序固採職權探知主義，不受當事人主張之拘束，惟行政法院行使此職權係以為裁判基礎之事實不明為前提；苟行政法院依既有證據資料足明待證事實時，則其未行使此職權，自難謂有何違反上開規定可言。又證據資料如何判斷，為證據之評價問題，在自由心證主義之下，其證明力如何，是否足以證明待證之事實，乃應由事實審法院斟酌辯論意旨及調查證據之結果，自由判斷；苟其判斷無違反證據、經驗及論理法則等違法情事，即非法所不許。換言之，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。另所謂判決不備理由，係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據而言。
（四）經查：原審參酌103年1月30日蔡詠晴公館室內裝修工程承攬合約與報價單（見原處分不可閱卷第76頁至第97頁）、室內裝修工程階段性付款一覽表（見原處分不可閱卷第250頁）、王琳公司107年8月15日說明書（見原處分不可閱卷第257頁）、上訴人說明書（見原處分不可閱卷第200頁至第202頁）、檢舉資料（見原處分不可閱卷第21頁至第22頁）、新北市板橋地政事務所建物所有權狀（見原處分不可閱卷第20頁）、財政部北區國稅局中和稽徵所105年10月17日北區國稅中和營字第1050481619號書函與檢舉通報資料（見原處分不可閱卷第59頁至第60頁）等證據，認定上訴人於103年1月30日與訴外人王琳公司簽訂室內裝修工程承攬契約，由訴外人王琳公司承攬系爭房屋之室內裝修工程，並分別於103年2月8日、3月21日、4月14日、5月20日給付工程款742,500元、723,085元、1,173,522元及406,310元，合計3,045,417元，經被上訴人據財政部北區國稅局中和稽徵所通報資料，查得系爭房屋之所有權人係上訴人之弟蔡尚斌，上訴人無償為其弟蔡尚斌之房產出資裝潢，係以自己資金無償為他人購置財產等情，乃原審依其職權調查證據之辯論結果所確定之事實。至上訴人主張系爭房屋裝潢之資金係上訴人之弟蔡尚斌向上訴人、上訴之父蔡崇霖借款乙節。惟原審認上訴人所提之102年12月10日借據（見原審卷第53頁），固然由上訴人、上訴人之弟蔡尚斌、上訴人之父蔡崇霖三人共同蓋印簽名，記載「本人蔡尚斌於102年12月10日因土城延吉街244號7樓裝潢需向父親蔡崇霖借款150萬元，姊姊蔡詠晴借款200萬元」等文字，然而原審參據蔡詠晴公館室內裝修工程承攬合約與報價單（見原處分不可閱卷第76頁至第97頁）、臺灣新北地方法院檢察署104年度偵字第5411號不起訴處分書（見原處分可閱卷第114頁至第118頁）、臺灣新北地方法院104年度建字第156號民事判決（見原處分可閱卷第119頁至第126頁）等證據，認定系爭房屋既為上訴人之弟蔡尚斌所有，且借據明載係上訴人之弟蔡尚斌就系爭房屋有裝潢資金需要而向上訴人與上訴人父親蔡崇霖借款，按常理應該由上訴人之弟蔡尚斌出面與室內裝修公司簽訂裝修合約，上訴人之弟蔡尚斌作為契約當事人負擔承攬合約之工程報酬付款義務，另由上訴人與上訴人父親蔡崇霖將借款借予上訴人之弟蔡尚斌；惟本件卻由上訴人受上訴人之弟蔡尚斌委託（見原審卷第127頁委託書）而出面於103年1月30日與訴外人王琳公司訂立室內裝修工程承攬合約並自己負擔承攬報酬之給付義務等情。又原審基於該等事實，進而認定裝修工程承攬合約甚至記載為「蔡詠晴公館室內裝修工程」非「蔡尚斌公館室內裝修工程」，明顯地借據之訂立情節完全與室內裝修工程承攬合約之當事人訂立之背景不符；又於102年12月10日簽訂此等借據後，卻是已歷時近5年期間，均無任何償還紀錄，才由上訴人提出之上訴人之弟蔡尚斌臺灣土地銀行綜合存款存摺封面暨內頁（見原處分可閱卷第304頁至第306頁、原審卷第119頁至第125頁）出現上訴人之弟蔡尚斌於107年9月20日、107年11月19日、108年5月29日，分別匯款整筆110,000元、240,000元及120,000元等金額給上訴人，更與此等借據所載「約定房子裝潢好後以其租金收入按月還款父親15,000元，姊姊20,000元，並另計1％借款利息」之還款條件完全不符，足認上訴人、上訴人之弟蔡尚斌、上訴人之父蔡崇霖三人共同蓋印簽名，就上訴人之弟蔡尚斌因系爭房屋裝潢需要資金向父親蔡崇霖與上訴人借款之借據，與事實不符，自難遽認上訴人所主張上訴人與其父親借予上訴之弟蔡尚斌系爭房屋裝潢資金乙節為真實；另上訴人之弟蔡尚斌臺灣土地銀行綜合存款存摺內頁所出現上訴人之弟蔡尚斌於107年9月20日、107年11月19日、108年5月29日分別匯款整筆110,000元、240,000元及120,000元等金額給上訴人，因上訴人之弟蔡尚斌匯款情狀與借據所載還款條件顯不相符，亦難認此等匯款可證明上訴人之弟蔡尚斌係返還先前所借貸裝潢資金款項予上訴人與系爭房屋工程款3,045,417元為上訴人借予上訴人之弟蔡尚斌等事實，原判決已論明其認定上開事實之依據及得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採，分別詳予指駁甚明；經核與卷內證據並無不符，亦與論理法則、經驗法則及上開規定及說明無違；且原審所適用之法規與應適用之法規並無違誤，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，亦無判決不備理由之情形。上訴意旨無非重述原審所不採之陳詞，參照前揭說明，核屬依其一己歧異之法律見解，指摘原審認定事實錯誤、適用法令不當等違背法令，均難採信，故其指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由。
（五）末按本院為法律審，依行政訴訟法第236條之2第3項準用第254條第1項之規定，應以原審法院判決確定之事實為判決基礎，故於地方法院行政訴訟庭判決後，當事人在本院即不得提出新攻擊防禦方法，亦不得提出新事實、新證據或變更事實上之主張，是上訴人於上訴時始提出上訴人與上訴人之弟蔡尚斌間具委任關係之新攻擊防禦方法，本院自無從加以斟酌。
五、綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分（含復查決定）及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，即無不合。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 3 月 26 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 109 年 3 月 26 日
書記官 陳可欣