臺北高等行政法院判決
109年度簡上字第6號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 蔡素珠
邱沁怡被上訴人 黃越勝
黃伯權黃越宏黃行逸共 同訴訟代理人 曾錦煙 會計師上列當事人間證券交易稅事件，上訴人對於臺灣桃園地方法院中華民國107年5月18日106年度簡字第45號行政訴訟判決，提起上訴，經本院以107年度簡上字第135號判決廢棄發回更為審理，臺灣桃園地方法院以108年11月29日107年度稅簡更一字第2號行政訴訟判決後，上訴人不服，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）被上訴人黃越勝、黃伯權、黃越宏及黃行逸於民國99年3月17日分別以每股新臺幣（下同）65.4545元、38.42105元、38.42105元及38.421052元之價格，出售「美聯開發股份有限公司」（下稱美聯公司）股票110萬股、120萬股、20萬股及50萬股（合稱系爭股票）予訴外人張高祥，成交總價額分別為7,200萬元、4,6105,264元、7,684,210元及19,210,526元，價款給付方式由張高祥交付面額5千萬元、到期日99年1月14日之支票1張，其餘金額則於99年3月1日匯款完畢。張高祥並於99年3月19日代徵繳納證券交易稅216,000元、138,316元、23,052元及57,632元，合計435,000元。
（二）嗣被上訴人於99年5月7日主張每股正確成交價格應為13.7857元，總價金為4,825萬元，亦即正確應繳之證券交易稅應為124,071元，因而向上訴人所屬新莊分局（稽徵所）申請更正證券交易稅繳款書，並請求退還溢繳證券交易稅款170,507元、88,688元、14,781元及36,953元，合計310,929元。上訴人於102年7月12日發函代徵人張高祥略以：應備妥案關支付價金憑證資料後，另案提出申請等語，並副知被上訴人（其後上訴人並未為准駁）。
（三）被上訴人復於105年5月23日及同年6月13日，主張誤報成交價格，每股成交價格正確為13.7857元，申請更正證券交易稅繳款書，並請求退還前揭溢繳證券交易稅款合計310,929元，案經上訴人以105年10月27日北區國稅審三字第1050016793號函及105年11月4日北區國稅審三字第1050017249號函（下稱原處分）復，否准被上訴人之申請，被上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經臺灣桃園地方法院（下稱原審）以106年度簡字第45號行政訴訟判決：「1、訴願決定及原處分均撤銷。2、上訴人對被上訴人請求退還溢繳證券交易稅之申請案件，應做成准許退還溢繳稅款新臺幣參拾壹萬零伍佰伍拾捌元之處分。」上訴人不服，提起上訴，經本院107年度簡上字第135號判決廢棄，發回原審審理。復經原審以107年度稅簡更一字第2號行政訴訟判決（下稱原判決）：「1、訴願決定及原處分均撤銷。2、上訴人對被上訴人請求退還溢繳證券交易稅之申請案件，應作成准許退還溢繳稅款新臺幣310,558元之處分。」上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張及訴之聲明、上訴人於原審之答辯及聲明，原判決認定之事實及理由，均引用原判決書所載。
三、上訴意旨略以：
（一）被上訴人於99年3月17日以每股65.4545元、38.42105元、
38.42105元及38.421052元，出售系爭股票110萬股、120萬股、20萬股及50萬股予張高祥，成交總價格分別為7,200萬元、4,610萬5,264元、768萬4,210元及1,921萬526元。依證券交易稅繳款書記載交割日期均為99年3月17日，被上訴人與買受人已就買賣標的、股數、每股成交價格及成交總價額等合意，並依規定向國庫繳納證券交易稅在案，顯見該4筆買賣股票之交易行為已完成，悉依證券交易稅條例之規定，徵收證券交易稅，自不論日後該交易是否確實履行，當事人雙方是否改變交易內容等。
（二）被上訴人主張買方張高祥共匯款8,250萬元，其中3,425萬元係向被上訴人及訴外人黃姵安購買渠等5人對美聯公司之債權，嗣張高祥查核該債權不存在，渠等再將系爭3,425萬元匯回美聯公司等，惟依一般交易常情，買受人向債權人購買債權前，豈會未先向債務人及出賣人確認有無此債權，即匯款與讓與人？又被上訴人黃越勝前於99年3月1日收到張高祥所匯款項3,250萬元，隨即於同日自同帳戶轉帳支出3,425萬元，尚難謂該3,425萬元款項係為購買債權，嗣因確認債權不存在而返還，原判決仍未對此詳加查明。
（三）依民法總則第二章，人區分自然人與法人，各自獨立享有權利及負擔義務，美聯公司既有某獨立的法人人格，該公司帳上原載對被上訴人有債務，卻因張高祥認為被上訴人對美聯公司的債權不實，要求退還款項，惟該款項並非直接退還張高祥帳戶，而是匯入美聯公司的帳戶，且依系爭繳款書所載，買賣交割日為99年3月17日，張高祥在99年3月1日並非公司股東，美聯公司會計帳上豈能將原欠被上訴人的股東往來變更為欠張高祥的股東往來，張高祥上開說詞實難採信。
（四）依美聯公司提供之「99年度股份、股票轉讓通報表」所載，出讓人為被上訴人，受讓人為張高祥，轉讓交割日期均為99年3月4日，與系爭繳款書所載買賣交割日期為99年3月17日不同，且被上訴人稱訴外人黃姵安亦是將股票出售予張高祥，惟該轉讓通報表中，並未見訴外人黃姵安出讓系爭股票予受讓人為張高祥部分，顯見美聯公司提供之股份、股票轉讓通報表所載資料與系爭證交稅繳款書資料並不相同，是上訴人尚難據此核認被上訴人申報之證券交易稅有誤。且依該上開轉讓通報表，所載99年底每股淨值為61元與本件系爭繳款書原載部分每股成交單價65.4545元似較為接近，惟原判決亦未見及此，對於上訴人之舉證及主張全然捨棄未予審酌，致所認定之事實與證據不符，原判決應予廢棄。
（五）綜上所述，聲明求為判決：
1.原判決廢棄，被上訴人在第一審之訴駁回。
2.上訴費用及第一審訴訟費用均由被上訴人負擔。
四、本院之判斷：
（一）按證券交易稅條例第1條規定：「（第1項）凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外，悉依本條例之規定，徵收證券交易稅。（第2項）前項所稱有價證券，係指各級政府發行之債券，公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券。」同法第2條第1款規定：「證券交易稅向出賣有價證券人按每次交易成交價格依左列稅率課徵之：一、公司發行之股票及表明股票權利之證書或憑證徵千分之三。」同法第3條第1項規定：「證券交易稅由代徵人於每次買賣交割之當日，按第2條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。」同法第4條第1項第3款規定：「本條例所定證券交易稅代徵人如下：……三、有價證券如係由持有人直接出讓與受讓人者，其代徵人為受讓證券人；……。」又依前揭證券交易稅條例第1條第1項、第2條規定，證券交易稅係對買賣有價證券之交易行為所徵收，以出賣人為納稅義務人，按交易成交價格依所定稅率課徵之稅捐。於有價證券買賣契約成立時，因法律規定之稅捐主體、稅捐客體、稅基及稅率等稅捐構成要件均已合致，而發生證券交易稅之債務。又證券交易稅因係就有價證券之交易行為對出賣人課徵之稅捐，是其稅捐負擔能力係表現在交易行為，則於有價證券買賣契約成立即交易行為完成，已足以表彰負擔證券交易稅之能力，並無待交割。至證券交易稅條例第3條第1項「證券交易稅由代徵人於每次買賣交割之當日，按第2條規定稅率代徵」之規定，則是對同條例第4條所規定證券交易稅代徵人之履行代徵義務時點之規範，尚與證券交易稅之稅捐債務發生時點有別（最高行政法院102年12月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。換言之，證券交易稅之稅捐債務成立時點，與代徵人代徵行為義務的時點，兩者有所不同，而證券交易稅本身係針對交易行為（即法律上之債權契約行為）進行課稅，買賣契約雙方當事人就買賣標的物、價金達成意思合致時，買賣契約即告成立，證券交易行為即已完成，證券交易稅之債務因稅捐構成要件合致而發生（參照前開最高行政法院決議意旨），亦即以交易行為完成時作為稅捐負擔能力之判斷基準時點。故買賣當事人於事後訂約減少價金，係債務人稅捐負擔能力判斷基準時點以後發生之事由，要不影響已發生之證券交易稅債務。
（二）經查：被上訴人黃越勝、黃伯權、黃越宏及黃行逸於99年3月17日以每股65.4545元、38.42105元、38.42105元及38.421052元，出售系爭股票予張高祥，成交總價格分別為7,200萬元、4,610萬5,264元、768萬4,210元及1,921萬526元。又依系爭繳款書記載交割日期均為99年3月17日被上訴人與買受人已就買賣標的、股數、每股成交價格及成交總價額等合意，並依規定向國庫繳納證券交易稅在案，為原審依法認定之事實，顯見上開4筆買賣股票之交易行為已完成。次查：被上訴人於99年5月7日主張每股出售價格均為13.7857元，申請更正每股成交單價及成交總價額，並退還溢繳之證券交易稅款，復於105年5月23日及同年6月13日提示被上訴人黃越勝於99年1月14日收取支票（面額5,000萬元）1紙、張高祥於99年3月1日分3筆匯款存入被上訴人黃越勝銀行帳戶合計3,250萬元，同日該帳戶再轉帳3筆支出合計3,425萬元等資料，補充說明買方張高祥共匯款8,250萬元，其中3,425萬元係向被上訴人及訴外人黃姵安購買渠等5人對美聯公司之債權，嗣張高祥查核該債權不存在，渠等再將系爭3,425萬元匯回美聯公司等情。惟被上訴人黃越勝前於99年3月1日收到買受張高祥所匯款項3,250萬元，隨即於同日自同帳戶轉帳支出3,425萬元，為原審依法認定之事實，然按一般交易常情，買受人向債權人購買債權前，豈會未先向債務人及出賣人確認有無此債權，即匯款與讓與人？遑論受讓人張高祥自行申報的交易高達上億之金額，買賣雙方不可能未先確認就去申報，且受讓人張高祥嗣於99年3月19日仍分別按每股65.4545元，38.42105元之價格，代徵並繳納被上訴人出售美聯公司股票之證券交易稅。況被上訴人黃越勝前於99年3月1日收到張高祥所匯款項3,250萬元，隨即於同日自同帳戶轉帳支出3,425萬元，尚難謂該3,425萬元款項係為購買債權，嗣因確認債權不存在而返還。又依民法總則第二章相關規定，人區分自然人與法人，各自獨立享有權利及負擔義務，美聯公司享有其獨立的法人人格，美聯公司帳上原載對被上訴人有債務，卻因張高祥認為被上訴人對美聯公司的債權不存在，要求被上訴人退還款項3,250萬元，惟該退還款項並非直接退還予張高祥帳戶，反而係匯入美聯公司之帳戶，且依系爭繳款書所載，買賣交割日為99年3月17日，張高祥在99年3月1日並非美聯公司股東，美聯公司會計帳上豈能將原欠被上訴人的股東往來變更為欠張高祥的股東往來，故張高祥於原審在作證時之證詞，實難採信。準此，本件系爭股票買賣交易既經雙方合意，即成交總價業經確立，並經被上訴人依規定繳納證券交易稅在案，尚難因買賣雙方契約不成立或解除等因素，即隨時變更系爭股票成交總價，申請退還已繳納之證券交易稅。
（三）次查：被上訴人主張系爭股票每股成交價格有誤乙節，惟迄今並未提出相關具體事證，以實其說，而證人張高祥於原審作證證稱：「我在開庭前……當初簽約時，美聯公司的會計、我的私人會計、私人會計師、另外還有我的私人代書也在場，對方應該也有找代書在場。至於價金如何支付，我記不清楚了，當初我只是坐在旁邊，由我的私人會計、會計師、代書負責與對方處理，所以詳細情形要問他們。」等語（見臺灣桃園地方法院106年度簡字第45號卷宗第104頁）；證人夏秀呅於原審作證證稱：「簽合約是張高祥他們自己去簽，簽完回來才請我處理申報的事情。股權移轉登記的事情，張高祥有另外委託會計師處理。款項之交付或匯款也不是我處理，我只處理申報證交稅的事，繳納證交稅也是由他人去處理。張高祥當初告訴我的，就是成交價、受讓的股數、出讓人是誰，印象中當初的出讓人應該是5、6位，我就是根據這些資料去填寫申報證交稅的資料。」「主要是張高祥跟我接洽，當時他就跟我說交易的金額、股數，我就趕快用紙筆記下來，記錄的紙張已經不在了，時間已太久了。」「第一次申報時，我確實是沒有相關資料，是我第二次更正時，張高祥才給我書面資料，我兩次作證的意思均相同。」（見臺灣桃園地方法院106年度簡字第45號卷宗第115頁）。由上開張高祥及夏秀呅之證言可知，系爭股票買賣訂有合約，系爭股票每股成交價格，自應以該合約所載之價金為準，而張高祥及夏秀呅於原審作證時之上開證言前後不一，且與合約所載之系爭股票每股成交價格，是否相符，實有疑問？詎原判決僅憑被上訴人主張、張高祥及夏秀呅於原審作證之證言，逕認定系爭股票交易之總價，原約定為8,250萬元（含美聯公司欠被上訴人黃越勝的3,425萬元），嗣因張高祥認為被上訴人黃越勝對美聯公司之該筆3,425萬元債權不存在，雙方協議後，同意買賣價金扣除上開3,425萬元，已與事實不符，進而認定本件出售股總股款計4,825萬元，被上訴人係誤為申報繳納致溢繳證券交易稅310,558元，應予退還，自有未合，顯有違反論理法則及經驗法則之違法。
（四）又按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條第1項定有明文。次按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間移轉金額多寡，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，所涉相關稅捐之核課，不過居於被動地位，且衡諸財產變動之原因，當事人間通常留有資金往來形之紀錄，以為清償債務之憑證，且財產關係變動為當事人間之私經濟活動，其原因關係之證據資料主要掌握在當事人間，外人難以查知，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。查：依被上訴人提示99年3月2日買賣補充協議書記載：茲因甲乙雙方簽訂股權買賣契約，為保障買賣雙方權益特立買賣補充協議書，及參酌證人夏秀呅於原審作證證稱：「我是看到一般的股權買賣同意書。」等語（見臺灣桃園地方法院107年度稅簡更一字第2號卷宗第81頁）。顯見系爭股票之買賣確實有買賣契約書，惟被上訴人迄今未提供，其所提供之資料，尚難證明系爭股票買賣之交易實情，況系爭繳款書為被上訴人所有，完全在其所能支配及掌控之範圍，對於其所主張款項進出之緣由及證據資料，自應由被上訴人負合理之協力義務及舉證責任，始符實質課稅及公平原則。詎原判決遽以被上訴人課稅要件事實之認定，帳冊或買賣契約書僅是屬於證明文件，並非法定文件為由，認定被上訴人就系爭股票買賣之移轉行為之實質因果關係，毋庸負舉證責任及盡協力義務，容有判決不適用法規或適用不當之違法。
（五）另查：依股份、股票轉讓通報表填表說明二，凡未發行股票或股票未上市、上櫃及興櫃之公司，股東於年度中曾經移轉（含買賣、交換、贈與、遺產分配）股份、股權、股票者，請依上表各欄逐項填明，如該移轉有買賣交割日期者，則「轉讓/交割日期」欄位應填買賣交割日期。然依轉讓通報表所載，出讓人為被上訴人，受讓人為張高祥，轉讓交割日期均為99年3月4日，與系爭繳款書所載買賣交割日期為99年3月17日不同，且被上訴人稱訴外人黃姵安亦是將股票出售予張高祥（見臺灣桃園地方法院106年度簡字第45號卷宗第51頁）。惟上開轉讓通報表中，並未見訴外人黃姵安出讓系爭股票予受讓人為張高祥部分，顯見美聯公司提供之股份、股票轉讓通報表所載資料與系爭證交稅繳款書資料並不相同，是上訴人尚難據此核認被上訴人申報之證券交易稅有誤。況依上開轉讓通報表所載99年底每股淨值為61元與系爭繳款書原載每股成交單價65.4545元似較為接近。詎原判決未審酌上情，逕認被上訴人向上訴人申報之證券交易稅有誤，亦容有判決不適用法規或適用不當之違法。
（六）綜上，原判決以代徵人原先所申報之系爭股票每股成交價格顯然有誤，系爭股票實際成交總價格則應為4,825萬元。又系爭股票之交易行為雖已完成，但就所申報證券交易成交價格，如有錯誤，被上訴人仍得請求上訴人退還溢繳稅額，而被上訴人應繳納證券交易稅額為124,071元，已繳435,000元，溢繳310,929元，被上訴人於溢繳範圍內請求上訴人退還310,558元，即屬有據，故代徵人原申報系爭股票之交易價格，顯屬有誤，原處分否准被上訴人之申請，容有未合為由，而將原處分及訴願決定均撤銷，及命上訴人對被上訴人請求退還溢繳證券交易稅之申請案件，應作成准許退還溢繳稅款310,558元之處分，稽之前開規定與說明，容有違誤，上訴論旨指摘原判決有不適用法規或適用不當之違背法令情事，求予廢棄，為有理由。又因本件事實已臻明確，且相關爭議業據兩造於原審為攻擊防禦，爰由本院本於原判決確定之事實，將原判決廢棄，被上訴人在第一審之訴駁回。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 1 月 30 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 109 年 1 月 30 日
書記官 陳可欣